离职人员取得原单位补发的工薪(奖金)适用哪个税目缴纳个人所得税?

　　这个问题，经常在微信群以及朋友圈看到有网友问及，以前也没去多想，今天又看到一个网友询问此问题，而且问得比较详细：

　　请问：公司对2020年的绩效，直接按照劳务所得申报，导致我交了20%的个人所得税是否合理?

　　具体是这样：公司以往发"业务绩效"都是年底一起计算发放，可2020年的绩效是分两次发的，在12月15号发了一部分绩效，2021年1月28号才发了剩余的绩效。因本人在2020年12月初离职，2021年1月份发给我的这部分2020年绩效，公司是按照劳务报酬所得申报扣了我20%的个人所得税，但如果公司申报填在我2020年的工资薪金一起，我是不够一年6w的(就不用缴个税)。公司现在这样申报，导致我交了20%的个人所得税是否合理?

　　由此，这个问题还真引起了我的兴趣。略加分析后，对于这个问题，我是这样认为的：

　　首先，有关“2021年1月28号才发了剩余的绩效，......如果申报填在2020年的工资薪金一起，我是不够一年6w的(就不用缴个税)”的认识——这种认识是错误的。

　　取得所得相关税款所属期这样确定

　　单位2021年1月28号向个人支付的工资、薪金所得或者劳务报酬所得，是计入该个人2021年的所得而非2020年的所得。

　　单位向个人支付工资的时间是2021年1月28号，也就是2021年1月份支付的个人所得，扣缴义务人实际支付工资、薪金所得或者劳务报酬所得的月份为工资、薪金(劳务报酬)发放期。按照《个人所得税法》规定，扣缴义务人向个人支付应税所得时应当代扣(预扣)个人所得税，按照《个人所得税法》第十四条第一款规定：扣缴义务人每月或者每次预扣、代扣的税款，应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送扣缴个人所得税申报表。可见，支付工资、薪金所得或者劳务报酬所得的次月15日内为上月代扣(预扣)税款的解缴申报期。

　　据此，按照个人所得税法的规定，扣缴义务人次月所申报解缴的个人所得税税款，毫无疑义的应是上月代扣(预扣)的税款，而众所周知的是此项所申报解缴的税款的所属期肯定应当是上月，即代扣(预扣)税款的月份为税款所属期。

　　这样就很清楚了：

　　扣缴义务人向个人实际支付工资(劳务报酬)的月份为工资、薪金(劳务报酬)所得的实际发放期;

　　按照《个人所得税法》的规定，在支付工资(劳务报酬)应当同时依法代扣(预扣)税款，因此实际支付工资(劳务报酬)的月份的月份即为应代扣(预扣)个人所得税的税款所属期;

　　扣缴义务人代扣(预扣)个人所得税的次月(15日前)应当申报解缴税款，也就是所代扣(预扣)个人所得税的申报解缴期。

　　从以上的“实际发放期”“税款所属期”以及“申报解缴期”可见，至于扣缴义务人向个人所支付的工资、薪金所得或者劳务报酬所得是属于哪一年、哪一个月份的，也就是大家经常说到的工资、薪金，劳务报酬所属期(如当月实发上月工薪，该工薪所属期为上月;今年支付上年的绩效、奖金，该绩效、奖金的所属期为上年等)，与计算、代扣(预扣)个人所得税没有什么关系。

　　个人所得税所涉及到的是工资、薪金(劳务报酬)所得的实际发放期、税款所属期和税款申报解缴期，与工资、薪金(劳务报酬)的属期无关。

　　综上，按照税法规定，纳税人应当在工资、薪金(劳务报酬)所得的实际发放期计算并代扣(预扣)个人所得税，在税法规定的税款申报解缴期内将税款所属期为上月的税款进行申报与解缴。

　　离职员工取得补发报酬的所得性质

　　至于在员工离职以后再向其补发的报酬(现金、实物等经济利益)，是作为工资、薪金所得还是劳务报酬所得，倒还真是个有争议的问题。我认为，还是应按工资、薪金所得处理。其理由是这样的：

