法发[2017]7号 最高人民法院关于实施修订后的《关于常见犯罪量刑指导意见》的通知
发文时间:2017-03-09
文号:法发[2017]7号
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     为进一步规范刑罚裁量权,落实宽严相济刑事政策,增强量刑的公开性,实现量刑公正,根据刑法和刑事司法解释等有关规定,结合审判实践,制定本指导意见。

      一、量刑的指导原则

      1.量刑应当以事实为根据,以法律为准绳,根据犯罪的事实、性质、情节和对于社会的危害程度,决定判处的刑罚。

      2.量刑既要考虑被告人所犯罪行的轻重,又要考虑被告人应负刑事责任的大小,做到罪责刑相适应,实现惩罚和预防犯罪的目的。

      3.量刑应当贯彻宽严相济的刑事政策,做到该宽则宽,当严则严,宽严相济,罚当其罪,确保裁判法律效果和社会效果的统一。

      4.量刑要客观、全面把握不同时期不同地区的经济社会发展和治安形势的变化,确保刑法任务的实现;对于同一地区同一时期、案情相似的案件,所判处的刑罚应当基本均衡。

      二、量刑的基本方法

量刑时,应以定性分析为主,定量分析为辅,依次确定量刑起点、基准刑和宣告刑。

1.量刑步骤

(1)根据基本犯罪构成事实在相应的法定刑幅度内确定量刑起点;

(2)根据其他影响犯罪构成的犯罪数额、犯罪次数、犯罪后果等犯罪事实,在量刑起点的基础上增加刑罚量确定基准刑;

(3)根据量刑情节调节基准刑,并综合考虑全案情况,依法确定宣告刑。

2.调节基准刑的方法

(1)具有单个量刑情节的,根据量刑情节的调节比例直接调节基准刑。

(2)具有多个量刑情节的,一般根据各个量刑情节的调节比例,采用同向相加、逆向相减的方法调节基准刑;具有未成年人犯罪、老年人犯罪、限制行为能力的精神病人犯罪、又聋又哑的人或者盲人犯罪,防卫过当、避险过当、犯罪预备、犯罪未遂、犯罪中止,从犯、胁从犯和教唆犯等量刑情节的,先适用该量刑情节对基准刑进行调节,在此基础上,再适用其他量刑情节进行调节。

(3)被告人犯数罪,同时具有适用于各个罪的立功、累犯等量刑情节的,先适用该量刑情节调节个罪的基准刑,确定个罪所应判处的刑罚,再依法实行数罪并罚,决定执行的刑罚。

3.确定宣告刑的方法

(1)量刑情节对基准刑的调节结果在法定刑幅度内,且罪责刑相适应的,可以直接确定为宣告刑;如果具有应当减轻处罚情节的,应依法在法定最低刑以下确定宣告刑。

(2)量刑情节对基准刑的调节结果在法定最低刑以下,具有法定减轻处罚情节,且罪责刑相适应的,可以直接确定为宣告刑;只有从轻处罚情节的,可以依法确定法定最低刑为宣告刑;但是根据案件的特殊情况,经最高人民法院核准,也可以在法定刑以下判处刑罚。

(3)量刑情节对基准刑的调节结果在法定最高刑以上的,可以依法确定法定最高刑为宣告刑。

(4)综合考虑全案情况,独任审判员或合议庭可以在20%的幅度内对调节结果进行调整,确定宣告刑。当调节后的结果仍不符合罪责刑相适应原则的,应提交审判委员会讨论,依法确定宣告刑。

(5)综合全案犯罪事实和量刑情节,依法应当判处无期徒刑以上刑罚、管制或者单处附加刑、缓刑、免刑的,应当依法适用。

三、常见量刑情节的适用

量刑时要充分考虑各种法定和酌定量刑情节,根据案件的全部犯罪事实以及量刑情节的不同情形,依法确定量刑情节的适用及其调节比例。对严重暴力犯罪、毒品犯罪等严重危害社会治安犯罪,在确定从宽的幅度时,应当从严掌握;对犯罪情节较轻的犯罪,应当充分体现从宽。具体确定各个量刑情节的调节比例时,应当综合平衡调节幅度与实际增减刑罚量的关系,确保罪责刑相适应。

1.对于未成年人犯罪,应当综合考虑未成年人对犯罪的认识能力、实施犯罪行为的动机和目的、犯罪时的年龄、是否初犯、偶犯、悔罪表现、个人成长经历和一贯表现等情况,予以从宽处罚。

