从全球范围看，先进制造业已经成为国家经济发展与竞争的关键领域，梳理影响先进制造业竞争力的薄弱环节，定位加快提升先进制造业竞争力的有效方式，有助于促进先进制造业的创新改革与转型升级，融入全球产业链分工体系。

　　我国先进制造业虽然已经取得引人瞩目的发展，尚存在资源配置效率、创新产品国际竞争力等需进一步提升的方面。同时，在关键技术突破、行业标准制定、创新人才培养与积累等方面也面临着种种挑战。在我国大力推行“碳中和”与“碳达峰”的背景下，先进制造业企业可以抓住机遇，积极履行社会责任，实现从全球价值链低端向中高端的跨越，以国内国际双循环为主要抓手，打通先进制造业的产业链、价值链，形成产业协同的正向溢出效应，构造先进制造业与其他产业的系统综合体，努力提高产业链稳定性。

　　本文从企业层面入手，从资本投资效率、研发投入与创新效率、人力资本积累、履行社会责任、构建“智能+绿色”发展模式等五个方面，浅谈先进制造业企业为提升“双循环”新发展格局下的自身竞争力可以考虑的一些方面，供大家参考讨论。

　　一、提高资本投资效率

　　投资是企业重要的活动，在一定程度上反映企业的资源情况，并间接影响企业的经营能力、财务能力和研发能力。提高资本投资效率对先进制造业企业竞争力的提升具有积极促进作用。在创新产品和业务投资方面，先进制造业企业对研发、设备、厂房等投资需求较大。当存在多个产品或业务线的创新性探索研发时，往往呈现出多样化的投资需求，极容易出现布局过大而不能兼顾的情况。建议企业对各个产品和业务线的投资进行统一的资源筹划安排，避免多而杂的投资。在企业发展初期，审慎评估产品或业务线投资的回报周期和可行性，尽量避免投资过度，尤其要避免在产品生产和设备采购等方面的过度投资，降低产能过剩带来的经营风险。在境外业务投资方面，建议先进制造业企业响应“双循环”倡议，根据自身的业务特点，通过“走出去”发展对外投资。在增强自主创新能力的同时，积极参与国际投资合作，吸收先进管理经验，提升资本配置效率。

　　二、提高研发投入与创新效率

　　研发投入是先进制造业企业创造稀缺异质性资源的基础以及获得竞争优势的源泉。研发投入提供了接触、模仿、吸收、利用新的外部技术的机会与可能性，使先进制造业企业对技术未来发展方向有更加准确的预测，也为技术创新提供了有利条件。

　　与发达国家相比，我国的中高端关键设备和零部件制造仍然存在较大的技术差距。一些关键设备和零部件依赖进口的同时，也受到国外先进制造产品及其更新换代的威胁。同时，科研成果与市场需求的匹配度不高，还没有完全形成以企业为主体、市场为导向、产学研用相结合的技术创新体系。数字经济时代为先进制造业更好进行资源配置、细化与延伸产业、实现高效便捷的生产提供了机会的同时也带来了强大冲击。相对落后的制造方式如果仍以传统的要素驱动，则不符合时代对生产制造智能化、高效化与绿色化的要求，亟需通过研发创新来实现自身的跨越式发展。

　　在这种大背景下，先进制造业企业更应当坚持自主创新，通过吸引投资、政府补贴等方式加大研发投入，实现技术积累与创新。具体而言，首先，可以通过推动数字化、智能化转型来提升生产制造质量，并优化生产工艺体系，完善质量管理体系，优化产学研合作的技术创新体系。其次，积极推进优秀科教资源与企业产业链的融合，通过与高校、科研机构进行技术中心共建、股份合作、创新成果孵化等多种形式的产学研合作提升整体创新效率。最后，还可以积极寻求与行业龙头的技术合作，更多履行社会责任，从而获得更多的资源支持，在市场竞争中获得优势。

　　三、提升人力资本积累

　　我国的高级技术人员整体数量不足，先进制造业的创新发展能力受到了人力资源的制约。同时，我国先进制造业目前还缺乏成熟的人才服务平台，在人才引进、培育、服务等不同阶段的衔接尚不完善，人才培养与产业的适应度不高，导致年轻的创新型人才引进困难。

　　先进制造业的发展对先进技术具有依赖性，需要较高的人力资本支撑，因此，持续优化与积累人力资本对提升先进制造业企业的竞争力十分关键。先进制造业企业建立和健全科技创新人才引进及培养体系，可以考虑从以下几个方面入手。

　　首先，高度重视引进创新型高素质的人才团队。除了丰厚合理的薪酬体系以外，积极良好的企业文化、明确的愿景与使命也是吸引人才的关键。另外，还可以考虑采用员工持股计划，提高企业信息披露质量等积极的公告效应吸纳人才流入。

　　其次，通过“互联网+”等数字化手段持续对员工进行培训，提升其对前沿技术的知识储备与实践能力，从而培养有助于企业转型升级的复合型人才。在引进高端技术型人才的同时，建议先进制造业企业加强对原有员工的培训投入，实现人力资本素质水平的整体提升。可以通过定期组织技术培训、聘请海内外高端技术专家讲座等方式，让熟悉企业运营方式的内部员工紧跟时代与技术发展，适应科技创新与发展升级的需要。“互联网+”还为企业之间的技术交流提供了渠道，有助于科研人员通过知识外溢与共享提升其技术能力与创新效率，从而提升先进制造业企业的人力资本积累。

　　最后，通过融合大数据、人工智能等新一代信息技术促进智能化转型升级，增加对机器人、自动化生产线等智能生产设备的使用，对劳动力结构的变化予以积极回应，推进智能化转型，促进企业劳动力节省型的技术进步。

　　四、履行社会责任

　　履行社会责任不仅是企业的责任和义务，也是企业自身的一项长期战略性规划，可以为先进制造业企业获得竞争优势创造一定的可能性。实践中，先进制造业企业通过积极履行社会责任，有助于其塑造企业品牌形象，获得更多社会支持，进而提升自身的竞争力。具体说来，积极履行社会责任，有可能满足政府优惠政策的适用条件，获得利益相关者的投资。在履行社会责任的过程中，与股东、债权人、消费者、供应商、员工、政府和环境相关机构等利益相关者往往有机会建立长期良好互动，形成良好的口碑，赢得各利益相关者的信赖和支持，间接为持续提升竞争力加分。另外，这也是向外界传递自身具备较强财务实力、较大发展空间、较新经营理念等的重要载体。先进制造业企业积极主动进行社会责任信息披露，反映企业自身的资源配置状况，也有利于投资者更加了解企业的内部经营情况。

