海关总署令2011年第202号 中华人民共和国海关《中华人民共和国政府和哥斯达黎加共和国政府自由贸易协定》项下进出口货物原产地管理办法
发文时间:2011-07-30
文号:海关总署令2011年第202号
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 《中华人民共和国海关〈中华人民共和国政府和哥斯达黎加共和国政府自由贸易协定〉项下进出口货物原产地管理办法》已于2011年7月30日经海关总署署务会议审议通过,现予公布,自2011年8月1日起施行。


署 长  于广洲

二〇一一年七月三十日


 中华人民共和国海关《中华人民共和国政府和哥斯达黎加共和国政府自由贸易协定》项下进出口货物原产地管理办法


  第一条 为了正确确定《中华人民共和国政府和哥斯达黎加共和国政府自由贸易协定》(以下简称《中哥自贸协定》)项下进出口货物原产地,促进我国与哥斯达黎加的经贸往来,根据《中华人民共和国海关法》(以下简称《海关法》)、《中华人民共和国进出口货物原产地条例》、《中哥自贸协定》的规定,制定本办法。

  第二条 本办法适用于我国与哥斯达黎加之间的《中哥自贸协定》项下进出口货物的原产地管理。

  第三条 从哥斯达黎加直接运输进口的货物,符合下列条件之一的,其原产国为哥斯达黎加,适用《中华人民共和国进出口税则》(以下简称《税则》)中的《中哥自贸协定》协定税率:

  (一)哥斯达黎加完全获得或者生产的;

  (二)在哥斯达黎加境内全部使用符合本办法规定的中国或者哥斯达黎加原产材料生产的;

  (三)在哥斯达黎加境内非完全获得或者生产,但符合《中哥自贸协定》项下产品特定原产地规则规定的税则归类改变、区域价值成分、特定加工工序等要求的。

  《中哥自贸协定》项下产品特定原产地规则是本办法的组成部分,由海关总署另行公告。

  第四条 本办法第三条第(一)项所述“在哥斯达黎加完全获得或者生产”的货物是指:

  (一)在哥斯达黎加境内出生并饲养的活动物;

  (二)在哥斯达黎加境内从活动物中获得的货物;

  (三)在哥斯达黎加境内收获、采摘或者采集的植物及植物产品;

  (四)在哥斯达黎加境内狩猎、诱捕、捕捞、水产养殖、耕种或者捕获获得的货物;

  (五)从哥斯达黎加领土、领水、海床或者海床底土提取或者得到的矿物质,以及不包括在上述第(一)项至第(四)项内的其他天然资源;

  (六)在哥斯达黎加领海以外的水域、海床或者海床底土提取的货物,只要哥斯达黎加根据符合其缔结的相关国际协定可适用的国内法,有权开发上述水域、海床或者海床底土;

  (七)在哥斯达黎加的领海或者专属经济区捕捞获得的鱼类及其他产品;

  (八)在哥斯达黎加注册或者登记,并悬挂其国旗的船舶在公海捕捞获得的鱼类及其他产品;

  (九)在哥斯达黎加注册或者登记,并悬挂其国旗的加工船上,完全用上述第(七)项、第(八)项所述货物加工、制造的货物;

  (十)在哥斯达黎加境内加工过程中产生的、仅适用于原材料回收的废碎料;或者在哥斯达黎加境内收集的、仅适用于原材料回收的废旧物品;

  (十一)在哥斯达黎加境内完全从上述第(一)项至第(十)项所列货物获得或者生产的货物。

  第五条 《中哥自贸协定》项下进口货物在生产过程中使用了非原产材料,非原产材料的税则号列与进口货物的税则号列不同,从非原产材料到进口货物的税则归类改变符合《中哥自贸协定》项下产品特定原产地规则中相应的税则归类改变标准的,该进口货物应当视为原产于哥斯达黎加的货物。