(1)已满十四周岁不满十六周岁的未成年人犯罪,减少基准刑的30%-60%;

(2)已满十六周岁不满十八周岁的未成年人犯罪,减少基准刑的10%-50%。

2.对于未遂犯,综合考虑犯罪行为的实行程度、造成损害的大小、犯罪未得逞的原因等情况,可以比照既遂犯减少基准刑的50%以下。

3.对于从犯,应当综合考虑其在共同犯罪中的地位、作用等情况,予以从宽处罚,减少基准刑的20%-50%;犯罪较轻的,减少基准刑的50%以上或者依法免除处罚。

4.对于自首情节,综合考虑自首的动机、时间、方式、罪行轻重、如实供述罪行的程度以及悔罪表现等情况,可以减少基准刑的40%以下;犯罪较轻的,可以减少基准刑的40%以上或者依法免除处罚。恶意利用自首规避法律制裁等不足以从宽处罚的除外。

5.对于坦白情节,综合考虑如实供述罪行的阶段、程度、罪行轻重以及悔罪程度等情况,确定从宽的幅度。

(1)如实供述自己罪行的,可以减少基准刑的20%以下;

(2)如实供述司法机关尚未掌握的同种较重罪行的,可以减少基准刑的10%-30%;

(3)因如实供述自己罪行,避免特别严重后果发生的,可以减少基准刑的30%-50%。

6.对于当庭自愿认罪的,根据犯罪的性质、罪行的轻重、认罪程度以及悔罪表现等情况,可以减少基准刑的10%以下。依法认定自首、坦白的除外。

7.对于立功情节,综合考虑立功的大小、次数、内容、来源、效果以及罪行轻重等情况,确定从宽的幅度。

(1)一般立功的,可以减少基准刑的20%以下;

(2)重大立功的,可以减少基准刑的20%-50%;犯罪较轻的,减少基准刑的50%以上或者依法免除处罚。

8.对于退赃、退赔的,综合考虑犯罪性质,退赃、退赔行为对损害结果所能弥补的程度,退赃、退赔的数额及主动程度等情况,可以减少基准刑的30%以下;其中抢劫等严重危害社会治安犯罪的应从严掌握。

9.对于积极赔偿被害人经济损失并取得谅解的,综合考虑犯罪性质、赔偿数额、赔偿能力以及认罪、悔罪程度等情况,可以减少基准刑的40%以下;积极赔偿但没有取得谅解的,可以减少基准刑的30%以下;尽管没有赔偿,但取得谅解的,可以减少基准刑的20%以下。其中抢劫、强奸等严重危害社会治安犯罪的应从严掌握。

10.对于当事人根据刑事诉讼法第二百七十七条达成刑事和解协议的,综合考虑犯罪性质、赔偿数额、赔礼道歉以及真诚悔罪等情况,可以减少基准刑的50%以下;犯罪较轻的,可以减少基准刑的50%以上或者依法免除处罚。

11.对于累犯,应当综合考虑前后罪的性质、刑罚执行完毕或赦免以后至再犯罪时间的长短以及前后罪罪行轻重等情况,增加基准刑的10%-40%,一般不少于3个月。

12.对于有前科的,综合考虑前科的性质、时间间隔长短、次数、处罚轻重等情况,可以增加基准刑的10%以下。前科犯罪为过失犯罪和未成年人犯罪的除外。

13.对于犯罪对象为未成年人、老年人、残疾人、孕妇等弱势人员的,综合考虑犯罪的性质、犯罪的严重程度等情况,可以增加基准刑的20%以下。

14.对于在重大自然灾害、预防、控制突发传染病疫情等灾害期间故意犯罪的,根据案件的具体情况,可以增加基准刑的20%以下。

四、常见犯罪的量刑

(一)交通肇事罪

1.构成交通肇事罪的,可以根据下列不同情形在相应的幅度内确定量刑起点:

(1)致人重伤、死亡或者使公私财产遭受重大损失的,可以在二年以下有期徒刑、拘役幅度内确定量刑起点。

(2)交通运输肇事后逃逸或者有其他特别恶劣情节的,可以在三年至五年有期徒刑幅度内确定量刑起点。

(3)因逃逸致一人死亡的,可以在七年至十年有期徒刑幅度内确定量刑起点。

2.在量刑起点的基础上,可以根据事故责任、致人重伤、死亡的人数或者财产损失的数额以及逃逸等其他影响犯罪构成的犯罪事实增加刑罚量,确定基准刑。

(二)故意伤害罪

1.构成故意伤害罪的,可以根据下列不同情形在相应的幅度内确定量刑起点:

