国家税务总局令第50号 国家税务总局关于修改《税收规范性文件制定管理办法》的决定
发文时间:2019-11-26
文号:国家税务总局令第50号
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国家税务总局关于修改〈税收规范性文件制定管理办法〉的决定》,已经2019年11月21日国家税务总局2019年度第4次局务会议审议通过,现予公布,自2020年1月1日起施行。


国家税务总局局长:王军

2019年11月26日



国家税务总局关于修改《税收规范性文件制定管理办法》的决定



国家税务总局决定对《税收规范性文件制定管理办法》作如下修改:

  一、将规章名称修改为:“税务规范性文件制定管理办法”。

  二、将文中“税收规范性文件”修改为“税务规范性文件”,但第五十条中的“《税收规范性文件制定管理办法》”除外。

  三、将第一条修改为:“为了规范税务规范性文件制定和管理工作,落实税收法定原则,建设规范统一的税收法律制度体系,优化税务执法方式,促进税务机关依法行政,保障税务行政相对人的合法权益,根据《中华人民共和国立法法》《规章制定程序条例》等法律法规和有关规定,结合税务机关工作实际,制定本办法。”

  四、将第二条第一款修改为:“本办法所称税务规范性文件,是指县以上税务机关依照法定职权和规定程序制定并发布的,影响纳税人、缴费人、扣缴义务人等税务行政相对人权利、义务,在本辖区内具有普遍约束力并在一定期限内反复适用的文件。”

  五、删去第五条中“经国务院批准的设定减税、免税等事项除外。”

  六、将第六条第二款修改为:“各级税务机关的内设机构、派出机构和临时性机构,不得以自己的名义制定税务规范性文件。”

  七、将第十七条修改为:“起草税务规范性文件,起草部门应当深入调查研究,总结实践经验,听取基层税务机关意见。起草与税务行政相对人生产经营密切相关的税务规范性文件,起草部门应当听取税务行政相对人代表和行业协会商会的意见。起草部门可以邀请政策法规部门共同听取意见。

  “听取意见可以采取书面、网络征求意见,或者召开座谈会、论证会等多种形式。

  “除依法需要保密的外,对涉及税务行政相对人切身利益或者对其权利义务可能产生重大影响的税务规范性文件,起草部门应当向社会公开征求意见。

  “法律、行政法规对规范性文件公开征求意见期限有明确规定的,从其规定。”

  八、将第二十六条修改为:“送审稿涉及重大公共利益或者对税务行政相对人合法权益、税务管理产生重大影响的,经政策法规部门审查通过后,起草部门应当提请集体审议。政策法规部门在审查时,认为税务规范性文件涉及重大公共利益或者对税务行政相对人合法权益、税务管理产生重大影响的,可以建议起草部门提请集体审议。”

  九、将第二十七条修改为:“税务机关牵头与其他机关联合制定规范性文件,省以下税务机关代地方人大及其常务委员会、政府起草涉及税务行政相对人权利义务的文件,业务主管部门应当将文件送审稿或者会签文本送交政策法规部门审查。

  “经其他机关会签后,文件内容有实质性变动的,起草部门应当重新送交政策法规部门审查。

  “其他机关牵头与税务机关联合制定的规范性文件,参照本条第一款规定执行。”

  十、第四十八条增加一款,作为第一款:“各级税务机关在税务规范性文件制定管理过程中,应当充分发挥公职律师的作用。”第一款相应地改为第二款。

  此外,对个别文字作相应调整和修改。

  本决定自2020年1月1日起施行。


  《税收规范性文件制定管理办法》根据本决定作相应修改,重新公布。



税务规范性文件制定管理办法


(2017年5月16日国家税务总局令第41号公布,根据2019年11月26日国家税务总局令第50号修正)


  第一章 总则

  第一条 为了规范税务规范性文件制定和管理工作,落实税收法定原则,建设规范统一的税收法律制度体系,优化税务执法方式,促进税务机关依法行政,保障税务行政相对人的合法权益,根据《中华人民共和国立法法》《规章制定程序条例》等法律法规和有关规定,结合税务机关工作实际,制定本办法。

  第二条 本办法所称税务规范性文件,是指县以上税务机关依照法定职权和规定程序制定并发布的,影响纳税人、缴费人、扣缴义务人等税务行政相对人权利、义务,在本辖区内具有普遍约束力并在一定期限内反复适用的文件。