　　五、构建“智能+绿色”发展模式

　　信息化科技革命给全球产业链带来颠覆性的改变。以信息科技，智能制造、新能源为代表的技术创新与传统制造业的相互渗透和深度整合已经开启新一轮产业变革，将对先进制造业的发展产生重要而广泛的影响，先进制造业企业从战略高度推进高端化、智能化与绿色化发展，可以通过几个方面来考虑构建“智能+绿色”的发展模式。

　　首先，响应“碳达峰”与“碳中和”理念，打造高质量的清洁环保制造体系，促进绿色循环生产。提升绿色战略认知，包括绿色发展认知、社会责任意识、外部压力感知等因素，将绿色低碳纳入发展战略。聚焦效率和创新，从传统低效的发展模式向绿色低碳发展模式转型，建立基于低碳循环的高质量绿色制造体系。加大对排放废弃物无害化处理领域的投资，更新升级相关设备，实现低碳循环生产的转型升级，同时考虑充分利用财政补贴、税收优惠和信贷扶持等政策支持以减轻投入的压力。从技术上突破生产节能、绿色回收等关键性瓶颈，严格遵守贯穿产品生命周期的绿色行业标准和管理规范、促进绿色发展。

　　其次，加速智能化转型，培育绿色发展新的增长点。加强与高校、科研机构的合作，打造充满活力的科技创新生态系统，有效利用公共技术平台，通过建立稳定的合作机制，开展对战略性前沿技术和产业薄弱技术的联合攻关。

　　最后，营造绿色导向的企业文化、建立绿色化的人力资源管理体系。树立员工的绿色价值观，将绿色低碳发展作为企业生存与发展的重要基础。此外，要培养和引进相关人才进行绿色技术创新与低碳技术研发活动，加快绿色技术与低碳技术的成果转化，构建“智能+绿色”持续发展模式。

　　本文仅浅谈了先进制造业企业在几个方面提高竞争力的考虑点。在全球先进制造业快速发展，我国大力推行“碳中和”与“碳达峰”目标，国内国际双循环的全新格局下，先进制造业企业面临前所未有的时代机遇，也成为市场的关注热点。先进制造业企业在当前格局下的发展和竞争力提高之路，值得大家更深入的探讨和研究。

编者按：长期以来，“源头发票”缺失问题一直掣肘再生资源行业的发展，为缓解这一问题，实践中涌现的业务模式大多存在不同程度的涉税风险，近年来税务、审计等多部门清理违规返税行动也给再生资源行业税务合规带来更多的不确定性。近日，备受关注的“反向开票”落地，自4月29日以来，江苏常州、广东佛山等多地的回收企业已开出反向发票。在税收征管新形势下，如何正确理解与适用“反向开票”政策、如何结合“反向开票”政策、配套现有的简易计税等规定实现税务合规与经济利益的平衡成为广大再生资源行业企业关注的重点。本文基于再生资源行业产业链特征，分析现有业务模式的涉税风险，并结合“反向开票”政策，阐述新形势下用废企业调整业务模式需考虑的关键点，供读者参考。

　　01、再生资源回收“源头发票”难取得，行业虚开、偷税风险高发

　　再生资源行业的基本业态为将工业生产或日常生活中产生的废旧物资加以回收、加工，生产出再利用产品，形成了“废旧物资资源端—废旧物资回收端—废旧物资加工利用端”的产业链条。资源端的分散性使得前端回收环节的主体具有数量多、分布散、规模小的特点，实践中，再生资源回收前端通常为自然人、收购站等规模较小的散户，而因代开发票需承担额外税费，该类主体往往不带票销售货物，造成再生资源回收业务发票链条的源头断裂。用废企业自散户处收购货物，面临无法抵扣增值税进项税额及难以获取企业所得税扣除凭据的问题。

　　考虑再生资源行业源头发票困境，为鼓励、支持再生资源行业发展，财政部、税务总局先后出台政策，给予从事回收业务的企业先征后返、免税等优惠政策，且回收企业准入门槛较低，实践中衍生出“散户—回收企业—用废企业”的业务模式，用废企业通过回收企业采购货物、取得相应的发票，实现增值税进项抵扣与企业所得税的税前扣除。而自《关于再生资源增值税政策的通知》(财税[2008]157号)取消回收企业免税政策后，源头发票问题再度凸显，“散户—回收企业—用废企业”业务模式中的回收企业多依赖地方财政返还政策降低向用废企业开票后纳税的税负，而因回收企业不参与货物运输、仓储，并利用财政返还向用废企业开具发票，容易引致虚开的嫌疑，办案机关可能会以无真实货物交易为由，否认回收企业存在的合理性，进而否认整个购销交易链条的合法性。此外，今年以来，审计、税务、发改委等多部门以会议或发文的形式明确要严查违规返税问题，江西、山西、浙江等地也陆续开展整治行动，清理不当干预市场和与税费收入挂钩的补贴或返还。回收企业依赖财政返还的业务模式面临较为严峻的挑战，虚开风险容易传导至用废企业。

　　02、回收企业简易计税、“反向开票”，再生资源行业新政回应现实困境

　　长久以来，因源头发票不足导致的代开、虚开现象普遍，再生资源行业虚开案件频发，业务链条上的各主体均面临不同程度的行政、刑事责任风险。为缓解再生资源行业源头发票问题，财政部、税务总局于2021年底发布《关于完善资源综合利用增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第40号，以下简称“40号公告”)，允许从事再生资源回收的一般纳税人选择适用简易计税方法按3%征收率计算缴纳增值税。40号文有效回应了回收企业增值税税负过重的问题，但未解决企业所得税税前扣除凭证问题，加之部分地方明确不允许回收企业自制凭证入账，40号文在实践中的适用存在一定的局限性。