  第六条 在哥斯达黎加境内,使用非哥斯达黎加原产材料生产的货物,符合《中哥自贸协定》项下产品特定原产地规则中该货物所对应的区域价值成分标准的,应当视为原产于哥斯达黎加的货物。

  本条第一款中的区域价值成分应当按照下列方法计算: 

  区域价值成分

  其中,“货物价格”是指按照《海关估价协定》规定,在货物船上交货价格(FOB)基础上经过调整的价格。“非原产材料价格”是指非哥斯达黎加原产材料的进口成本、运至目的港口或者地点的运费和保险费(CIF),不包括在生产过程中为生产原产材料而使用的非原产材料的价值。原产地不明的材料按照最早可以确定的在哥斯达黎加境内为该材料实付或者应付的价格,计入非原产材料价格。非原产材料由货物生产商在哥斯达黎加境内获得的,从供应商仓库运抵生产商所在地的运费、保费、包装费及任何其他费用均不计入非原产材料价格。

  本条规定中货物价格和非原产材料价格的计算应当符合《海关估价协定》。

  第七条 在哥斯达黎加境内,使用非哥斯达黎加原产材料生产的货物,其制造、加工工序符合《中哥自贸协定》项下产品特定原产地规则中相应的特定加工工序标准的,应当视为原产于哥斯达黎加的货物。

  第八条 原产于中国的货物或者材料在哥斯达黎加境内被用于生产另一货物,并构成另一货物的组成部分的,该货物或者材料应当视为原产于哥斯达黎加境内。

  第九条 适用《中哥自贸协定》项下产品特定原产地规则税则归类改变标准确定原产地的货物,其生产过程中所使用的非哥斯达黎加原产材料未能满足该税则归类改变标准,但是上述非哥斯达黎加原产材料按照第六条规定确定的价格不超过该货物船上交货价格10%,并且货物符合本办法所有其他适用规定的,应当视为原产于哥斯达黎加的货物。

  第十条 下列微小加工或者处理不影响货物原产地确定:

  (一)为确保货物在运输或者贮存期间处于良好状态而进行的处理;

  (二)货物的拆解和简单组装;

  (三)以销售或者展示为目的的包装、拆包或者重新打包等处理;

  (四)动物屠宰。

  第十一条 属于《税则》归类总规则三所规定的成套货物,其中全部货物均原产于哥斯达黎加的,该成套货物即为原产于哥斯达黎加;其中部分货物非原产于哥斯达黎加,但是按照本办法第六条确定的价格不超过该成套货物价格15%的,该成套货物仍应视为原产于哥斯达黎加。

  第十二条 运输期间用于保护货物的包装材料及容器的原产地不影响货物原产地的确定。

  适用《中哥自贸协定》项下产品特定原产地规则中税则归类改变标准的货物,其零售用包装材料及容器与该货物一并归类的,该零售用包装材料及容器的原产地不影响货物原产地的确定。

  适用《中哥自贸协定》项下产品特定原产地规则中区域价值成分标准确定原产地的货物,其零售用包装材料和容器的价格应当纳入原产材料价格或者非原产材料价格予以计算。

  第十三条 适用《中哥自贸协定》项下产品特定原产地规则中税则归类改变标准确定原产地的货物,与该货物一起申报进口的附件、备件或者工具,在《税则》中与该货物一并归类,并且不单独开具发票的,其原产地不影响货物原产地的确定。

  适用《中哥自贸协定》项下产品特定原产地规则中区域价值成分标准确定原产地的货物,在计算区域价值成分时,与该货物一起申报进口的附件、备件或者工具的价格应当纳入原产材料价格或者非原产材料价格予以计算。

  本条第一款与第二款所述附件、备件或者工具的数量与价格应当在合理范围之内。


  第十四条 在确定货物的原产地时,货物生产、测试或者检验过程中使用,但本身不构成货物物质成分的下列材料或者物品,其原产地不影响货物原产地的确定:

  (一)燃料、能源、催化剂及溶剂;