(1)故意伤害致一人轻伤的,可以在二年以下有期徒刑、拘役幅度内确定量刑起点。

(2)故意伤害致一人重伤的,可以在三年至五年有期徒刑幅度内确定量刑起点。

(3)以特别残忍手段故意伤害致一人重伤,造成六级严重残疾的,可以在十年至十三年有期徒刑幅度内确定量刑起点。依法应当判处无期徒刑以上刑罚的除外。

2.在量刑起点的基础上,可以根据伤害后果、伤残等级、手段残忍程度等其他影响犯罪构成的犯罪事实增加刑罚量,确定基准刑。

故意伤害致人轻伤的,伤残程度可在确定量刑起点时考虑,或者作为调节基准刑的量刑情节。

(三)强奸罪

1.构成强奸罪的,可以根据下列不同情形在相应的幅度内确定量刑起点:

(1)强奸妇女一人的,可以在三年至六年有期徒刑幅度内确定量刑起点。

奸淫幼女一人的,可以在四年至七年有期徒刑幅度内确定量刑起点。

(2)有下列情形之一的,可以在十年至十三年有期徒刑幅度内确定量刑起点:强奸妇女、奸淫幼女情节恶劣的;强奸妇女、奸淫幼女三人的;在公共场所当众强奸妇女的;二人以上轮奸妇女的;强奸致被害人重伤或者造成其他严重后果的。依法应当判处无期徒刑以上刑罚的除外。

 2.在量刑起点的基础上,可以根据强奸妇女、奸淫幼女情节恶劣程度、强奸人数、致人伤害后果等其他影响犯罪构成的犯罪事实增加刑罚量,确定基准刑。

强奸多人多次的,以强奸人数作为增加刑罚量的事实,强奸次数作为调节基准刑的量刑情节。

  (四)非法拘禁罪 

1.构成非法拘禁罪的,可以根据下列不同情形在相应的幅度内确定量刑起点:

(1)犯罪情节一般的,可以在一年以下有期徒刑、拘役幅度内确定量刑起点。

(2)致一人重伤的,可以在三年至五年有期徒刑幅度内确定量刑起点。

(3)致一人死亡的,可以在十年至十三年有期徒刑幅度内确定量刑起点。

2.在量刑起点的基础上,可以根据非法拘禁人数、拘禁时间、致人伤亡后果等其他影响犯罪构成的犯罪事实增加刑罚量,确定基准刑。

非法拘禁多人多次的,以非法拘禁人数作为增加刑罚量的事实,非法拘禁次数作为调节基准刑的量刑情节。

3.有下列情节之一的,可以增加基准刑的10%-20%:

(1)具有殴打、侮辱情节的;

(2)国家机关工作人员利用职权非法扣押、拘禁他人的。

(五)抢劫罪

1.构成抢劫罪的,可以根据下列不同情形在相应的幅度内确定量刑起点:

(1)抢劫一次的,可以在三年至六年有期徒刑幅度内确定量刑起点。

(2)有下列情形之一的,可以在十年至十三年有期徒刑幅度内确定量刑起点:入户抢劫的;在公共交通工具上抢劫的;抢劫银行或者其他金融机构的;抢劫三次或者抢劫数额达到数额巨大起点的;抢劫致一人重伤的;冒充军警人员抢劫的;持枪抢劫的;抢劫军用物资或者抢险、救灾、救济物资的。依法应当判处无期徒刑以上刑罚的除外。

2.在量刑起点的基础上,可以根据抢劫情节严重程度、抢劫次数、数额、致人伤害后果等其他影响犯罪构成的犯罪事实增加刑罚量,确定基准刑。

(六)盗窃罪

1.构成盗窃罪的,可以根据下列不同情形在相应的幅度内确定量刑起点:

(1)达到数额较大起点的,两年内三次盗窃的,入户盗窃的,携带凶器盗窃的,或者扒窃的,可以在一年以下有期徒刑、拘役幅度内确定量刑起点。

(2)达到数额巨大起点或者有其他严重情节的,可以在三年至四年有期徒刑幅度内确定量刑起点。

(3)达到数额特别巨大起点或者有其他特别严重情节的,可以在十年至十二年有期徒刑幅度内确定量刑起点。依法应当判处无期徒刑的除外。

2.在量刑起点的基础上,可以根据盗窃数额、次数、手段等其他影响犯罪构成的犯罪事实增加刑罚量,确定基准刑。

多次盗窃,数额达到较大以上的,以盗窃数额确定量刑起点,盗窃次数可作为调节基准刑的量刑情节;数额未达到较大的,以盗窃次数确定量刑起点,超过三次的次数作为增加刑罚量的事实。