　　近日落地的《关于资源回收企业向自然人报废产品出售者“反向开票”有关事项的公告》(国家税务总局公告2024年第5号，以下简称“5号公告”)明确了自2024年4月29日起，自然人报废产品出售者(以下简称“出售者”)向资源回收企业销售报废产品，符合条件的资源回收企业可以向出售者开具发票，即“反向开票”。5号公告同时明确了反向开具的增值税专用发票具有增值税进项抵扣及企业所得税税前扣除功能，并可以作为适用资源综合利用即征即退政策的凭证，畅通了增值税抵扣链条，回应了企业所得税税前扣除凭证的问题。

　　在40号公告与5号公告下，再生资源行业企业如何调整业务模式、实现税务合规与经济利益的平衡值得深入探讨。下文将基于再生资源行业的产业特征，分析用废企业业务模式调整需要关注的四个要点，为广大再生资源行业理解与适用税收政策提供借鉴与参考。

　　03、“反向开票”新政下，用废企业业务模式调整需关注的四大要点

　　5号公告明确，回收企业或者有回收资质的用废企业需从自然人报废产品出售者处购进废旧物资才可以适用“反向开票”政策，自然人报废产品出售者包括两类，一是销售自己使用过的报废产品的自然人，二是销售收购的报废产品、连续不超过12个月(自然月，下同)“反向开票”累计销售额不超过500万元(不含增值税，下同)的自然人。回收企业自个体户或产废企业处直接收购废旧物资，应由个体户或产废企业自行开具发票，不能适用“反向开票”政策。下文对“反向开票”政策对业务模式影响的讨论均系基于自符合条件的自然人报废产品出售者处购进废旧物资的情形。

　　关注点一：回收企业选择简易计税还是一般计税?

　　在“出售者—回收企业—用废企业”的业务模式下，用废企业自一般纳税人回收企业处取得的发票有两种可能：一是回收企业适用一般计税方法，向用废企业开具13%的增值税专用发票;二是回收企业按照40号公告的规定适用简易计税方法，向用废企业开具3%的增值税专用发票。

　　在回收企业适用一般计税方法的业务下，回收企业自出售者处收购废旧物资，自行开具税率为1%或3%的增值税专用发票，而用废企业自其采购废旧物资取得13%的增值税专用发票，实现增值税的进项抵扣及企业所得税的税前扣除，并可以作为即征即退的适用凭证。但在此种模式下，回收企业增值税税负较高。

　　在回收企业适用简易计税方法的业务下，回收企业销售废旧物资按3%的征收率缴纳增值税，并可以配合“反向开票”政策自行开具增值税普通发票作为企业所得税税前扣除凭证，解决了以往40号公告适用中企业所得税税前扣除凭证的问题。然而，简易计税模式下，用废企业只能自回收企业处取得3%的增值税专用发票，增值税税负较高，尤其是对于不符合即征即退的用废企业而言。目前，即征即退政策的适用范围较为有限，用废企业除了需要利用《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录(2022年版)》所规定的资源生产出符合规定的资源综合利用产品外，部分退税项目还对用废企业的资质、产品销售对象提出要求。以废钢为例，废钢加工企业首先需要符合工业和信息化部《废钢铁加工行业准入条件》的相关规定，而截止《废钢铁加工行业准入条件》企业名单(第十一批)，目前符合工信部准入条件的废钢铁加工企业仅824家。在这符合条件的824家废钢加工企业中，据不完全统计，目前能享受到即征即退政策的仅282家，占比34.22%。

　　因此，对于回收企业适用简易计税的业务，用废企业税负普遍较高。实践中为解决此问题，部分用废企业在原回收企业后端再搭建另一适用一般计税的回收企业，形成“出售者—回收企业(简易计税)—回收企业(一般计税)—用废企业”的模式，自适用一般计税的回收企业处取得13%的增值税专用发票，将增值税税负转移到该回收企业，回到前文中一般计税模式下回收企业税负过重的问题。在目前实践中，此类回收企业通常享受财政返还来降低税负，但该种依赖财政返还的业务模式如前文所述，存在较大的涉税风险。

　　关注点二：“出售者—用废企业”还是“个体户—用废企业”?

　　在5号公告下，拥有回收业务经营资质的用废企业(即属于5号公告规定的“回收企业”)可以直接自出售者处采购报废产品，反向开具发票作为增值税进项抵扣及企业所得税税前扣除凭证，并可以作为即征即退政策的适用依据，将原“散户—回收企业—用废企业”的交易链条缩短为“出售者—用废企业”，规避了以往实践中对“回收企业”是否实际参与业务的怀疑，避免回收企业虚开风险的传导。但对于无法享受即征即退政策的用废企业而言，同样面临税负过重的问题。

　　相较于以往“个体户—用废企业”的模式，用废企业的税负未发生较大的变化，均取得1%或3%的增值税专用发票;而从开票限额上看，出售者12个月内“反向开票”累计销售额不得超过500万元，个体户开具发票的限额则因不同区域而有所差异，部分地区年开票限额为500万元，销售额较高且经常发生的出售者或个体户均面临开票额度不足的问题;从销售废旧物资一方的税负上看，出售者或个体户均可以适用小规模纳税人增值税优惠政策，但所得税可能存在差异：1)从纳税程序上，“反向开票”下出售者需预缴0.5%所得税并于次年办理经营所得汇算清缴;个体户需按月或按季预缴所得税，并于次年办理汇算清缴。2)从个税税负上，目前个体户年应纳税所得额不超过200万元的部分，减半征收个人所得税，且部分地区给予个体户核定征收政策，由此，个体户销售废旧物资所需承担的个人所得税或低于自然人出售者。

　　关注点三：“出售者-用废企业”还是“出售者-回收企业-用废企业”?

　　在以往的实践中，用废企业在前端搭建回收企业主要出于两个方面的考量：一是散户供货的质量、数量波动较大，由有资质的回收企业归集货物，确保能够取得符合生产需要的原料;二是在该模式下用废企业可以自回收企业处取得13%的增值税专用发票，并可以作为企业所得税税前扣除凭证及申请即征即退所需的凭证。而在“反向开票”政策明确了反向开具的发票具有增值税进项抵扣、企业所得税税前扣除及即征即退凭证的作用后，用废企业的业务链条中是否还有必要加入回收企业这一主体?