  (二)用于测试或者检验货物的设备、装置及用品;

  (三)手套、眼镜、鞋靴、衣服、安全设备及用品;

  (四)工具、模具及型模;

  (五)用于维护设备和建筑的备件及材料;

  (六)在生产中使用或者用于运行设备和维护厂房建筑的润滑油、油(滑)脂、合成材料及其他材料;

  (七)在货物生产过程中使用,未构成该货物组成成分,但能够合理表明其参与了该货物生产过程的任何其他货物。

  第十五条 在确定货物原产地时,对性质相同、在商业上可以互换的货物或者材料,应当通过下列方法加以区分:

  (一)货物或者材料的物理分离;

  (二)出口方公认会计原则承认的库存管理方法。该库存管理方法应当在整个财政年度内连续使用。

  第十六条 本办法第三条所称的“直接运输”是指《中哥自贸协定》项下进口货物从哥斯达黎加直接运输至我国境内,途中未经过中国、哥斯达黎加以外的其他国家或者地区(以下简称“其他国家或者地区”)。

  原产于哥斯达黎加的货物,经过其他国家或者地区运输至我国,不论在运输途中是否转换运输工具或者作临时储存,同时符合下列条件的,应当视为“直接运输”:

  (一)该货物经过这些国家或者地区仅是由于地理原因或者运输需要;

  (二)未进入这些国家或者地区进行贸易或者消费;

  (三)该货物经过这些国家或者地区时,未做除装卸、重新包装或者其他为使货物保持良好状态所必需处理以外的其他处理;

  (四)处于这些国家或者地区海关的监管之下。

  本条第二款规定的情况下,相关货物进入其他国家或者地区停留时间最长不得超过3个月。 


  第十七条 货物申报进口时,进口货物收货人或者其代理人应当按照海关的申报规定填制《中华人民共和国海关进口货物报关单》(以下简称《进口报关单》),申明适用《中哥自贸协定》协定税率,并同时提交下列单证:

  (一)由哥斯达黎加授权机构签发的有效原产地证书正本(格式见附件1)。

  (二)货物的商业发票正本、装箱单及其相关运输单证。

  货物经过其他国家或者地区运输至我国境内的,应当提交在哥斯达黎加境内签发的联运提单、货物的商业发票正本以及证明货物符合本办法第十六条第二款规定的相关文件;货物在其他国家或者地区境内临时储存的,还应提交该国家或者地区海关出具的证明文件。

  货物申报进口时,进口货物收货人或者其代理人未提交有效原产地证书正本,也未就该进口货物是否具备哥斯达黎加原产资格向海关进行补充申报的,其申报进口的货物不适用《中哥自贸协定》协定税率,海关应当依法按照该货物适用的最惠国税率、普通税率或者其他税率计征关税及进口环节海关代征税,并按照规定办理进口手续、进行海关统计。收货人或者其代理人在货物征税放行后向海关提交原产地证书的,已征税款不予调整。

  第十八条 原产地申报为哥斯达黎加的进口货物,收货人或者其代理人在申报进口时未提交原产地证书的,应当在办结海关手续前就该进口货物是否具备哥斯达黎加原产资格向海关进行补充申报(格式见附件2)。

  进口货物收货人或者其代理人依照本条第一款规定就进口货物具备哥斯达黎加原产资格向海关进行补充申报的,海关可以根据进口货物收货人或者其代理人的申请,收取相当于应缴税款的等值保证金后放行货物,并按照规定办理进口手续,进行海关统计。

  第十九条 同时具备下列条件的,进口货物收货人或者其代理人可以自收取保证金之日起3个月内,向海关申请退还保证金:

  (一)进口时已就进口货物具备哥斯达黎加原产资格向海关进行补充申报,申明适用《中哥自贸协定》协定税率;