(七)诈骗罪

1.构成诈骗罪的,可以根据下列不同情形在相应的幅度内确定量刑起点:

(1)达到数额较大起点的,可以在一年以下有期徒刑、拘役幅度内确定量刑起点。

(2)达到数额巨大起点或者有其他严重情节的,可以在三年至四年有期徒刑幅度内确定量刑起点。

(3)达到数额特别巨大起点或者有其他特别严重情节的,可以在十年至十二年有期徒刑幅度内确定量刑起点。依法应当判处无期徒刑的除外。

2.在量刑起点的基础上,可以根据诈骗数额等其他影响犯罪构成的犯罪事实增加刑罚量,确定基准刑。

(八)抢夺罪

1.构成抢夺罪的,可以根据下列不同情形在相应的幅度内确定量刑起点:

(1)达到数额较大起点或者两年内三次抢夺的,可以在一年以下有期徒刑、拘役幅度内确定量刑起点。

(2)达到数额巨大起点或者有其他严重情节的,可以在三年至五年有期徒刑幅度内确定量刑起点。

(3)达到数额特别巨大起点或者有其他特别严重情节的,可以在十年至十二年有期徒刑幅度内确定量刑起点。依法应当判处无期徒刑的除外。

2.在量刑起点的基础上,可以根据抢夺数额、次数等其他影响犯罪构成的犯罪事实增加刑罚量,确定基准刑。

多次抢夺,数额达到较大以上的,以抢夺数额确定量刑起点,抢夺次数可作为调节基准刑的量刑情节;数额未达到较大的,以抢夺次数确定量刑起点,超过三次的次数作为增加刑罚量的事实。

(九)职务侵占罪

1.构成职务侵占罪的,可以根据下列不同情形在相应的幅度内确定量刑起点:

(1)达到数额较大起点的,可以在二年以下有期徒刑、拘役幅度内确定量刑起点。

(2)达到数额巨大起点的,可以在五年至六年有期徒刑幅度内确定量刑起点。

2.在量刑起点的基础上,可以根据职务侵占数额等其他影响犯罪构成的犯罪事实增加刑罚量,确定基准刑。

(十)敲诈勒索罪

1.构成敲诈勒索罪的,可以根据下列不同情形在相应的幅度内确定量刑起点:

(1)达到数额较大起点的,或者两年内三次敲诈勒索的,可以在一年以下有期徒刑、拘役幅度内确定量刑起点。

(2)达到数额巨大起点或者有其他严重情节的,可以在三年至五年有期徒刑幅度内确定量刑起点。

(3)达到数额特别巨大起点或者有其他特别严重情节的,可以在十年至十二年有期徒刑幅度内确定量刑起点。

2.在量刑起点的基础上,可以根据敲诈勒索数额、次数、犯罪情节严重程度等其他影响犯罪构成的犯罪事实增加刑罚量,确定基准刑。

多次敲诈勒索,数额达到较大以上的,以敲诈勒索数额确定量刑起点,敲诈勒索次数可作为调节基准刑的量刑情节;数额未达到较大的,以敲诈勒索次数确定量刑起点,超过三次的次数作为增加刑罚量的事实。

(十一)妨害公务罪

1.构成妨害公务罪的,可以在二年以下有期徒刑、拘役幅度内确定量刑起点。

2.在量刑起点的基础上,可以根据妨害公务造成的后果、犯罪情节严重程度等其他影响犯罪构成的犯罪事实增加刑罚量,确定基准刑。

3.暴力袭击正在依法执行职务的人民警察,可以增加基准刑的10%-30%。

(十二)聚众斗殴罪

1.构成聚众斗殴罪的,可以根据下列不同情形在相应的幅度内确定量刑起点:

(1)犯罪情节一般的,可以在二年以下有期徒刑、拘役幅度内确定量刑起点。

(2)有下列情形之一的,可以在三年至五年有期徒刑幅度内确定量刑起点:聚众斗殴三次的;聚众斗殴人数多,规模大,社会影响恶劣的;在公共场所或者交通要道聚众斗殴,造成社会秩序严重混乱的;持械聚众斗殴的。