　　笔者认为，选择“出售者-用废企业”模式还是“出售者-回收企业-用废企业”模式需要综合考虑三个方面：一是用废企业是否享受即征即退政策，若用废企业享受即征即退政策，“出售者—用废企业”模式下，退税部分可以有效缓解反向开具的发票可抵扣增值税税额较低的问题;二是需要考虑回收企业是否享有财政返还政策，同时也应关注财政返还政策的合法性、有效性与稳定性;三是需要考虑从回收到生产全业务链条架构搭建的整体经济成本与税负问题。

　　关注点四：回收企业“反向开票”应代办税费缴纳，未按规定办理需承担补缴责任

　　5号公告第十一条规定，资源回收企业向出售者“反向开票”时，应当按规定为出售者代办增值税及附加税费、个人所得税的申报事项，于次月申报期内向主管税务机关报送《代办税费报告表》和《代办税费明细报告表》，并按规定缴纳代办税费。目前已有再生资源企业向供货商发函，明确回收企业代出售者办理增值税及附加税费、个人所得税的申报与缴纳，代扣代缴的标准为结算价的1.6%。

　　回收企业应当关注此代办代缴义务，按照5号公告的规定，若回收企业未按规定缴纳代办税费，将面临暂停“反向开票”资格并被追缴税费、滞纳金的风险。若回收企业已向出售者支付货款，但未扣留货款对应的增值税、个人所得税等税费，则在其已实际承担税费的情况下还需补缴未按期缴纳的代办税费，并加收滞纳金，将造成较重的经济负担;另一方面，5号公告尚未对暂停“反向开票”资格的期限及能否恢复、如何恢复作出规定，回收企业一旦被暂停“反向开票”资格，基于此搭建的业务模式将难以继续开展，影响企业的持续经营。

　　04、小结

　　从前文分析可以看到，因废旧物资销售源头多为自然人、个体户，不管是在之前的模式下或者“反向开票”新政下，回收企业自此类主体采购废旧物资只能取得1%或3%的增值税专用发票，增值税进项抵扣不足问题或转嫁到回收企业，或转嫁到用废企业。但不可否认的是，“反向开票”政策畅通了再生资源回收业务的发票链条，使得自废旧物资出售者到回收企业、到用废企业各个环节均有合法合规的发票，解决了企业所得税税前扣除凭证的问题。用废企业可以综合多个因素考虑是否对业务模式进行调整，如在链条中的定价话语权、代办税费的成本、自身是否能够适用即征即退政策等，进而提高业务的合规性，防范涉税风险。

嵌入式软件产品是指嵌入在计算机硬件、机器设备中并随其一并销售，构成计算机硬件、机器设备组成部分的软件产品。根据《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》(财税[2011]100号，以下简称“100号文”)规定，增值税一般纳税人销售其自行开发生产的嵌入式软件产品，按法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。

　　由于嵌入式软件产品与计算机硬件、机器设备需同时运行、不可分割，因此嵌入式软件产品与计算机硬件、机器设备通常整体销售、整体定价，其中嵌入式软件产品销售额是按照100号文件规定，确定计算机硬件、机器设备部分销售额后倒挤而得。由于嵌入式软件产品销售额确定的特殊性，在即征即退政策执行过程中，如何开票一直存在争议。

　　实操中，大部分税务机关尊重软、硬件整体不可分割的特性，在纳税人按照嵌入式软件机器设备名称开具销售发票的基础上，要求在相关栏目注明所含的软件产品，且软件产品名称与《计算机软件著作权登记证书》上软件产品名称一致。如果软件产品名称在开票中需要缩写的，可在发票的备注栏注明全称、在货物品名栏目使用缩写，但一种软件产品名称只能使用一个固定的缩写。鉴于计算机软件著作权登记号的唯一性，也有税务机关同意只要在发票备注栏上注明软件著作权登记号即可。

　　同时，也有部分税务机关要求在开具嵌入式软件产品发票时，软、硬件销售额必须分栏开具或者在发票备注栏分别注明软件、硬件部分销售额。如此开具，对于纳税人来说存在一定困难，主要在于：

　　第一，嵌入式软件产品与计算机硬件、机器设备两部分功能需同时应用，机器设备方可运行。对于购方来说，其购买的是整体机器设备，而不是其中的软件或者硬件，很难接受发票分为硬件和软件两部分;对于销方来说，也不想让购方通过软硬件的销售额推断软硬件的成本和利润。第二，纳税人通常在月初开票，月末结转成本。纳税人开票时，依据的是购销合同约定的机器设备的整体销售额，此时，成本并未确定，无法计算软件产品销售额，也无法在发票上分别体现软、硬件销售额。

　　为了满足税务机关要求嵌入式软件产品软硬件销售额必须分别开具或者软件部分必须有销售额的要求，纳税人在开票时只好按预估成本计算硬件销售额，再倒挤软件部分销售额;待实际成本出来后，再重新计算按孰小原则退税，损害了纳税人的合法权益。也有的纳税人在开票时(成本未结转前提下)，不区分软件、硬件销售额;成本结转后再开具分别有软硬件销售额的发票，同时冲红之前未区分软件、硬件销售额的发票。纳税人大量开具红字发票，一是需要客户接受，二是易触发税控系统预警，无论给税务机关，还是纳税人都带来了不必要的麻烦。

　　无论采取哪种开票方式，100号文均未明确规定，实操中各地税务机关的规定也不尽相同。因此，嵌入式软件产品即征即退究竟应当如何开具发票，在符合财政部、国家税务总局有关规定的情况下，应充分保障纳税人经营权益，提升便民服务效能，同时期待国家税务总局进一步明确。

　　附：增值税发票开具政策规定

　　1.《中华人民共和国发票管理办法》(根据2023年7月20日《国务院关于修改和废止部分行政法规的决定》第三次修订)

　　第二十一条 开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，开具纸质发票应当加盖发票专用章。

　　任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;(二)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;(三)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

　　2.《中华人民共和国发票管理办法实施细则》(国家税务总局令第25号，2024年1月15日第四次修正)第二十八条，单位和个人在开具发票时，应当填写项目齐全，内容真实。

　　3.《增值税专用发票使用规定》(国税发[2006]156号)第十一条，专用发票应按下列要求开具：(一)项目齐全，与实际交易相符;(二)字迹清楚，不得压线、错格;(三)发票联和抵扣联加盖发票专用章;(四)按照增值税纳税义务的发生时间开具。