  (二)提交有效原产地证书以及海关要求提供的与货物进口相关的其他文件。

  经海关批准,本条第一款规定的担保期限可以延长,但最长不得超过1年。

  自缴纳保证金之日起3个月内或者经海关批准延长的担保期限内,进口货物收货人或者其代理人未提出退还保证金申请的,海关应当立即办理保证金转为进口税款手续,海关统计数据同时作相应修改。

  第二十条 原产于哥斯达黎加的进口货物,经海关依法审定的完税价格不超过600美元的,免予提交原产地证书。进口货物收货人应当同时按照《中哥自贸协定》的要求就进口货物具备原产资格进行书面声明。

  为规避本办法规定,一次或者多次进口货物的,不适用前款规定。

  第二十一条 具有下列情形之一的,该进口货物不适用《中哥自贸协定》协定税率:

  (一)进口货物的原产地不符合本办法第三条至第十六条规定的;

  (二)货物申报进口时,进口货物收货人或者其代理人没有向海关提交有效原产地证书正本,也未就进口货物具备哥斯达黎加原产资格进行补充申报的;

  (三)哥斯达黎加未将授权机构名称、原产地证书安全特征或者上述信息的任何变化通知中国海关的;

  (四)原产地证书未正确填写,或者原产地证书所使用的安全特征与海关备案资料不一致的;

  (五)原产地证书所列内容与其他证明文件所列信息不符的;

  (六)原产地证书所列内容与实际进口货物不符的;

  (七)自提出原产地核查请求之日起,海关没有在《中哥自贸协定》规定的期限内收到进口货物收货人或者其代理人、哥斯达黎加出口商或者生产商就进口货物原产资格提供的补充信息的;

  (八)自提出原产地核查请求之日起,海关没有在《中哥自贸协定》规定的期限内收到哥斯达黎加授权机构的核查反馈结果,或者反馈结果未包含足以确定原产地证书真实性或者货物真实原产地信息的;

  (九)进口货物收货人或者其代理人存在其他不遵守本办法有关规定行为的。

  第二十二条 进口货物收货人或者其代理人向海关提交的原产地证书应当同时符合下列条件:

  (一)由哥斯达黎加授权机构在货物出口前或者出口时签发;

  (二)符合本办法附件1所列格式,以英文填制并由出口商署名和盖章;

  (三)含有包括哥斯达黎加通知中国海关的印章样本等内容的安全特征;

  (四)所列的一项或者多项货物为同一批次的进口货物;

  (五)仅有一份正本,并且具有不重复的原产地证书编号;

  (六)注明确定货物具有原产资格的依据。

  第二十三条 原产地证书自签发之日起12个月内有效。

  第二十四条 具有下列情形之一的,原产地证书可以自货物出口之日起12个月内予以补发:

  (一)由于不可抗力没有在出口前或者出口时签发原产地证书的;

  (二)哥斯达黎加授权机构确信已签发原产地证书,但由于技术原因,原产地证书在进口时未被接受的。

  补发的原产地证书应注明“补发”字样。本条第一款第(一)项情形下,补发证书自货物实际出口之日起12个月内有效;第一款第(二)项情形下,补发证书的有效期应当与原证书的有效期一致。

  第二十五条 原产地证书被盗、遗失或者损毁,并且未经使用的,进口货物收货人或者其代理人可以要求进口货物的出口商或者制造商向哥斯达黎加授权机构书面申请在原证书正本有效期内签发注明“经核准的真实副本”字样的原产地证书副本。

  经核准的原产地证书副本向海关提交后,原产地证书正本失效。

  原产地证书正本已经使用的,经核准的原产地证书副本无效。

  第二十六条 海关对《中哥自贸协定》项下原产地证书的真实性,相关进口货物是否原产于哥斯达黎加,或者是否符合本办法其他规定产生怀疑时,可以通过以下方式进行核实:

  (一)书面要求进口货物的收货人或者其代理人提供补充信息;

  (二)书面要求哥斯达黎加境内的出口商或者生产商提供补充信息;

  (三)要求哥斯达黎加授权机构对货物原产地进行核查;