  国家税务总局制定的税务部门规章,不属于本办法所称的税务规范性文件。

  第三条 税务规范性文件的起草、审查、决定、发布、备案、清理等工作,适用本办法。

  第四条 制定税务规范性文件,应当坚持科学、民主、公开、统一的原则,符合法律、法规、规章以及上级税务规范性文件的规定,遵循本办法规定的制定规则和制定程序。

  第五条 税务规范性文件不得设定税收开征、停征、减税、免税、退税、补税事项,不得设定行政许可、行政处罚、行政强制、行政事业性收费以及其他不得由税务规范性文件设定的事项。

  第六条 县税务机关制定税务规范性文件,应当依据法律、法规、规章或者省以上税务机关税务规范性文件的明确授权;没有授权又确需制定税务规范性文件的,应当提请上一级税务机关制定。

  各级税务机关的内设机构、派出机构和临时性机构,不得以自己的名义制定税务规范性文件。

  第二章 制定规则

  第七条 税务规范性文件可以使用“办法”“规定”“规程”“规则”等名称,但是不得称“条例”“实施细则”“通知”“批复”等。

  上级税务机关对下级税务机关有关特定税务行政相对人的特定事项如何适用法律、法规、规章或者税务规范性文件的请示所作的批复,需要普遍适用的,应当按照本办法规定的制定规则和制定程序另行制定税务规范性文件。

  第八条 税务规范性文件应当根据需要,明确制定目的和依据、适用范围和主体、权利义务、具体规范、操作程序、施行日期或者有效期限等事项。

  第九条 制定税务规范性文件,应当做到内容具体、明确,内在逻辑严密,语言规范、简洁、准确,避免产生歧义,具有可操作性。

  第十条 税务规范性文件可以采用条文式或者段落式表述。

  采用条文式表述的税务规范性文件,需要分章、节、条、款、项、目的,章、节应当有标题,章、节、条的序号用中文数字依次表述;款不编序号;项的序号用中文数字加括号依次表述;目的序号用阿拉伯数字依次表述。

  第十一条 上级税务机关需要下级税务机关对规章和税务规范性文件细化具体操作规定的,可以授权下级税务机关制定具体的实施办法。

  被授权税务机关不得将被授予的权力转授给其他机关。

  第十二条 税务规范性文件由制定机关负责解释。制定机关不得将税务规范性文件的解释权授予本级机关的内设机构或者下级税务机关。

  税务规范性文件有下列情形之一的,制定机关应当及时作出解释:

  (一)税务规范性文件的规定需要进一步明确具体含义的;

  (二)税务规范性文件制定后出现新的情况,需要明确适用依据的。

  下级税务机关在适用上级税务机关制定的税务规范性文件时认为存在本条第二款规定情形之一的,应当提请制定机关解释。

  第十三条 税务规范性文件不得溯及既往,但是为了更好地保护税务行政相对人权利和利益而作出的特别规定除外。

  第十四条 税务规范性文件应当自发布之日起30日后施行。

  税务规范性文件发布后不立即施行将有碍执行的,可以自发布之日起施行。

  与法律、法规、规章或者上级机关决定配套实施的税务规范性文件,其施行日期需要与前述文件保持一致的,不受本条第一款、第二款时限规定的限制。

  第三章 制定程序

  第十五条 税务规范性文件由制定机关业务主管部门负责起草。内容涉及两个或者两个以上部门的,由制定机关负责人指定牵头起草部门。

  第十六条 各级税务机关从事政策法规工作的部门或者人员(以下统称“政策法规部门”)负责对税务规范性文件进行审查,包括合法性审核和世界贸易组织规则合规性评估。

  未经政策法规部门审查的税务规范性文件,办公厅(室)不予核稿,制定机关负责人不予签发。

  第十七条 起草税务规范性文件,起草部门应当深入调查研究,总结实践经验,听取基层税务机关意见。起草与税务行政相对人生产经营密切相关的税务规范性文件,起草部门应当听取税务行政相对人代表和行业协会商会的意见。起草部门可以邀请政策法规部门共同听取意见。