　　对不符合上列要求的专用发票，购买方有权拒收。

　　4.《增值税发票开具指南》(税总货便函[2017]127号)第二章 增值税发票开具基本规定 第一节 纳税人开具发票基本规定第六条，税务总局编写了《商品和服务税收分类与编码(试行)》，并在新系统中增加了商品和服务税收分类与编码相关功能。使用新系统的增值税纳税人，应使用新系统选择相应的商品和服务税收分类与编码开具增值税发票。

前言

　　非同一控制下的控股合并实质上就是购买方通过向被购买方的股东支付合并对价，从被购买方的股东手中取得对被购买方净资产的控制权。

　　一、合并方

　　在同一控制下控股合并中的财税处理

　　由于被购买方在非同一控制下控股合并中的财税处理与被合并方在同一控制下控股合并中的财税处理基本相同，被购买方的股东在非同一控制下控股合并中的财税处理与被合并方的股东在同一控制下控股合并中的财税处理也基本相同，因此本文着重介绍购买方在非同一控制下控股合并中的财税处理。

　　对于非同一控制下的控股合并，一方面，购买方应当根据企业合并准则的规定，于购买日采用购买法确定对被购买方的长期股权投资的账面价值(初始投资成本);另一方面，购买方应当根据财税[2009]59号文的规定，区分不同条件分别适用一般性税务处理方法和特殊性税务处理方法进行企业所得税税务处理，确定对被购买方的长期股权投资的计税基础。购买方在购买日应当按照下列方法确定对被购买方的长期股权投资的账面价值和计税基础：

　　[注]：如果将或有对价的公允价值计入企业合并成本，则长期股权投资的账面价值与计税基础之间就会产生暂时性差异。购买方对长期股权投资的账面价值与计税基础不同而产生的暂时性差异是否需要确认相关的递延所得税，主要取决于购买方管理层对该项长期股权投资的持有意图。

　　如前所述，被购买方在非同一控制下控股合并中的财税处理与被合并方在同一控制下控股合并中的财税处理基本相同。但被购买方在进行会计处理时需要注意的是，在出现下列两种情况时，被购买方对其相关资产、负债应当或者可以按照公允价值调整其账面价值：一是作为被购买方的国有企业经批准进行公司制改建为有限责任公司或者股份有限公司的，应当采用公允价值计量相关资产、负债;二是购买方通过非同一控制下的企业合并取得被购买方100%股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。除此之外，被购买方不应当因企业合并而改记有关资产、负债的账面价值。

　　由此可见，当被购买方成为购买方的全资子公司时，被购买方是可以选择调账或不调账的。如果被购买方选择在个别财务报表中按照公允价值进行调账，则会造成被购买方有关资产、负债的账面价值发生变动，形成新的暂时性差异，通常需要重新确认递延所得税，加大了所得税会计处理的复杂性;如果被购买方选择在个别财务报表中不按照公允价值进行调账，则不会造成被购买方有关资产、负债的账面价值发生变动，不会形成新的暂时性差异，也不需要重新确认递延所得税，简化了所得税的会计处理。但是，被购买方终究需要纳入购买方合并财务报表的合并范围，从统一母子公司会计政策的要求出发，即使被购买方选择在个别财务报表中不按照公允价值进行调账，也应当在编制合并财务报表时需要对被购买方的有关资产、负债按照公允价值进行调账，加大了编制合并财务报表的复杂性。因此，被购买方无论是选择调账还是选择不调账，都做不到十全十美。

　　站在笔者的角度，从理论上讲，被购买方作为一个持续经营的企业，不能因企业合并变更了股东而改记有关资产、负债的账面价值。关键的问题是，被购买方在实务中应当如何应对呢?就笔者的认知，被购买方应当选择在个别财务报表中按照公允价值进行调账，这是因为通过调账(资产的公允价值通常大于账面价值)，可以使得被购买方的个别财务报表更加“亮丽”，便于对外举债。

　　被购买方的股东在非同一控制下控股合并中的财税处理与被合并方的股东在同一控制下控股合并中的财税处理也基本相同。不过，在非同一控制下的控股合并中，股权收购价格(即公允价值)与其原有计税基础几乎不可能相等，因而在采用一般性税务处理方法的情况下必然会产生股权转让所得或损失，对此，被购买方的股东应当注意税法规定的计算方法及其与会计处理结果的差异调整。国税函[2010]79号文规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效且完成股权变更手续时确认。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

　　案例

　　丙公司于2015年5月18日以400万元银行存款向乙公司投资，占乙公司注册资本1 000万元的40%。2018年10月27日，乙公司通过股东会决议，丙公司将其持有的乙公司40%股权转让，转让价格2 400万元，转让时乙公司的盈余公积、未分配利润分别为1 300万元、1 700万元。假定丙公司适用的所得税税率为25%。

　　解析

　　在会计处理上，按照长期股权投资准则的规定，丙公司对其持有的乙公司40%股权应当采用权益法核算，其股权转让时应确认的投资收益为800万元[2 400-400-(1 300+1 700)×40%]。但在税务处理上，该项股权转让所得应为2 000万元(2 400-400)。

　　有人认为，在计算股权转让所得时应可按照《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号，以下简称34号公告)处理。34号公告规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补;投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。

　　上述两个文件的主要区别在于股权转让所得和股权处置所得的确认是否可以扣除股息所得(免税所得)。笔者认为，国税函[2010]79号文是针对投资企业转让其持有的被投资企业股权业务，交易发生在新老股东之间，投资企业在确认股权转让所得时不得扣除股息所得。而34号公告是针对被投资企业的减资业务，业务关系发生在投资企业与被投资企业之间，投资企业在确认股权处置所得时可以扣除股息所得。34号公告出台后，并未废止国税函[2010]79号文，所以案例6中的股权转让所得仍为2 000万元。

　　企业并购类型的判断

　　1.从会计处理角度，由于甲公司与乙公司、甲公司与丙公司在购买日以前均不构成关联方关系，因此该项企业合并属于非同一控制下的控股合并。甲公司为购买方，乙公司为被购买方，丙公司作为被购买方(乙公司)的原股东、购买方(甲公司)的新股东。