  (四)与哥斯达黎加海关商定的其他程序。

  在等待核查结果期间,依照进口货物收货人或者其代理人申请,海关可以依法选择按照该货物适用的最惠国税率、普通税率或者其他税率收取相当于应缴税款的等值保证金后放行货物,并且按照规定办理进口手续、进行海关统计。核查完毕后,海关应当根据核查结果,立即办理保证金退还手续或者保证金转为进口税款手续,海关统计数据应当作相应修改。

  进口货物属于国家禁止或者限制进口货物,或者存在瞒骗嫌疑的,海关在原产地证书核实完毕前不得放行货物。

  第二十七条 出口货物申报时,出口货物发货人或者其代理人应当按照海关的申报规定填制《中华人民共和国海关出口货物报关单》,并向海关提交《中哥自贸协定》项下原产地证书电子数据或者原产地证书正本的复印件。

  第二十八条 《中哥自贸协定》项下进出口货物及其包装上标有原产地标记的,其原产地标记应当与依照本办法确定的货物原产地相一致。

  第二十九条 进出口货物收发货人可以依照《中华人民共和国海关行政裁定管理暂行办法》的规定,向海关申请《中哥自贸协定》项下进出口货物原产地行政裁定。

  第三十条 海关对依照本办法规定获得的商业秘密依法负有保密义务。未经进出口货物收发货人同意,海关不得泄露或者用于其他用途,但是法律、行政法规及相关司法解释另有规定的除外。

  第三十一条 违反本办法,构成走私行为、违反海关监管规定行为或者其他违反《海关法》行为的,由海关依照《海关法》和《中华人民共和国海关行政处罚实施条例》的有关规定予以处理;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

  第三十二条 本办法下列用语的含义:

  “材料”,是指在生产另一货物过程中所使用的货物,包括任何组分、成分、组件、原材料、零件或者部件;

  “生产”,是指获得货物的方法,包括但不限于货物的种植、饲养、开采、收获、捕捞、耕种、诱捕、狩猎、捕获、采集、收集、养殖、提取、制造、加工或者装配;

  “公认的会计原则”,是指在中国或者哥斯达黎加境内有关记录收入、支出、成本、资产及负债、信息披露以及编制财务报表方面的公认的一致意见或者实质性权威支持。公认会计原则既包括普遍适用的概括性指导原则,也包括详细的标准、惯例以及程序;

  “可互换材料或者货物”,是指为其性质实质相同、在商业上可以互换的货物或者材料。

  第三十三条 本办法由海关总署负责解释。

  第三十四条 本办法自2011年8月1日起施行。

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审计署通报中国银行“私募”扮“公募”被认定违规或属实,但被定性逃税则未必……

  一、审计署的通报内容

  6月23日,审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告。金融风险领域的一则通报引发市场强烈震动。国有大行中国银行被查实存在系统性涉税违规问题:2023年4月至2025年8月,该行借助两家下属金融机构通道,组织大量本行员工以1元至100元小额出资“凑人头”,将11只私募基金违规包装为公募基金,利用公募基金免征所得税的政策红利,累计逃避缴纳税款23.67亿元。

  二、私募基金合格合格投资者的条件

  (一)《中华人民共和国证券投资基金法》(主席令第七十一号)

  “第八十八条 非公开募集基金应当向合格投资者募集,合格投资者累计不得超过二百人。

  前款所称合格投资者,是指达到规定资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力、其基金份额认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (二)《私募投资基金监督管理条例》(国务院令第762号)

  “第十八条 私募基金应当向合格投资者募集或者转让,单只私募基金的投资者累计不得超过法律规定的人数。私募基金管理人不得采取为单一融资项目设立多只私募基金等方式,突破法律规定的人数限制;不得采取将私募基金份额或者收益权进行拆分转让等方式,降低合格投资者标准。

  前款所称合格投资者,是指达到规定的资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力,其认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (三)《私募投资基金监督管理暂行办法》(中国证券监督委员会2017-12-29 )