  听取意见可以采取书面、网络征求意见,或者召开座谈会、论证会等多种形式。

  除依法需要保密的外,对涉及税务行政相对人切身利益或者对其权利义务可能产生重大影响的税务规范性文件,起草部门应当向社会公开征求意见。

  法律、行政法规对规范性文件公开征求意见期限有明确规定的,从其规定。

  第十八条 起草税务规范性文件,应当明确列举拟被该文件废止的文件的名称、文号以及条款,避免与本机关已发布的税务规范性文件相矛盾。

  同一事项已由多个税务规范性文件作出规定的,起草部门在起草同类文件时,应当对有关文件进行归并、整合。

  第十九条 税务规范性文件送审稿应当由起草部门负责人签署后,送交政策法规部门审查。

  送审稿内容涉及征管业务及其工作流程的,应当于送交审查前会签征管科技部门;涉及其他业务主管部门工作的,应当于送交审查前会签相关业务主管部门;未按规定会签的,政策法规部门不予审查。

  起草部门认定送审稿属于重要文件的,应当注明“请主要负责人会签”。

  第二十条 起草部门将送审稿送交审查时,应当一并提供下列材料:

  (一)起草说明,包括制定目的、制定依据、必要性与可行性、起草过程、征求意见以及采纳情况、对税务行政相对人权利和利益可能产生影响的评估情况、施行日期的说明、相关文件衔接处理情况以及其他需要说明的事项;

  (二)税务规范性文件解读稿,包括文件出台的背景、意义,文件内容的重点、理解的难点、必要的举例说明和落实的措施要求等;

  (三)作为制定依据的法律、法规、规章以及税务规范性文件纸质或者电子文本;

  (四)会签单位意见以及采纳情况;

  (五)其他相关材料。

  按照规定应当对送审稿进行公平竞争审查的,起草部门应当提供相关审查材料。

  第二十一条 制定内容简单的税务规范性文件,起草部门在征求意见、提供材料等方面可以从简适用本办法第十七条、第二十条的规定。

  从简适用第二十条的,不得缺少起草说明和税务规范性文件解读稿。

  第二十二条 政策法规部门应当就下列事项进行合法性审核:

  (一)是否超越法定权限;

  (二)是否具有法定依据;

  (三)是否违反法律、法规、规章以及上级税务机关税务规范性文件的规定;

  (四)是否设定行政许可、行政处罚、行政强制、行政事业性收费以及其他不得由税务规范性文件设定的事项;

  (五)是否违法、违规减损税务行政相对人的合法权利和利益,或者违法、违规增加其义务;

  (六)是否违反本办法规定的制定规则或者程序;

  (七)是否与本机关制定的其他税务规范性文件进行衔接。

  对审核中发现的明显不适当的规定,政策法规部门可以提出删除或者修改的建议。

  政策法规部门审核过程中认为有必要的,可以通过召开座谈会、论证会等形式听取相关各方意见。

  第二十三条 政策法规部门进行合法性审核,根据不同情况提出审核意见:

  (一)认为送审稿没有问题或者经过协商达成一致意见的,提出审核通过意见;

  (二)认为起草部门应当补充征求意见,或者对重大分歧意见没有合理说明的,退回起草部门补充征求意见或者作出进一步说明;

  (三)认为送审稿存在问题,经协商不能达成一致意见的,提出书面审核意见后,退回起草部门。

  第二十四条 政策法规部门应当根据世界贸易组织规则对送审稿进行合规性评估,并提出评估意见。

  第二十五条 送审稿经政策法规部门审查通过的,按公文处理程序报制定机关负责人签发。

  第二十六条 送审稿涉及重大公共利益或者对税务行政相对人合法权益、税务管理产生重大影响的,经政策法规部门审查通过后,起草部门应当提请集体审议。政策法规部门在审查时,认为税务规范性文件涉及重大公共利益或者对税务行政相对人合法权益、税务管理产生重大影响的,可以建议起草部门提请集体审议。

  第二十七条 税务机关牵头与其他机关联合制定规范性文件,省以下税务机关代地方人大及其常务委员会、政府起草涉及税务行政相对人权利义务的文件,业务主管部门应当将文件送审稿或者会签文本送交政策法规部门审查。