　　2.从税务处理角度，该项企业重组属于股权收购。甲公司为收购企业，乙公司为被收购企业，丙公司作为被收购企业(乙公司)的原股东、收购企业(甲公司)的新股东。

　　由于甲公司收购乙公司的股权比例是80%>50%，而且股权支付比例=3 600/4 000×100%=90%>85%，因此该项股权收购符合特殊性税务处理规定的条件。在这种情况下，参与并购的各方可以选用一般性税务处理方法或特殊性税务处理方法进行企业所得税的税务处理。

　　甲公司(购买方)的财税处理

　　由于乙公司、丙公司在非同一控制下控股合并中的财税处理，与乙公司、丙公司在同一控制下控股合并中的财税处理相同，因此本文仅介绍甲公司的财税处理。

　　1.甲公司取得乙公司80%股权时的会计处理

　　2.甲公司取得乙公司80%股权时的税务处理

　　(1)在合并各方均选用一般性税务处理方法情况下的财税处理

　　甲公司收购乙公司80%股权时的计税基础=支付对价的公允价值=股权支付的公允价值+含增值税的非股权支付的公允价值=1 000×3.60+〔100+200×(1+6%)+88〕=4 000(万元)。

　　在这种情况下，甲公司收购乙公司80%股权时的账面价值与其计税基础相等，两者不产生财税差异，因而无需进行纳税调整，无需确认递延所得税。

　　(2)在合并各方均选用特殊性税务处理方法情况下的财税处理

　　①甲公司收购乙公司80%股权时的计税基础=被收购股权的原有计税基础×股权支付比例+含增值税的非股权支付的公允价值=800×90%+〔100+200×(1+6%)+88〕=720+400=1 120(万元)。

　　②甲公司取得乙公司长期股权投资时产生的应纳税暂时性差异=账面价值-计税基础=4 000-1 120=2 880(万元)

　　③分析暂时性差异，进行纳税调整

　　甲公司在购买日取得乙公司长期股权投资时产生的应纳税暂时性差异为2 880万元，均为其他暂时性差异。

　　甲公司在进行2018年度企业所得税汇算清缴时，由于其他暂时性差异2 880万元在产生时既不影响税前会计利润也不影响应纳税所得额，因此无需进行纳税调整。

　　④确认递延所得税

　　对于甲公司取得乙公司长期股权投资时产生的应纳税暂时性差异是否需要确认递延所得税负债，主要取决于甲公司管理层对乙公司长期股权投资的持有意图。

　　A.如果甲公司管理层意图长期持有对乙公司的长期股权投资，则甲公司无需确认与该项长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税负债。

　　B.如果甲公司管理层意图在未来转让或者处置对乙公司的长期股权投资，则甲公司应当确认与该项长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税负债。

　　购买日合并财务报表的调整与抵销分录

　　1.在合并各方均选用一般性税务处理方法的情况下

　　(1)调整乙公司的资产评估增值额

　　(2)抵销甲公司的长期股权投资与乙公司的所有者权益

　　(3)商誉产生的暂时性差异的计量

　　由于该项非同一控制下的控股合并符合使用一般性税务处理规定的条件，企业会计准则和税法在初始计量时均需要确认商誉，而且确认的商誉价值均为124万元，不会产生商誉的暂时性差异，也无需确认与商誉相关的递延所得税。

　　值得注意的是，企业会计准则对企业合并所形成的商誉在持有期间不允许摊销，但至少应当在每年年度终了进行减值测试。因此，在商誉的后续计量中，如果商誉没有发生减值，则商誉的账面价值与其计税基础仍然均为124万元，则不会产生商誉的暂时性差异，也无需确认与商誉相关的递延所得税。

　　当购买方按照企业会计准则的规定在持有期间对商誉进行减值测试并计提了减值准备时，商誉的账面价值将因计提减值准备而减少。而税法并不认可商誉减值损失，其价值在企业整体转让或者清算被购买方的资产时才能抵扣，即商誉的计税基础保持不变。在这种情况下，计提减值准备后的商誉账面价值将会小于其计税基础，由此产生可抵扣暂时性差异。因商誉在后续计量中产生的可抵扣暂时性差异与其初始计量无关，在该项可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额的情况下，应将该项可抵扣暂时性差异确认为递延所得税资产。

　　2.在合并各方均选用特殊性税务处理方法的情况下

　　(1)调整乙公司的资产评估增值额

　　(2)抵销甲公司的长期股权投资与乙公司的所有者权益

　　(3)商誉产生的暂时性差异的初始计量

　　在会计处理上，甲公司在该项非同一控制下的控股合并中应当确认商誉124万元。当然，如果甲公司在确定支付的合并对价时，坚持要求在“公允价值”4 000万元(5 000×80%)之中扣除124万元的递延所得税负债，且被丙公司所接受，则将不会产生商誉。

　　在税务处理上，由于该项非同一控制下的控股合并符合使用特殊性税务处理规定的条件，而且合并各方也都选用特殊性税务处理方法，因此甲公司在该项企业合并中取得对乙公司长期股权投资时无需确认商誉。

　　甲公司在该项企业合并中所确认的商誉金额124万元与其计税基础0之间产生的应纳税暂时性差异124万元，按照所得税准则的规定，不再进一步确认相关的所得税影响。如果甲公司确认由商誉产生的递延所得税负债31万元(124×25%)，则会进一步增加商誉的价值31万元。如此循环往复以至无穷无尽，也违背历史成本计量原则。

　　值得注意的是，企业会计准则对企业合并所形成的商誉在持有期间不允许摊销，但至少应当在每年年度终了进行减值测试。因此，在商誉的后续计量中，如果商誉没有发生减值，则商誉的账面价值保持不变。而商誉的计税基础仍然为0，则商誉在初始计量时产生的应纳税暂时性差异也保持不变，同样也不能确认相应的递延所得税负债。当购买方按照企业会计准则的规定在持有期间对商誉进行减值测试并计提了减值准备时，商誉的账面价值将因计提减值准备而减少，计提减值准备后的商誉账面价值与计税基础0之间产生的应纳税暂时性差额也相应减少，但由于与商誉的初始计量相关的后续计量所减少的应纳税暂时性差异，购买方也不应确认由此产生的递延所得税负债。