  “第十二条 私募基金的合格投资者是指具备相应风险识别能力和风险承担能力,投资于单只私募基金的金额不低于100万元且符合下列相关标准的单位和个人:

  (一)净资产不低于1000万元的单位;

  (二)金融资产不低于300万元或者最近三年个人年均收入不低于50万元的个人。

  前款所称金融资产包括银行存款、股票、债券、基金份额、资产管理计划、银行理财产品、信托计划、保险产品、期货权益等。

  第十三条 下列投资者视为合格投资者:

  (一)社会保障基金、企业年金等养老基金,慈善基金等社会公益基金;

  (二)依法设立并在基金业协会备案的投资计划;

  (三)投资于所管理私募基金的私募基金管理人及其从业人员;

  (四)中国证监会规定的其他投资者。

  以合伙企业、契约等非法人形式,通过汇集多数投资者的资金直接或者间接投资于私募基金的,私募基金管理人或者私募基金销售机构应当穿透核查最终投资者是否为合格投资者,并合并计算投资者人数。但是,符合本条第(一)、(二)、(四)项规定的投资者投资私募基金的,不再穿透核查最终投资者是否为合格投资者和合并计算投资者人数。”

  【对照上述法律法规文件,中国银行被认定为违规或属实】

  三、证券投资基金的所得税政策

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号):

      “二、关于鼓励证券投资基金发展的优惠政策

  (一)对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。

  (二)对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       (三)对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。”

  【从财税[2008]1号中可以得出:

       1、对证券投资基金从证券市场中取得的收入,暂不征收企业所得税;

       2、也可以得出并没有将证券投资基金区分为公募和私募而分别对待;

       3、截止2026年审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告,也没有查到财政部或国家税务总局明确的将私募证券投资基金从财税[2008]1号文适用范围中排除的明确的文件规定】

  四、百思不得其解的问题

  有稽查案例支持,有专家撰文背书,现在又有审计署也这么说。

  但谁能明确指出:私募证券投资基金不适应财税[2008]1号文的暂免征收企业所得税的规定到底出自哪法哪规哪文呢?

疑问:私募基金征收企业所得税有法律依据吗?

  这个问题的答案,关乎当前资本市场中大量私募基金及其投资者的纳税义务边界,也关乎财税〔2008〕1号文施行近二十年后仍在制造的征纳争议。从税法和政策两个维度展开分析,结论指向一个严肃的判断:现行法律框架下,对私募基金征收企业所得税的依据并不充分,当前的征管实践建立在扩大解释和内部口径之上,缺乏正式规范性文件的支撑。

       企业所得税实务操作政策指引(北京税务)

       2.证券投资投资基金分红免税问题

       2012 年修订后的《中华人民共和国证券投资基金法》(从2013年6月1日起施行)将证券投资基金分为公开募集基金和非公开募集基金,公开募集基金简称公募基金,非公开募集基金简称私募基金,而修订前的《证券投资基金法》不包括私募基金。按照《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条第(二)项的规定,对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       问:对投资者从私募基金分配中取得的收入能否享受暂不征收企业所得税的税收优惠?

       答:考虑到一是财税〔2008〕1号出台时,是针对原《证券投资基金法》中规定的公募基金给予免税,政策出台时不包括私募基金;二是私募基金操作方式灵活,受监管程度低,且其投资者多为高净值人群,不适用于社会普通大众,大众参与度低,因此从优惠取向和维护社会公平的角度,不应对投资者从私募基金取得的分红适用免税政策。因此,对投资者从私募基金取得的分红暂不享受免税政策。

  一、财税〔2008〕1号的文义:证券投资基金未作任何排除

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条规定,对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。

  该条文三款并列,分别覆盖基金本身、投资者、管理人三个层面的所得税优惠。条文使用的核心概念是“证券投资基金”,未出现“公开募集”“非公开募集”“仅限公募”或任何排除性表述。