2.在量刑起点的基础上,可以根据聚众斗殴人数、次数、手段严重程度等其他影响犯罪构成的犯罪事实增加刑罚量,确定基准刑。

(十三)寻衅滋事罪

1.构成寻衅滋事罪的,可以根据下列不同情形在相应的幅度内确定量刑起点:

(1)寻衅滋事一次的,可以在三年以下有期徒刑、拘役幅度内确定量刑起点。

(2)纠集他人三次寻衅滋事(每次都构成犯罪),严重破坏社会秩序的,可以在五年至七年有期徒刑幅度内确定量刑起点。

2.在量刑起点的基础上,可以根据寻衅滋事次数、伤害后果、强拿硬要他人财物或任意损毁、占用公私财物数额等其他影响犯罪构成的犯罪事实增加刑罚量,确定基准刑。

(十四)掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪

1.构成掩饰、隐瞒犯罪所得、犯罪所得收益罪的,可以根据下列不同情形在相应的幅度内确定量刑起点:

(1)犯罪情节一般的,可以在一年以下有期徒刑、拘役幅度内确定量刑起点。

(2)情节严重的,可以在三年至四年有期徒刑幅度内确定量刑起点。

2.在量刑起点的基础上,可以根据犯罪数额等其他影响犯罪构成的犯罪事实增加刑罚量,确定基准刑。

(十五)走私、贩卖、运输、制造毒品罪

1.构成走私、贩卖、运输、制造毒品罪的,可以根据下列不同情形在相应的幅度内确定量刑起点:

(1)走私、贩卖、运输、制造鸦片一千克,海洛因、甲基苯丙胺五十克或者其它毒品数量达到数量大起点的,量刑起点为十五年有期徒刑。依法应当判处无期徒刑以上刑罚的除外。

(2)走私、贩卖、运输、制造鸦片二百克,海洛因、甲基苯丙胺十克或者其它毒品数量达到数量较大起点的,可以在七年至八年有期徒刑幅度内确定量刑起点。

(3)走私、贩卖、运输、制造鸦片不满二百克,海洛因、甲基苯丙胺不满十克或者其他少量毒品的,可以在三年以下有期徒刑、拘役幅度内确定量刑起点;情节严重的,可以在三年至四年有期徒刑幅度内确定量刑起点。

2.在量刑起点的基础上,可以根据毒品犯罪次数、人次、毒品数量等其他影响犯罪构成的犯罪事实增加刑罚量,确定基准刑。

3.有下列情节之一的,可以增加基准刑的10%-30%:

(1)利用、教唆未成年人走私、贩卖、运输、制造毒品的;

(2)向未成年人出售毒品的;

(3)毒品再犯。

4.有下列情节之一的,可以减少基准刑的30%以下:

(1)受雇运输毒品的;

(2)毒品含量明显偏低的;

(3)存在数量引诱情形的。

五、附则

1.本指导意见规范上列十五种犯罪判处有期徒刑、拘役的案件。其他判处有期徒刑、拘役的案件,可以参照量刑的指导原则、基本方法和常见量刑情节的适用规范量刑。

2.各高级人民法院应当结合当地实际制定实施细则。

3.本指导意见自2017年4月1日起实施。《最高人民法院关于实施量刑规范化工作的通知》(法发[2013]14号)同时废止。

4.相关刑法条文:(略)

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警惕!“黑中介”筹划利用合伙企业转让股权核定报税,背后却搞这种虚假操作

编者按:在企业并购重组中,利用合伙企业架构实施股权转让是常见操作,其税务处理遵循“先分后税”原则。过往实践中,以此架构开展税收筹划的模式较为普遍。自2022年起,根据《关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》(财政部 税务总局公告2021年第41号),权益性投资合伙企业已全面适用查账征收。本文通过一起案例,揭示该政策背景下企业并购遭遇“黑中介”虚假纳税申报所面临的风险及应对策略,旨在警示纳税人和中介机构注重税务合规,避免因违规操作而遭受损失。

01实案分享

2021年,张某经营的甲医美公司因效益良好吸引了A市乙医美平台公司的收购意向。乙公司为推动上市计划,拟通过并购整合资源,双方约定由收购方统筹收购安排。根据双方协议,首先由张某成立丙合伙企业,将其持有的甲公司60%股权平价转让给丙合伙企业,再由丙合伙企业转让给乙平台公司,通过这一架构实现股权转让并将溢价留存于合伙企业。