　　(4)若甲公司在购买日取得对乙公司长期股权投资时，对该项长期股权投资暂时性差异确认了递延所得税的，则应在编制合并财务报表时予以抵销。

当前，数字技术革命席卷全球，人类已步入数字经济时代，数据成为企业经营发展的一项重要资源。2019年10月，党的十九届四中全会将数据正式纳入生产要素的范畴。2022年1月，国务院印发《要素市场化配置综合改革试点总体方案》，提出要建立健全数据流通交易规则。2023年8月，财政部发布《企业数据资源相关会计处理暂行规定》(财会[2023]11号，以下简称《暂行规定》)，对企业数据资源的会计处理和信息披露进行规范。随着《暂行规定》的颁布与施行，企业数据资源正式入表，与此同时，与企业数据资源课税有关的问题逐步显现出来。在此背景下，本文从会计确认与计量的角度出发，研究我国企业数据资源课税问题。

　　一、企业数据资源的概念界定与分类

　　(一)企业数据资源的概念界定

　　对“数据资源”的界定是对其进行税收征管前要先阐明的基础性问题。“数据”这一概念较早出现于信息领域。Akoff(1989)指出，数据是对事件的一种未经加工的记录和描述。按数据持有主体不同，可以把数据分为“个人数据”“企业数据”“政府数据”三大类。个人数据是指与可识别的个人相关的任何信息(Kang，1999);企业数据是指企业所持有的数据，这些数据可以是在生产过程中收集得到的，也可以是通过市场交易的方式外购获得的，还可以是由用户提供并允许企业依照合同或约定在一定范围内使用的;政府数据是指由国家机关依法收集的各类数据(傅靖，2020)。然而，并非所有数据都是对企业经营决策有用的资源。在数字经济时代，数据之所以能成为新型生产要素，是因为物联网、云计算等新兴技术的迅猛发展使得人们能够利用数据来创造价值(许宪春 等，2022)。因此，本文认为“数据资源”与“数据”不能完全等同，即“数据”未必都能为企业创造价值，而“数据资源”都能为企业带来价值增值。因而本文将“数据资源”定义为“以二进制形式存储的、有使用价值的信息”。

　　当前，财税领域已围绕数据资源课税议题展开了研究。傅靖(2020)从经济、法律和征管三个方面分析了数据资源的可税性。王敏 等(2022)认为，数据资源的涉税信息获取以及确权和定价计量困难是目前存在的两大税收治理难点，并从税种选择、税制设计以及税收征管三个方面提出了相应的治理路径。一些学者认为可对数据资源开征新税种，如对数据资源开征数据税(路文成 等，2022)、数据资源税(褚睿刚，2023)和数据使用税(余莎 等，2023)。邓伟(2021)着重探讨了对数据资源征税时面临的税基计算问题，提出了“可改进我国现行所得税条款，对数据资源征收直接税，同时开征专门的数据税，对数据资源征收间接税”的政策建议。可见，既有文献侧重于论证数据资源的可税性、税收治理难点及治理路径，或是为数据资源量身定税，鲜有从会计确认和计量角度探讨数据资源的课税问题。由于数据通常要达到一个量级才有可能为决策提供帮助，成为有使用价值的“数据资源”，而个人数据过于分散，单个主体难以利用自己的数据来创造价值，因而只有经由企业整合分析，个人数据才能成为有价值的“数据资源”。政府数据通常具有无偿性和公共性，因而不涉及征税问题，因此，本文主要讨论企业数据资源的课税问题。

　　(二)企业数据资源的分类

　　根据企业数据资源的来源和产生经济收益的方式，可将企业数据资源分为以下三种类型。一是用于外售的数据资源，即企业提供的可进行交易的数据产品或相关服务。二是自主开发或加工的以支撑企业经营活动的数据资源，即企业自主研发的或是对在生产过程中收集或企业在得到客户授权后按约定在一定范围内使用的数据进行进一步加工和整理，以成为可供企业经营决策使用的、能为企业创造价值的、非公开的内部数据资源。三是非持有式使用的数据资源，即企业通过在数据交易平台购买而获得数据的使用权或经营权，但出于隐私保护的需要，企业无法持有所购买的数据，在购买后，企业可将该项数据资源运用到生产经营活动中，从而为企业创造利润(罗玫 等，2023)。

　　二、对企业数据资源征税的积极作用和税种选择

　　(一)对企业数据资源征税的积极作用

　　1.有助于增加政府的税收收入。中国互联网协会的资料显示，我国互联网业务收入持续提升，2023年，规模以上互联网企业以及提供相关服务的企业总营业收入达到17 483亿元，同比增长了6.8%。可见，数字经济时代，数据资源为企业带来了巨大的收益，如果对企业数据资源产生的营业收入、利润等征税，将给政府带来一笔可观的税收收入。

　　2.有助于缩小区域数字经济发展差距。根据中国互联网协会发布的《中国互联网企业综合实力指数(2023)》报告，我国互联网企业前100强中，只有9家企业位于中西部地区，而且排名都比较靠后。这充分说明我国数字经济发展不均衡，中西部地区处于弱势地位(杨铭鑫 等，2022)。对企业的数据资源征税，能够发挥政府对资源分配的调节作用，从而推动中西部地区数字经济的发展，进而为实现共同富裕提供助力。

　　3.有助于加强对企业数据资源的监管。对企业的数据资源进行征税，纳税人需提交与数据资源交易相关的信息，这就促使企业在日常经营活动中详细记录与数据资源有关的交易信息，从而推动我国数据要素市场的建立，让数据交易变得更加规范，让相关的交易信息变得更加公开、透明，从而帮助政府更好地对企业数据资源进行监管。