  经其他机关会签后,文件内容有实质性变动的,起草部门应当重新送交政策法规部门审查。

  其他机关牵头与税务机关联合制定的规范性文件,参照本条第一款规定执行。

  第二十八条 税务规范性文件应当以公告形式发布;未以公告形式发布的,不得作为税务机关执法依据。

  第二十九条 制定机关应当及时在本级政府公报、税务部门公报、本辖区范围内公开发行的报纸或者在政府网站、税务机关网站上刊登税务规范性文件。

  不具备本条第一款所述发布条件的税务机关,应当通过公告栏或者宣传材料等形式,在办税服务厅等公共场所及时发布税务规范性文件。

  第三十条 制定机关的起草部门和政策法规部门应当及时跟踪了解税务规范性文件的施行情况。

  对实施机关或者税务行政相对人反映存在问题的税务规范性文件,制定机关应当进行认真分析评估,并及时研究提出处理意见。

  第四章 备案审查

  第三十一条 税务规范性文件应当备案审查,实行有件必备、有备必审、有错必纠。

  第三十二条 省以下税务机关的税务规范性文件应当自发布之日起30日内向上一级税务机关报送备案。

  省税务机关应当于每年3月1日前向国家税务总局报送上一年度本辖区内税务机关发布的税务规范性文件目录。

  第三十三条 报送税务规范性文件备案,应当提交备案报告和以下材料的电子文本:

  (一)税务规范性文件备案报告表;

  (二)税务规范性文件;

  (三)起草说明;

  (四)税务规范性文件解读稿。

  第三十四条 上一级税务机关的政策法规部门具体负责税务规范性文件备案登记、审查、督促整改和考核等工作。

  业务主管部门承担其职能范围内的税务规范性文件审查工作,并按照规定时限向政策法规部门送交审查意见。

  第三十五条 报送备案的税务规范性文件资料齐全的,上一级税务机关政策法规部门予以备案登记;资料不齐全的,通知制定机关限期补充报送。

  第三十六条 上一级税务机关对报送备案的税务规范性文件进行审查时,可以征求相关部门意见;需要了解相关情况的,可以要求制定机关提交情况说明或者补充材料。

  第三十七条 上一级税务机关对报送备案的税务规范性文件,应当就本办法第二十二条所列事项以及是否符合世界贸易组织规则进行审查。

  第三十八条 上一级税务机关审查发现报送备案的税务规范性文件存在问题需要纠正或者补正的,应当通知制定机关在规定的时限内纠正或者补正。

  制定机关应当按期纠正或者补正,并于规定时限届满之日起30日内,将处理情况报告上一级税务机关。

  第三十九条 对未报送备案或者不按时报送备案的,上一级税务机关应当要求制定机关限期报送;逾期仍不报送的,予以通报,并责令限期改正。

  第四十条 税务行政相对人认为税务规范性文件违反法律、法规、规章或者上级税务规范性文件规定的,可以向制定机关或者其上一级税务机关书面提出审查的建议,制定机关或者其上一级税务机关应当依法及时研究处理。

  有税务规范性文件制定权的税务机关应当建立书面审查建议的处理制度和工作机制。

  第五章 文件清理

  第四十一条 制定机关应当及时对税务规范性文件进行清理,形成文件清理长效机制。

  清理采取日常清理和集中清理相结合的方法。

  第四十二条 日常清理由业务主管部门负责。

  业务主管部门应当根据立法变化以及税务工作发展需要,对税务规范性文件进行及时清理。

  第四十三条 有下列情形之一的,制定机关应当进行集中清理:

  (一)上级机关部署的;

  (二)新的法律、法规颁布或者法律、法规进行重大修改,对税务执法产生普遍影响的。

  第四十四条 集中清理由政策法规部门负责牵头组织,业务主管部门分工负责。

  业务主管部门应当在规定期限内列出需要清理的税务规范性文件目录,并提出清理意见;政策法规部门应当对业务主管部门提出的文件目录以及清理意见进行汇总、审查后,提请集体讨论决定。

  清理过程中,业务主管部门和政策法规部门应当听取有关各方意见。

  第四十五条 对清理中发现存在问题的税务规范性文件,制定机关应当分类处理:

  (一)有下列情形之一的,宣布失效

  1.调整对象灭失;

  2.不需要继续执行的。

  (二)有下列情形之一的,宣布废止:

  1.违反上位法规定的;

  2.已被新的规定替代的;

  3.明显不适应现实需要的

  (三)有下列情形之一的,予以修改:

  1.与本机关税务规范性文件相矛盾的;

  2.与本机关税务规范性文件相重复的;