　　之所以对向离职员工支付其任职期间的报酬的性质，即究竟是属于工资、薪金(劳动报酬)还是劳务报酬有争议分歧，焦点就是该人取得这些报酬时已经离职，此时已经不再受雇于支付个人所得的单位了。

　　按照《个人所得税法实施条例》第六条第一款第(一)项的规定：工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。而第(二)项规定：劳务报酬所得，是指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。

　　税收政策对于工资、薪金所得与劳务报酬所得的区分原则是这样的：工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬;劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬。两者的主要区别在于，前者存在雇佣与被雇佣关系，后者则不存在这种关系。

　　的确，员工在离职以后再取得原任职、受雇单位补发的报酬时，该员工此时点已不在该单位任职、受雇了，既然支付所得的单位与取得该所得的个人没有雇佣与被雇佣关系，看似好像就应当按劳务报酬处理了。

　　但是，仔细辨析后可以发现，税法规定个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得为工资、薪金所得，这里规定的不是“在任职或者受雇时”取得的与任职或者受雇有关的所得为工资、薪金所得，而是规定的“因任职或者受雇时”取得的与任职或者受雇有关的所得为工资、薪金所得。

　　也就是，个人取得的某项所得是“因任职或者受雇”而取得的与任职或者受雇有关的所得，即为工资、薪金所得，并不强调和要求必须是在任职、受雇期间取得的所得才是工资、薪金所得。直白的讲，扣缴义务人基于雇佣关系而向个人支付的与任职或者受雇有关的所得即为工资、薪金所得，也就是该项与任职或者受雇有关的所得的属期是任职、受雇期间就应为工资、薪金所得，至于支付所得的时间不影响对个人所得性质的判别。

　　诚然，员工在离职以后再取得原任职、受雇单位补发的报酬时，该员工此时已不在该单位任职、受雇了，但是，原任职、受雇单位为何要补发这部分报酬呢?就是因为所补发的这部分报酬，本来就是该员工因任职或者受雇于本单位而应支付给其的与任职或者受雇有关的所得，只是因为核算报酬的方式、时间等原因而在其离职以后才予以补发。

　　虽然单位支付这部分所得的时间已在该员工离职以后，但由于所支付的这部分所得的属期仍为该员工任职、受雇期间，因此并不改变扣缴义务人是基于雇佣关系，而向该个人支付原本在其任职、受雇期间就应当支付的，与其任职或者受雇有关的所得这一性质。

　　综上，单位在员工离职以后向离职员工补发其任职、受雇期间应支付的与任职或者受雇有关的报酬(工资、薪金、绩效、奖金等工资、薪金所得)，应在支付所得的当月按工资、薪金所得而非劳务报酬所得扣缴其个人所得税。

　　此外，在2021年底以前，鉴于对于个人取得全年一次性奖金的优惠计税政策，也可以选择适用全年一次性奖金的特殊计税方法计税，具体宜与该员工协商后确定。

　　最后，再说一个与之既相干又不完全相干的问题。按工资、薪金与按劳务报酬计缴个人所得税，虽说预扣预缴时的税负，劳务报酬所得缴的个人所得税看上去比工资、薪金所得要高一些，实际上到了年度汇算时，这两项所得都要并入年度综合所得，合并计税。而且，一般的工薪阶层，按劳务报酬所得并入综合所得后缴纳的个人所得税税负要低于按工资、薪金所得并入综合所得的税负。

2011年6月的解读——

离职员工个人所得税未按时代扣如何处理？

　　问：因人员离职不能对其发放的实物履行代扣个人所得税事项，应当如何处理？

　　答：《税收征收管理法实施细则》第九十四条规定，纳税人拒绝代扣、代收税款的，扣缴义务人应当向税务机关报告，由税务机关直接向纳税人追缴税款、滞纳金；纳税人拒不缴纳的，依照税收征管法第六十八条的规定执行。

