设计并购方案:自然人股东个税一并考量
发文时间:2021-03-05
作者:覃韦英曌
来源:中国税务报
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企业并购重组的税务问题,一直是实务中的热点和难点。在并购重组过程中,由于股权转让形式多、参与主体复杂、支付方式多样,个人所得税的实务处理个性化很强。在并购方案的设计阶段,交易各方应将自然人股东的个人所得税问题纳入考量,在合规前提下有效控制整体税务成本。


  企业并购过程中的个人所得税问题,深受纳税人关注。由于股权转让形式多、参与主体复杂、支付方式多样,相关的个人所得税实务处理个性化很强。最近,国家税务总局安庆市税务局征收管理科科长李欣、国家税务总局肇庆市高要区税务局四级主办区华芳和南京审计大学经济与金融研究院助理教授彭浪川,在总结大量案例和实操问题的基础上,出版了税收实务专著《个人所得税一本通(2020)》(中国税务出版社出版),对一些特殊业务的个人所得税问题进行剖析。本报记者采访了三位作者,围绕企业并购的个人所得税实务问题进行深入分析,供读者参考。


  案例:并购方案中的个税考量


  企业并购是非常常见的重组事项,涉税事项复杂,涉及的税收政策也比较多。如果涉及自然人股东的,在方案设计阶段还要关注个人所得税的涉税问题。“企业并购中的个人所得税问题,需要具体情况具体分析,结合政策规定抽丝剥茧。”区华芳说。


  区华芳举例说,A公司是一家国有控股公司,B公司的全部股东均为自然人。如果A公司对B公司开展并购,合并后B公司注销。合并前,A公司净资产1.5亿元,B公司股本500万元,净资产账面价值与公允价值均为1亿元,其中未分配利润9500万元。并购后,A公司净资产2.5亿元,B公司原股东成为A公司股东,合计占股40%。并购全部为股权支付,不涉及现金。假定并购后的A公司股本2.5亿元,并购过程中股权转让产生合理税费500万元。B公司自然人股东变为A公司股东,应如何计算缴纳个人所得税?


  李欣分析,A公司并购B公司,有两种方案可选择:一种是B公司先增资清算,再开展并购;一种是B公司直接划转为A公司全资子公司。两种方案下,B公司股东的个人所得税处理有所不同。


  第一种方案:先增资再并购


  据彭浪川介绍,B企业可选择先增资,再与A公司开展并购。即在转让前,将全部净资产转为B企业股本,然后以B公司100%的股权并入A公司。


  《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》(国税函〔1998〕333号)规定,对属于个人股东分得并再投入公司(转增注册资本)的部分,应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税,税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会议通过后代扣代缴。


  对B公司的自然人股东来说,就是将企业的各项资产按照净资产的公允价值1亿元,与原股本500万元的差额部分,作为盈余公积并转增了股本,然后按照“利息、股息、红利所得”计算缴纳个人所得税。这种情况下,B公司股东应缴纳个人所得税(10000-500)×20%=1900(万元)。


  第二种方案:直接并购


  区华芳表示,B公司还可选择直接与A公司进行并购,成为A公司全资子公司。


  《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号,以下简称“41号文件”)规定,非货币性资产投资,包括以非货币性资产出资设立新的企业,以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。非货币性资产,指现金、银行存款等货币性资产以外的资产,包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资产。


  个人以非货币性资产投资,属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得,应按照“财产转让所得”项目,依法计算缴纳个人所得税。本案例中,B公司与A公司直接开展并购,成为A公司全资子公司,实质就是B公司全体自然人股东,以自己所持有的B公司股权为对价,向A公司开展投资,取得A公司对等价值的股权。投资完成后,B公司就是A公司的全资子公司,然后进行后续并购重组。


  按照《国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第20号,以下简称“20号公告”)等政策的规定,个人以非货币性资产投资,应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额,为应纳税所得额。非货币性资产原值,为纳税人取得该项资产时实际发生的支出。纳税人以股权投资的,该股权原值确认等相关问题依照《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号发布)的五种方式确认股权原值。


  这种方案下,B公司股东应确认股权转让所得个人所得税=(10000-500-500)×20%=1800(万元)。


  提醒:实操中的关注重点


  李欣告诉记者,企业在并购方案设计环节,不仅要做好税负测算,依法选择合适的方案,而且要关注实操中的办税实操问题。以B公司自然人股东为例,在设计并购方案阶段,要注意考量纳税义务发生时间、是否分期纳税等问题,还要注意与交易对方保持沟通,及时履行相关义务。


  以第二种方案为例,41号文件规定,个人以非货币性资产投资,应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时,确认非货币性资产转让收入的实现。具体到该案例,就是A企业股权重新登记日。但在税款缴纳环节,B公司股东可选择分期纳税。41号文件规定,个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的,可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后,自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。


  李欣表示,如果选择分期纳税,纳税人要注意收集并报送相关资料。20号公告规定,纳税人非货币性资产投资需要分期缴纳个人所得税的,应于取得被投资企业股权之日的次月15日内,自行制定缴税计划并向主管税务机关报送《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》、纳税人身份证明、投资协议、非货币性资产评估价格证明材料、能够证明非货币性资产原值及合理税费的相关资料。


  “A公司也要注意及时履行相关报告义务。”李欣提醒,按照规定,被投资企业应将纳税人以非货币性资产投入本企业取得股权情况,以及分期缴税期间纳税人股权变动情况,分别于相关事项发生后15日内,向主管税务机关报告,并协助税务机关执行公务。纳税人和被投资企业未按规定备案、缴税和报送资料的,税务机关将有权按照税收征收管理法及有关规定进行处理。


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