按照收购方指定的税务中介机构的筹划方案,中介机构在B市某产业园区设立了丙合伙企业并代理纳税申报,承诺通过核定征收政策为交易双方降低税负。在丙合伙企业成功转让股权后,乙平台公司向丙合伙企业支付股权转让款2000万元,丙合伙企业转让股权的成本为500万元。此时,若按照生产经营所得适用35%税率计税,张某应缴纳税款为523万元。若按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)适用核定征收政策,通过将应税所得率降至10%可大幅缩减税基,理论应纳税额为70万元。然而实际操作中,税务中介机构并未依法申请核定征收,而是以小额生产经营所得叠加虚构的国债利息免税收入完成申报,最终仅缴纳70万元税款并向张某提供完税凭证,随后注销丙合伙企业。

2025年4月,B市税务机关通知张某,称其参与的合伙企业纳税申报中存在大量国债利息免税收入需核实,随即出具税务检查通知书启动调查。张某对中介机构承诺的核定征收与税务机关核查结果矛盾提出质疑,深究之下中介机构才承认在申报中存在虚假操作问题。目前税务机关初步认定,张某需按35%税率补缴税款453万元及相应滞纳金,后续还可能面临罚款。

那么,中介机构为何在政策适用上舍弃核定征收而采取虚假免税申报?这一操作选择的背后,既存在政策环境变化的客观约束,也暴露出中介机构为追求短期利益而规避监管的主观动机。

02 合伙企业转让股权核定征收模式不可取

核定征收政策本意是防止偷逃税款,在查账征收无法实现时作为必要补充手段。然而实践中,尤其在所谓税收洼地的招商引资“花式操作”下,核定征收的适用范围被无限制扩大,逐渐成为一个税务黑洞。过去,利用合伙企业进行股权转让并通过核定征收报税的税收筹划较为普遍。与自然人直接转让股权需缴纳20%的个税相比,这种架构能节省大量税负。如2022年披露的塔罗思案中,合伙企业间接转让股权仅缴纳个税495.82万元,较自然人直接转让的2393.78万元节省1897.96万元,省税比例高达79%。

但这种模式随着2022年政策调整被彻底终结。2021年12月30日,财政部、税务总局发布《关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》,明确自2022年1月1日起,对持有股权、股票、合伙企业财产份额等权益性投资的个人独资企业、合伙企业,一律适用查账征收方式计征个人所得税,彻底堵塞了利用核定征收进行股权转让避税的漏洞。

在本案中,交易各方与中介机构签订协议的时间虽早于政策出台,但实际操作时政策已正式施行。中介机构此时应终止违规筹划,如实告知收购方与张某实际情况。如果股权转让尚未完成,完全可以通过注销合伙企业、改由自然人直接转让股权等方式,按20%税率缴纳个税。然而,中介机构为牟取服务费,在明知无法申请核定征收的情况下,不仅未提示政策变化,反而通过虚构大量国债利息免税收入的方式,制造出低税负效果的“核定征收”假象,并向合伙人提交完税凭证。这种弄虚作假的行为最终导致税务风险爆发,是典型的“黑中介”违规操作行为。

03合伙企业间接股权转让中合伙人的税务风险

在上述案例中,合伙人张某因“黑中介”虚假申报行为面临补税、滞纳金及罚款等多重税务风险,具体分析如下:

首先,合伙人张某面临补缴税款的风险。从合伙企业设立到注销,其行为本质是通过设立合伙企业间接转让股权以获利。中介机构将大量应税所得虚构成国债利息免税收入进行纳税申报,导致已缴税款远低于实际应缴税额,张某因此面临补税责任。需注意的是,即使合伙企业已完成注销,其纳税义务及法律责任依然存在,市场主体注销登记并不影响税务机关依法追究责任。

其次,合伙人张某还面临被加收滞纳金的风险。根据《税收征收管理法》第三十二条规定,纳税人未按照规定期限缴纳税款的,税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。在本案中,随着滞纳时间的增加,滞纳金会自然累积,进一步加重合伙人的税务负担。

最后,合伙人张某面临被定性偷税的风险。根据《税收征管法》第六十三条第一款规定,可以总结出偷税的构成要件包括主体要件(纳税人)、行为要件(五类偷税行为)和危害后果要件(不缴或少缴税款)。另外,偷税的构成要件还应当包含主观故意要件,这不仅可以通过对《税收征管法》第六十三条第一款进行文义解释得出,而且也可以在税收规范性文件,如税总函[2013]196号、税总函[2016]274号中得到印证。在本案中,合伙人是否知晓并参与了税务中介机构的虚假申报行为,将直接影响其是否构成偷税的认定。如若合伙人张某被税务机关定性为偷税,除补缴税款外,还将面临0.5-5倍的罚款。