  3.存在漏洞或者难以执行的。

  税务规范性文件部分内容被修改的,应当全文发布修改后的税务规范性文件。

  第四十六条 制定机关应当及时发布日常清理结果;在集中清理结束后,应当统一发布失效、废止的税务规范性文件目录。

  上级税务机关发布清理结果后,下级税务机关应当及时对本机关制定的税务规范性文件相应进行清理。

  第六章 附则

  第四十七条 税务规范性文件的解释、修改或者废止,参照本办法的有关规定执行。

  第四十八条 各级税务机关在税务规范性文件制定管理过程中,应当充分发挥公职律师的作用。

  各级税务机关负有督察内审职责的部门应当加强对税务规范性文件制定管理工作的监督。

  第四十九条 税务规范性文件合规性评估的具体实施办法由国家税务总局另行制定。

  第五十条 本办法自2017年7月1日起施行。《税收规范性文件制定管理办法》(国家税务总局令第20号公布)同时废止。


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  (一)《中华人民共和国证券投资基金法》(主席令第七十一号)

  “第八十八条 非公开募集基金应当向合格投资者募集,合格投资者累计不得超过二百人。

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  “第十八条 私募基金应当向合格投资者募集或者转让,单只私募基金的投资者累计不得超过法律规定的人数。私募基金管理人不得采取为单一融资项目设立多只私募基金等方式,突破法律规定的人数限制;不得采取将私募基金份额或者收益权进行拆分转让等方式,降低合格投资者标准。

  前款所称合格投资者,是指达到规定的资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力,其认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (三)《私募投资基金监督管理暂行办法》(中国证券监督委员会2017-12-29 )

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  (一)净资产不低于1000万元的单位;

  (二)金融资产不低于300万元或者最近三年个人年均收入不低于50万元的个人。

  前款所称金融资产包括银行存款、股票、债券、基金份额、资产管理计划、银行理财产品、信托计划、保险产品、期货权益等。

  第十三条 下列投资者视为合格投资者:

  (一)社会保障基金、企业年金等养老基金,慈善基金等社会公益基金;

  (二)依法设立并在基金业协会备案的投资计划;

  (三)投资于所管理私募基金的私募基金管理人及其从业人员;

  (四)中国证监会规定的其他投资者。

  以合伙企业、契约等非法人形式,通过汇集多数投资者的资金直接或者间接投资于私募基金的,私募基金管理人或者私募基金销售机构应当穿透核查最终投资者是否为合格投资者,并合并计算投资者人数。但是,符合本条第(一)、(二)、(四)项规定的投资者投资私募基金的,不再穿透核查最终投资者是否为合格投资者和合并计算投资者人数。”

  【对照上述法律法规文件,中国银行被认定为违规或属实】

  三、证券投资基金的所得税政策

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号):

      “二、关于鼓励证券投资基金发展的优惠政策

  (一)对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。

  (二)对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       (三)对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。”

  【从财税[2008]1号中可以得出:

       1、对证券投资基金从证券市场中取得的收入,暂不征收企业所得税;

       2、也可以得出并没有将证券投资基金区分为公募和私募而分别对待;

       3、截止2026年审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告,也没有查到财政部或国家税务总局明确的将私募证券投资基金从财税[2008]1号文适用范围中排除的明确的文件规定】

  四、百思不得其解的问题

  有稽查案例支持,有专家撰文背书,现在又有审计署也这么说。

  但谁能明确指出:私募证券投资基金不适应财税[2008]1号文的暂免征收企业所得税的规定到底出自哪法哪规哪文呢?

疑问:私募基金征收企业所得税有法律依据吗?

  这个问题的答案,关乎当前资本市场中大量私募基金及其投资者的纳税义务边界,也关乎财税〔2008〕1号文施行近二十年后仍在制造的征纳争议。从税法和政策两个维度展开分析,结论指向一个严肃的判断:现行法律框架下,对私募基金征收企业所得税的依据并不充分,当前的征管实践建立在扩大解释和内部口径之上,缺乏正式规范性文件的支撑。

       企业所得税实务操作政策指引(北京税务)

       2.证券投资投资基金分红免税问题

       2012 年修订后的《中华人民共和国证券投资基金法》(从2013年6月1日起施行)将证券投资基金分为公开募集基金和非公开募集基金,公开募集基金简称公募基金,非公开募集基金简称私募基金,而修订前的《证券投资基金法》不包括私募基金。按照《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条第(二)项的规定,对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       问:对投资者从私募基金分配中取得的收入能否享受暂不征收企业所得税的税收优惠?