  从文义解释的基本原则出发,当法律条文的表述清晰、没有歧义时,应当按照条文的字面含义予以适用,不得随意添加限制条件或扩大适用范围。财税〔2008〕1号第二条的“证券投资基金”一词,在字面上不设任何限定,解释者无权在条文中添加“公募”二字。

  二、证券投资基金法的统一定义:私募基金属于证券投资基金

  《中华人民共和国证券投资基金法》第二条开宗明义:在中华人民共和国境内,公开或者非公开募集资金设立证券投资基金,由基金管理人管理,基金托管人托管,为基金份额持有人的利益,进行证券投资活动,适用本法。

  该条文对“证券投资基金”作出统一法律定义,明确将公开募集基金和非公开募集基金共同纳入“证券投资基金”的法律概念之内。这是法律层面的定义,是全国人大常委会通过立法程序确立的分类体系,具有最高层级的法规范效力。

  证券投资基金法于2012年12月28日修订通过,自2013年6月1日起施行。原2003年版本的证券投资基金法仅规范公募基金,修订后的法律在第十章专门增设“非公开募集基金”,将私募基金正式纳入证券投资基金的法律框架。这一修订不是对概念的简单扩张,而是法律对经济现实的确认和规范。

  三、上位法与下位法的关系:规范性文件不得与法律相抵触

  《中华人民共和国立法法》第九十六条规定,下位法违反上位法规定的,由有关机关依照权限予以改变或者撤销。

  财税〔2008〕1号是财政部和国家税务总局制定的规范性文件,在效力层级上低于全国人大常委会制定的证券投资基金法。证券投资基金法对“证券投资基金”作出了统一的法律定义,财税〔2008〕1号作为下位规范性文件,没有对该概念作出特别定义或作出限缩规定。

  当上位法对某一法律概念作出明确界定时,下位法使用同一概念时应当遵循上位法的定义,除非下位法明确作出了不同的规定。财税〔2008〕1号既没有对“证券投资基金”给出自己的定义,也没有表述为“公开募集的证券投资基金”,更没有表述为“本法所称证券投资基金仅限于公开募集基金”。按照法律解释的一般规则,下位法使用与上位法相同的术语时,应当推定其含义与上位法一致。

  四、十三年不作修订的制度含义

  证券投资基金法修订施行至今已逾十三年。在这十三年间,财政部和国家税务总局完全有条件、有机会对财税〔2008〕1号进行修订,明确“证券投资基金”是否包含私募基金,或者明确将私募基金排除在优惠范围之外。

  十三年不作修订,这一立法不作为本身传递了一个制度信号。如果政策制定机关认为私募基金不应享受该优惠,出台一纸补充通知或修订条文并不存在法律障碍或程序障碍。长期不作表态,意味着政策制定机关至少在主观上没有形成排除私募基金的明确意志。在这种情况下,由税务机关通过内部口径、纳税咨询答复、稽查实务等方式事实上限制法律条文的适用范围,实质上绕开了正式的制度修正程序。

  五、税务机关口径的法律效力问题

  当前税务征管实践中,多地税务机关通过12366纳税咨询、内部政策指引等方式,表达“私募基金不适用财税〔2008〕1号优惠”的立场。国家税务总局及广东、江苏、湖北、深圳、北京等多地税务机关的统一口径是:该优惠的立法背景仅针对公募基金,私募基金不属于适用主体。

  这种口径在法律效力层面面临根本性困境。

  《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

  税收优惠的限制和取消,与税收的开征具有同等性质,属于税收法定原则的核心内容。如果财税〔2008〕1号在文义上包含私募基金,那么限制私募基金适用该优惠,实质上是对现行有效规范性文件适用范围的限缩,必须通过正式修订或出台同等效力的规范性文件来完成。各地税务机关的内部口径和纳税咨询答复,不属于法律、行政法规或正式规范性文件,不具备限制或取消税收优惠的法律效力。