04合伙人应对税务风险的几大策略

面对上述税务风险,合伙人张某可以采取以下策略应对:

第一,积极补缴税款。通过合伙企业“过桥”进行的股权交易,其税源固定于合伙企业注册地,且现行政策明确要求权益性投资合伙企业适用查账征收。即便企业已注销,税务机关仍将按交易实质追征税款。本案中,股权转让溢价1500万元作为生产经营所得,需按35%超额累进税率缴纳523万元税款,与已缴70万元的差额453万元需及时补缴。

第二,对于滞纳金问题,存在一定抗辩空间。根据财税[2000]91号文第二十条规定,合伙企业需为投资者从合伙企业中取得的生产经营所得,向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳个人所得税,并抄送个人所得税申报表给投资者。尽管合伙企业与合伙人之间并非典型的扣缴义务关系,但基于其代理申报纳税并抄送申报信息等法定职责,实践中存在将其视为具有扣缴性质义务的观点。而《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》(国税函[2004]1199号)第三款明确规定,“按照《征管法》规定的原则,扣缴义务人应扣未扣税款,无论适用修订前还是修订后的《征管法》,均不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金。”因此,张某可依据上述规定,抗辩其属于“应扣未扣”情形,争取免除滞纳金。

第三,针对偷税定性问题,核心在于判断张某与中介机构之间是否存在通谋及主观故意。从行为上看,合伙人虽负有纳税申报义务,但具体申报事宜由合伙企业委托税务中介机构办理,本案中“黑中介”在未如实申报的情况下,既未按规定将申报内容抄送张某,也未告知其虚构国债利息免税收入的操作,导致张某对申报数据的真实性毫不知情。由于张某既没有“明知偷税”的认识要素,也没有“积极追求偷税结果”的意志要素,其可依据偷税构成要件中的主观故意这一要件,抗辩自身对中介机构的虚假纳税申报行为不知情、未参与、无共谋,从而不应被定性为偷税。

第四,对于因“黑中介”违规操作导致的财产损失,可积极向税务中介机构追偿。《民法典》第九百六十二条第二款规定,“中介人故意隐瞒与订立合同有关的重要事实或者提供虚假情况,损害委托人利益的,不得请求支付报酬并应当承担赔偿责任。”本案中的“黑中介”实施虚假欺诈行为且未履行如实报告义务,其行为已明显违反上述法律规定,故张某可依法起诉要求该中介机构返还已收取的报酬费用并赔偿相应损失。需注意的是,通常核定征收需由企业申请并取得税务机关出具的核定征收通知书作为依据。鉴于张某对核定征收的相关规定及流程并不了解,且无义务自行核实税款缴纳是否符合核定征收条件,故未向中介机构索取该文书。但如若中介机构及时履行如实告知义务,张某本可通过合规方式调整交易架构,进而避免产生滞纳金等额外损失。

05 结语

本案对税务中介机构和纳税人均具有重要启示。税务中介机构须强化合规意识,严格依法依规开展业务。国家对税务中介机构违规提供税收筹划服务的监管力度逐渐加大。早在2017年5月国家税务总局制定的《涉税专业服务监管办法(试行)》将“税收策划”列为涉税专业服务机构的一项涉税业务,但是2025年3月国家税务总局新制定的《涉税专业服务管理办法(试行)》已将“税收策划”这项涉税业务修改为了“税务合规计划”,实质上已不再允许税务中介机构从事单纯的节税筹划业务。因此,税务中介机构需确保服务符合法律法规,杜绝以逃税、避税为目的的违规操作,并依据国家政策及时调整业务结构。

与此同时,纳税人应深刻认识到违规税收筹划的风险,警惕中介机构的违规代办行为,在日常经营中加强税法学习,提升法律意识,避免因盲目追求节税效果而忽视潜在风险,防止被不良中介误导参与违规操作。涉及股权优惠等复杂税务问题时,纳税人应咨询专业税务律师对经营活动的合规性进行评估,确保业务经得起税法检验,避免重蹈本案覆辙,切实保障自身经营活动合法合规。