       答:考虑到一是财税〔2008〕1号出台时,是针对原《证券投资基金法》中规定的公募基金给予免税,政策出台时不包括私募基金;二是私募基金操作方式灵活,受监管程度低,且其投资者多为高净值人群,不适用于社会普通大众,大众参与度低,因此从优惠取向和维护社会公平的角度,不应对投资者从私募基金取得的分红适用免税政策。因此,对投资者从私募基金取得的分红暂不享受免税政策。

  一、财税〔2008〕1号的文义:证券投资基金未作任何排除

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条规定,对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。

  该条文三款并列,分别覆盖基金本身、投资者、管理人三个层面的所得税优惠。条文使用的核心概念是“证券投资基金”,未出现“公开募集”“非公开募集”“仅限公募”或任何排除性表述。

  从文义解释的基本原则出发,当法律条文的表述清晰、没有歧义时,应当按照条文的字面含义予以适用,不得随意添加限制条件或扩大适用范围。财税〔2008〕1号第二条的“证券投资基金”一词,在字面上不设任何限定,解释者无权在条文中添加“公募”二字。

  二、证券投资基金法的统一定义:私募基金属于证券投资基金

  《中华人民共和国证券投资基金法》第二条开宗明义:在中华人民共和国境内,公开或者非公开募集资金设立证券投资基金,由基金管理人管理,基金托管人托管,为基金份额持有人的利益,进行证券投资活动,适用本法。

  该条文对“证券投资基金”作出统一法律定义,明确将公开募集基金和非公开募集基金共同纳入“证券投资基金”的法律概念之内。这是法律层面的定义,是全国人大常委会通过立法程序确立的分类体系,具有最高层级的法规范效力。

  证券投资基金法于2012年12月28日修订通过,自2013年6月1日起施行。原2003年版本的证券投资基金法仅规范公募基金,修订后的法律在第十章专门增设“非公开募集基金”,将私募基金正式纳入证券投资基金的法律框架。这一修订不是对概念的简单扩张,而是法律对经济现实的确认和规范。

  三、上位法与下位法的关系:规范性文件不得与法律相抵触

  《中华人民共和国立法法》第九十六条规定,下位法违反上位法规定的,由有关机关依照权限予以改变或者撤销。

  财税〔2008〕1号是财政部和国家税务总局制定的规范性文件,在效力层级上低于全国人大常委会制定的证券投资基金法。证券投资基金法对“证券投资基金”作出了统一的法律定义,财税〔2008〕1号作为下位规范性文件,没有对该概念作出特别定义或作出限缩规定。

  当上位法对某一法律概念作出明确界定时,下位法使用同一概念时应当遵循上位法的定义,除非下位法明确作出了不同的规定。财税〔2008〕1号既没有对“证券投资基金”给出自己的定义,也没有表述为“公开募集的证券投资基金”,更没有表述为“本法所称证券投资基金仅限于公开募集基金”。按照法律解释的一般规则,下位法使用与上位法相同的术语时,应当推定其含义与上位法一致。

  四、十三年不作修订的制度含义

  证券投资基金法修订施行至今已逾十三年。在这十三年间,财政部和国家税务总局完全有条件、有机会对财税〔2008〕1号进行修订,明确“证券投资基金”是否包含私募基金,或者明确将私募基金排除在优惠范围之外。

  十三年不作修订,这一立法不作为本身传递了一个制度信号。如果政策制定机关认为私募基金不应享受该优惠,出台一纸补充通知或修订条文并不存在法律障碍或程序障碍。长期不作表态,意味着政策制定机关至少在主观上没有形成排除私募基金的明确意志。在这种情况下,由税务机关通过内部口径、纳税咨询答复、稽查实务等方式事实上限制法律条文的适用范围,实质上绕开了正式的制度修正程序。

  五、税务机关口径的法律效力问题

  当前税务征管实践中,多地税务机关通过12366纳税咨询、内部政策指引等方式,表达“私募基金不适用财税〔2008〕1号优惠”的立场。国家税务总局及广东、江苏、湖北、深圳、北京等多地税务机关的统一口径是:该优惠的立法背景仅针对公募基金,私募基金不属于适用主体。