  从纳税人的角度来看,一个合规设立的私募基金依据证券投资基金法属于“证券投资基金”,依据财税〔2008〕1号主张享受所得税免税优惠,在文义层面具有充分的法律依据。税务机关以内部口径否定纳税人的主张,一旦进入行政复议或行政诉讼程序,税务机关的执法依据将面临严格的司法审查。

  六、私募基金与公募基金适用同一优惠条款的实质合理性

  反对私募基金享受优惠的主要理由是政策目的论:财税〔2008〕1号的立法初衷是扶持面向社会公众的普惠型公募理财,降低普通居民理财税负。私募基金面向合格投资者,不具备普惠属性,不应纳入扶持范围。

  这种目的论解释存在两个层面的问题。

  第一,法律解释应当以条文文义为基础,目的论解释只能在文义存在模糊时作为补充,不能在文义清晰时替代文义解释。财税〔2008〕1号的“证券投资基金”一词,在证券投资基金法已经作出统一定义的前提下,文义上不存在模糊空间。以政策目的为由限缩文义的适用范围,不是法律解释,而是法律修改。

  第二,即使从政策目的角度分析,证券投资基金法在2013年修订时将私募基金纳入法律规范框架,本身就是为了规范和发展私募基金行业,将其纳入多层次资本市场的组成部分。法律给予私募基金合法地位,就是为了促进私募基金行业的健康发展。财税优惠政策跟随法律概念同步覆盖私募基金,在法律政策体系上具有一致性。

  七、国务院制定税收优惠的权限与约束

  《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条规定,根据国民经济和社会发展的需要,或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的,国务院可以制定企业所得税专项优惠政策,报全国人民代表大会常务委员会备案。

  财税〔2008〕1号开篇即明确“根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条的规定,经国务院批准”。这是国务院依据企业所得税法授权制定的专项优惠政策,具有法律授权的正当性,在效力层级上属于经法律授权制定的行政法规性文件。

  国务院在制定该优惠时,依据当时有效的2003年版证券投资基金法,彼时“证券投资基金”仅指公募基金。但当全国人大常委会通过修订证券投资基金法,将私募基金纳入“证券投资基金”的法律定义后,国务院依据原授权制定的优惠政策,在文义上自动覆盖了法律重新定义的“证券投资基金”全部范围。国务院如果要限缩范围,应当通过相同层级的程序重新明确,而不是由下属部门通过内部口径操作。

  八、总结:对私募基金征收企业所得税的法律依据不充分

  综合以上分析,从税法和政策角度可以得出以下判断。

  第一,财税〔2008〕1号第二条“证券投资基金”的文义包含私募基金。条文未作排除,解释者无权添加限制条件。

  第二,证券投资基金法第二条将私募基金纳入“证券投资基金”的法定定义。下位规范性文件使用同一术语,应当遵循上位法的定义。

  第三,税收法定原则要求税收优惠的限制和取消必须通过正式规范性文件完成。各地税务机关的内部口径不具备限制优惠适用范围的法律效力。

  第四,十三年不作修订的制度事实,客观上形成了私募基金适用优惠的合理期待,政策制定机关的沉默不能成为税务机关扩大征税权力的依据。

  第五,当前对私募基金征收企业所得税的征管实践,建立在内部口径和政策解释之上,缺乏正式规范性文件的明确支撑。在法律层面,对私募基金征收企业所得税的依据不充分。

  制度层面的真正问题在于:财税〔2008〕1号长期未根据证券投资基金法的修订作出同步调整,制造了长达十余年的法律适用模糊地带。纳税人依据文义主张免税有充分理由,税务机关依据内部口径要求征税也有行政惯性,而真正的解决方案只能是财政部和国家税务总局出台正式文件,对“证券投资基金”在财税〔2008〕1号中的含义作出明确界定。在正式文件出台之前,向私募基金征收企业所得税的法律依据,始终处于争议之中,而这种不确定性本身,就是对税收法治原则的一种持续消解。