关于《国家税务总局关于〈中华人民共和国政府和意大利共和国政府对所得消除双重征税和防止逃避税的协定〉生效执行的公告》的解读

一、关于人的范围

《中华人民共和国政府和意大利共和国政府对所得消除双重征税和防止逃避税的协定》(以下简称《协定》)第一条第二款纳入了关于税收透明体的规定。根据该规定,对于按照缔约国任何一方的税法视为完全透明或部分透明的实体或安排,缔约国一方将该实体或安排取得或通过其取得的所得作为本国居民取得所得进行税务处理的部分,应视为由缔约国一方居民取得的所得,缔约国另一方应允许就该部分所得给予协定待遇。

二、关于税种范围

《协定》在中国适用于个人所得税和企业所得税,在意大利适用于个人所得税、公司所得税以及就生产性活动征收的地方税,无论这些税是否通过源泉扣缴的方式征收。

三、关于常设机构

建筑工地、建筑、装配或安装工程,或者与其有关的监督管理活动,持续超过12个月的构成常设机构。企业通过雇员或雇用的其他人员提供劳务,包括咨询劳务,该性质的活动(为同一项目或相关联的项目)在缔约国一方任何12个月中连续或累计超过183天的构成常设机构。

四、关于股息

缔约国一方居民公司支付给缔约国另一方居民的股息,可以在缔约国一方按照该国法律征税。但是,如果股息的受益所有人是缔约国另一方居民,在受益所有人是公司且在包括股息支付日在内的365天期间均直接拥有支付股息的公司至少25%资本的情况下,所征税款不应超过股息总额的5%;在其他情况下,则不应超过股息总额的10%。

五、关于利息

(一)税率

发生于缔约国一方而支付给缔约国另一方居民的利息,可以在缔约国一方按照该国法律征税。但是,如果利息的受益所有人是缔约国另一方居民,对于向金融机构支付的三年期及以上的用于投资 项目的贷款利息,所征税款不应超过利息总额的8%;在其他情况下,则不应超过利息总额的10%。

(二)免税规定

发生于缔约国一方的利息,属于以下情形之一的,应在该国免税:一是利息支付人为该缔约国一方政府或其地方当局;二是利息是支付给缔约国另一方政府、其行政区或地方当局、中央银行、公共机构,或由缔约国另一方全资拥有的任何机构,或者支付利息的贷款由缔约国另一方政府、其行政区或地方当局、中央银行、公共机构或由缔约国另一方政府全资拥有的任何机构担保或保险。同时,《协定》在议定书中明确了适用上述利息免税规定的“任何公共机构或由缔约国另一方政府全资拥有的任何机构”范围。《协定》还规定,发生于意大利而支付给作为中国居民的受益所有人的利息,当债券发行人是意大利银行、意大利存贷款银行(CDP)、外贸保险服务公司(Sace)或对外投资促进公司(Simest)时,应免于征收意大利税收。

六、关于特许权使用费

发生于缔约国一方而支付给缔约国另一方居民的特许权使用费,可以在缔约国一方按照该国法律征税。但是,如果特许权使用费受益所有人是缔约国另一方居民,对于为使用或有权使用任何文学、艺术或科学著作(包括软件、电影影片、无线电或电视广播使用的胶片或磁带)的版权,任何专利、商标、设计或模型、图纸、秘密配方或程序,或者为有关工业、商业、科学经验的信息所支付的作为报酬的各种款项,所征税款不应超过特许权使用费总额的10%;对于为使用或有权使用工业、商业或科学设备所支付的作为报酬的各种款项,所征税款不应超过特许权使用费调整数额的10%,该项“调整数额”是指特许权使用费总额的50%。

七、关于财产收益

缔约国一方居民转让股份取得的收益,如果该股份超过50%的价值直接或间接来自位于缔约国另一方的不动产,可以在该缔约国另一方征税。

缔约国一方居民转让缔约国另一方居民公司股份取得的收益,如果转让者在转让行为前12个月内的任何时候曾经直接或间接持有该公司至少25%的资本,可以在该缔约国另一方征税。

八、关于享受协定优惠的资格判定

为防止协定滥用,《协定》在“享受协定优惠的资格判定”条款中纳入了“主要目的测试”规定,即如果申请享受协定优惠的人以获取协定优惠待遇为其安排或交易的主要目的之一,则不得享受协定优惠待遇,除非能够证明在此种情况下给予该优惠符合协定相关规定的宗旨和目的。

九、关于生效执行时间

中意双方已完成《协定》生效所必需的各自国内法律程序。《协定》于2025年2月19日生效,适用于2026年1月1日或以后取得所得的源泉扣缴的税收,以及2026年1月1日或以后开始的任何纳税期间征收的其他所得税。