  这种口径在法律效力层面面临根本性困境。

  《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

  税收优惠的限制和取消,与税收的开征具有同等性质,属于税收法定原则的核心内容。如果财税〔2008〕1号在文义上包含私募基金,那么限制私募基金适用该优惠,实质上是对现行有效规范性文件适用范围的限缩,必须通过正式修订或出台同等效力的规范性文件来完成。各地税务机关的内部口径和纳税咨询答复,不属于法律、行政法规或正式规范性文件,不具备限制或取消税收优惠的法律效力。

  从纳税人的角度来看,一个合规设立的私募基金依据证券投资基金法属于“证券投资基金”,依据财税〔2008〕1号主张享受所得税免税优惠,在文义层面具有充分的法律依据。税务机关以内部口径否定纳税人的主张,一旦进入行政复议或行政诉讼程序,税务机关的执法依据将面临严格的司法审查。

  六、私募基金与公募基金适用同一优惠条款的实质合理性

  反对私募基金享受优惠的主要理由是政策目的论:财税〔2008〕1号的立法初衷是扶持面向社会公众的普惠型公募理财,降低普通居民理财税负。私募基金面向合格投资者,不具备普惠属性,不应纳入扶持范围。

  这种目的论解释存在两个层面的问题。

  第一,法律解释应当以条文文义为基础,目的论解释只能在文义存在模糊时作为补充,不能在文义清晰时替代文义解释。财税〔2008〕1号的“证券投资基金”一词,在证券投资基金法已经作出统一定义的前提下,文义上不存在模糊空间。以政策目的为由限缩文义的适用范围,不是法律解释,而是法律修改。

  第二,即使从政策目的角度分析,证券投资基金法在2013年修订时将私募基金纳入法律规范框架,本身就是为了规范和发展私募基金行业,将其纳入多层次资本市场的组成部分。法律给予私募基金合法地位,就是为了促进私募基金行业的健康发展。财税优惠政策跟随法律概念同步覆盖私募基金,在法律政策体系上具有一致性。

  七、国务院制定税收优惠的权限与约束

  《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条规定,根据国民经济和社会发展的需要,或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的,国务院可以制定企业所得税专项优惠政策,报全国人民代表大会常务委员会备案。

  财税〔2008〕1号开篇即明确“根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条的规定,经国务院批准”。这是国务院依据企业所得税法授权制定的专项优惠政策,具有法律授权的正当性,在效力层级上属于经法律授权制定的行政法规性文件。

  国务院在制定该优惠时,依据当时有效的2003年版证券投资基金法,彼时“证券投资基金”仅指公募基金。但当全国人大常委会通过修订证券投资基金法,将私募基金纳入“证券投资基金”的法律定义后,国务院依据原授权制定的优惠政策,在文义上自动覆盖了法律重新定义的“证券投资基金”全部范围。国务院如果要限缩范围,应当通过相同层级的程序重新明确,而不是由下属部门通过内部口径操作。

  八、总结:对私募基金征收企业所得税的法律依据不充分

  综合以上分析,从税法和政策角度可以得出以下判断。

  第一,财税〔2008〕1号第二条“证券投资基金”的文义包含私募基金。条文未作排除,解释者无权添加限制条件。

  第二,证券投资基金法第二条将私募基金纳入“证券投资基金”的法定定义。下位规范性文件使用同一术语,应当遵循上位法的定义。

  第三,税收法定原则要求税收优惠的限制和取消必须通过正式规范性文件完成。各地税务机关的内部口径不具备限制优惠适用范围的法律效力。

  第四,十三年不作修订的制度事实,客观上形成了私募基金适用优惠的合理期待,政策制定机关的沉默不能成为税务机关扩大征税权力的依据。

  第五,当前对私募基金征收企业所得税的征管实践,建立在内部口径和政策解释之上,缺乏正式规范性文件的明确支撑。在法律层面,对私募基金征收企业所得税的依据不充分。

  制度层面的真正问题在于:财税〔2008〕1号长期未根据证券投资基金法的修订作出同步调整,制造了长达十余年的法律适用模糊地带。纳税人依据文义主张免税有充分理由,税务机关依据内部口径要求征税也有行政惯性,而真正的解决方案只能是财政部和国家税务总局出台正式文件,对“证券投资基金”在财税〔2008〕1号中的含义作出明确界定。在正式文件出台之前,向私募基金征收企业所得税的法律依据,始终处于争议之中,而这种不确定性本身,就是对税收法治原则的一种持续消解。