　　《国家税务总局关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发[2003]47号）第二条规定，负有代扣代缴义务的单位和个人，在支付款项时应按照征管法及其实施细则的规定，将取得款项的纳税人应缴纳的税款代为扣缴，对纳税人拒绝扣缴税款的，扣缴义务人应暂停支付相当于纳税人应纳税款的款项，并在一日之内报告主管税务机关。

　　负有代收代缴义务的单位和个人，在收取款项时应按照征管法及其实施细则的规定，将支付款项的纳税人应缴纳的税款代为收缴，对纳税人拒绝给付的，扣缴义务人应在一日之内报告主管税务机关。

　　扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。

　　《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》（国税函[2004]1199号）第三条规定，按照《征管法》规定的原则，扣缴义务人应扣未扣税款，无论适用修订前还是修订后的《征管法》，均不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金。

　　根据上述规定，对于代扣代缴义务人未代扣代缴的处理，按国税发[2003]47号文件规定，给予处罚并责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收，但对未扣缴的个人所得税不会加收滞纳金。

　　来源：总局

离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利(如养老保险、失业保险)。包括：设定提存计划和设定受益计划。其中，设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划，常见的是养老保险、失业保险;除设定提存计划以外的离职后福利计划均为设定受益计划。如：职工荣誉退休金。

　　设定提存计划的会计处理：和发放工资计提社会公积金等类似，根据受益原则将应缴存金额在职工为其提供服务的会计期间确认为负债，并计入当期损益或相关资产成本。

　　计提时

　　借：管理费用等

　　贷：应付职工薪酬——养老保险、失业保险

　　支付时：

　　借：应付职工薪酬——养老保险、失业保险

　　贷：银行存款

　　设定受益计划的会计处理

　　设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。设定提存计划和设定受益计划的主要区别是：设定提存计划下养老风险由职工个人承担，设定受益计划下养老风险由企业承担。企业用人是有代价的。职工的退休金虽然在退休后发放，但一定要在职工提供服务的期间计入成本费用或当期损益，才符合配比原则。设定受益计划会计处理思路归纳如下：

设定受益计划会计处理分为四个步骤：(1)确定设定受益义务现值和当期服务成本;(2)确定设定受益计划净负债或净资产;(3)确定应当计入当期损益的金额;(4)确定应当计入其他综合收益的金额。

　　确定设定受益义务现值和当期服务成本

　　企业在确定设定受益计划义务的现值、当期服务成本以及过去服务成本时，应当根据计划的福利公式将设定受益计划产生的福利义务归属于职工提供服务的期间，并计入当期损益或相关资产成本。

　　举个例子：

　　假设2020年1月1日，甲公司制定了一项设定受益计划，并于当日开始实施，计划内容如下：向公司部分员工提供额外退休金，这些员工在退休后每年可以额外获得10万元退休金。员工获得该额外退休金基于其自计划开始日起为公司提供的服务，而且必须为公司服务到退休。假定符合计划的员工为10人，当期平均年龄为51岁，退休年龄为60岁，可以为公司服务10年。假定在退休前无人离职，退休后平均计划余命为10年。假定适用的折现率为10%，不考虑未来通货膨胀影响因素、离职因素等。甲公司会计处理如下：

　　计算在退休日的退休金义务现值

　　60岁退休后，10人每人支付10万，每年支付退休金100万元，10年支付总额1000万元。已知10年期、折现率为10%的年金现值系数为6.14，故退休金现值=100×6.14=614(万元)。

　　计算服务期间每年服务成本、设定受益义务

　　以60岁退休时点为基准，将退休金现值614万元除以10年，每年应负担退休金费用61.4万元。第1年退休金费用由两部分组成：将61.4/(1+10%)9=26作为本金计入成本费用;以本金26按照10%计算9年的利息计入每年的财务费用，第1年年末的本26，加上9年复利计算的息就等于第10年末的本利和61.4万元。

　　第1年

　　借：管理费用等 26

　　贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务[61.4/(1+10%)9]26

　　第2年

　　借：管理费用等 28.7

　　贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务[61.4/(1+10%)8]28.7

　　借：财务费用(26×10%)2.6

　　贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务2.6

　　第3-10年，依次类推处理。

　　确定设定受益计划净负债或净资产

　　设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益计划义务的现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。

　　设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。其中，资产上限，是指企业可从设定受益计划退款或减少未来向独立主体缴存提存金而获得的经济利益的现值。

　　计划资产包括长期职工福利基金持有的资产、符合条件的保险单等，但不包括企业应付但未付给独立主体的提存金、由企业发行并由独立主体持有的任何不可转换的金融工具。

　　确定应当计入当期损益的金额

　　报告期末，企业应当在损益中确认的设定受益计划产生的职工薪酬成本包括服务成本、设定受益净负债或净资产的利息净额。其中，服务成本包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得或损失。设定受益净负债或净资产的利息净额包括计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息。除非其他相关会计准则要求或允许职工福利成本计入资产成本，企业应当将服务成本和设定受益净负债或净资产的利息净额计入当期损益。

　　确定应当计入其他综合收益的金额

　　企业应当将重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益，但企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。

　　重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动包括精算利得或损失以及计划资产回报等。精算利得或损失，即由于精算假设和经验调整导致之前所计量的设定受益计划义务现值的增加或减少。企业未能预计的过高或过低的职工离职率、提前退休率、死亡率、过高或过低的薪酬、福利的增长以及折现率变化等因素，将导致设定受益计划产生精算利得和损失。精算利得或损失不包括因设立、修改或结算设定受益计划所导致的设定受益计划义务的现值变动，或者设定受益计划下应付福利的变动。这些变动产生了过去服务成本或结算利得或损失。计划资产回报，扣除包括在设定受益净负债或净资产的利息净额中的金额。计划资产的回报，指计划资产产生的利息、股利和其他收入，以及计划资产已实现和未实现的利得或损失。资产上限影响的变动，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的余额。

　　举个例子：

　　假定在第2年末重新计量设定受益计划，由于预期寿命等精算假设和经验调整导致设定受益计划义务现值增加，形成精算损失10万元。

　　借：其他综合收益——设定受益计划净负债或净资产重新计量——精算损失10

　　贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务 10

　　划重点：重新计量设定受益计划净负债或者净资产的变动计入其他综合收益，在后续会计期间不允许转回至损益，在原设定受益计划终止时应当在权益范围内将原计入其他综合收益的部分全部结转至未分配利润。

辞退福利

　　辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。

　　企业向职工提供辞退福利的，应当在下列两者孰早日确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入管理费用：①企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时;②企业确认与涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时。①对于强制辞退，企业应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负债;②对于自愿离职，应预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负债。辞退福利十二个月内完全支付的，应当适用短期薪酬的相关规定;辞退福利十二个月内不能完全支付的，应作为其他长期职工福利，考虑货币时间价值。

　　举个例子：

　　甲公司于2020年末由于市场销售情况不佳，决定辞退没有家庭负担的10名员工，每人补偿10万元。则甲公司的账务处理是：

　　借：管理费用 100

　　贷：应付职工薪酬——辞退福利 100

　　一年内支付时：

　　借：应付职工薪酬——辞退福利 100

　　贷：银行存款 100

其他长期职工福利

　　其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利和辞退福利以外的其他所有职工福利。其他长期职工福利包括长期带薪缺勤、其他长期服务福利、长期残疾福利、长期利润分享计划、长期奖金计划以及递延酬劳等。符合设定提存计划条件的，应当将职工薪酬计入成本费用或当期损益;符合设定受益计划条件的，企业应当按照设定受益计划的有关规定，确认和计量其他长期职工福利净负债或净资产。在报告期末，企业应当将其他长期职工福利产生的职工薪酬成本确认为下列组成部分：(1)服务成本;(2)其他长期职工福利净负债或净资产的利息净额;(3)重新计量其他长期职工福利净负债或净资产。上述项目的总净额应计入当期损益或相关资产成本。