　　(二)对企业数据资源征税的税种选择

　　本文认为可选择对企业的数据资源征收流转税中的增值税、所得税中的企业所得税，并在财产税中开征数据资源使用税。

　　随着《暂行规定》的颁布与实施，企业的数据资源正式作为存货和无形资产入表。根据《增值税暂行条例》，企业销售存货、无形资产应缴纳增值税，因而，若企业销售数据资源，可对其征收增值税。根据《企业所得税法》，企业的应税收入总额为以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，这包括企业因销售存货和无形资产取得的收入，因而，企业销售数据资源取得的收入也可作为应税收入计入应纳税所得额，从而对数据资源征收企业所得税。我国按照财产种类制定单行税法来对特定的动产和不动产征收财产税，目前，还未将企业的数据资源单独作为一项财产征税。但我国征收财产税的目的之一是调节社会财富分配、促进社会公平(傅靖，2020)。数字经济时代，企业的数据资源为其创造越来越多的收益，且我国不同区域的数字经济发展差异较大，因而，可以考虑将企业的数据资源单独作为一项财产征收数据资源使用税，平衡财富分配，推动不同区域的数字经济协调发展。

　　因此，对于用于外售的数据资源和非持有式使用的数据资源，可在交易环节征收增值税，并将交易所得计入应纳税所得额来征收企业所得税;对于自主开发或加工的以支撑企业经营活动的数据资源，可将其作为一项财产来开征数据资源使用税。

　　三、会计确认与计量视角下的企业数据资源税收制度设计

　　(一)企业数据资源会计确认与计量

　　《企业会计准则第6号——无形资产》将企业拥有或控制的、没有实物形态的、可辨认的非货币性资产确认为无形资产。根据《暂行规定》，可将符合该定义的数据资源确认为无形资产，并在“无形资产”科目下单设“数据资源”子科目，按照无形资产的相关准则进行确认和计量。若确认为无形资产的数据资源是通过外购获得的，应将使该数据资源达到预定用途所发生的全部支出(支付的进项税额除外)作为初始成本入账。若确认为无形资产的数据资源是企业自行研发的，应区分研究阶段与开发阶段。对于研究阶段的支出，应确认为当期损益;对于开发阶段的支出，应判断其是否符合无形资产的确认条件，对满足资产化条件的部分，可作为该数据资源的初始成本入账，而不满足资产化条件的，直接计入当期损益。

　　《企业会计准则第1号——存货》将企业在日常活动中以出售为目的而持有的产品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供服务过程中消耗的材料等确认为存货。根据《暂行规定》，可将符合该定义的数据资源确认为存货，并在“存货”科目下单设“数据资源”子科目，按照存货的相关准则对其进行确认和计量。若确认为存货的数据资源是通过外购获得的，应将为取得该数据资源所发生的全部支出(支付的进项税额除外)作为初始成本入账。若确认为存货的数据资源是企业在生产过程中收集得到的，或是经客户授权能够一定范围内使用的，一般需经过进一步加工才能创造价值，这时应将采购成本与为使该数据资源达到预定可使用状态所发生的加工成本之和作为初始成本入账。

　　(二)企业数据资源税收制度设计

　　1.增值税。本文认为对企业数据资源征收增值税时，纳税人应为参与数据交易的企业，课税对象为企业确认为无形资产或存货的用于外售的数据资源和非持有式使用的数据资源在流转过程中产生的增值额。

　　就税基而言，如果企业将用于外售的数据资源确认为无形资产，那么就可比照无形资产来计算税基。企业在购买和出售无形资产时需缴纳增值税，相应地，用于外售的数据资源在销售环节也应缴纳销项税额，税基为出售该项数据资源的销售额。若该数据资源是外购获得的，还应缴纳进项税额，税基为购买该项数据资源所付出的成本。同时，如果为使该项数据资源达到预定可使用状态而委托其他企业进行诸如数据脱敏、可视化等程序，企业也需按照所支付的金额缴纳进项税额。如果企业将用于外售的数据资源确认为存货，那么就可比照存货来计算税基。企业在购买和出售存货时需缴纳增值税，相应地，用于外售的数据资源在销售环节也应缴纳销项税额，税基为出售该项数据资源的销售额。若该数据资源是外购获得的，还应缴纳进项税额，税基为购买该项数据资源所付出的成本。此外，如果所购买的数据资源需经过进一步加工才能达到预定状态，且企业是委托其他企业对数据进行诸如整合、分析等程序，那么也需按所支付的加工费来缴纳进项税额。

　　就税率而言，针对确认为无形资产的数据资源的增值税税率，可参照无形资产征税原则，对一般纳税人按6%的税率征收，并允许其抵扣进项税额;对小规模纳税人，按3%的税率征收，此时不存在进项税额抵扣。针对确认为存货的数据资源的增值税税率，可参照存货征税原则，对不同规模的企业实施差别税率：对一般纳税人，按13%的税率征收，但对国家重点扶持的高新技术企业，按9%的税率征收，此外，对于因进一步加工而发生的加工费，按6%的税率征收，并允许其抵扣进项税额;对小规模纳税人，按3%的税率征收，此时不存在进项税额抵扣。

　　2.企业所得税。本文认为对企业数据资源征收企业所得税时，纳税人应为出售数据资源的企业，课税对象为企业出售确认为无形资产或存货的用于外售的数据资源和非持有式使用的数据资源的所得额。

　　就税基而言，在征收企业所得税环节，因出售无形资产而产生的“资产处置损益”贷方发生额应计入应纳税所得额，相应地，企业因出售确认为无形资产的数据资源所产生的“资产处置损益”贷方发生额也应纳入应纳税所得额的计算范围，从而对该项数据资源征收企业所得税。同时，企业自行研发但未成功形成无形资产的研发费用可以加计扣除，成功开发的无形资产成本可以加计摊销，相应地，如果企业自行开发数据资源，研发失败的可按开发费用的50%加计扣除，研发成功的可按确认为无形资产的数据资源初始成本的150%加计摊销。在征收企业所得税环节，存货的销售额应计入应纳税所得额，相应地，企业因出售确认为存货的数据资源而产生的收入也应纳入应纳税所得额的计算范围，从而对该项数据资源征收企业所得税。

　　就税率而言，针对确认为无形资产或存货的数据资源的企业所得税税率，按照《企业所得税法》的相关规定，对不同规模的企业实施差别税率：对一般企业，按25%的基本税率征收;对符合条件的小微企业，按20%的税率征收;对国家重点扶持的高新技术企业，按15%的税率征收。

　　3.数据资源使用税。本文认为可对企业数据资源开征数据资源使用税，纳税人应为提供数据服务的企业，课税对象为企业确认为无形资产的自主开发或加工的以支撑企业经营活动的数据资源的价值。

　　目前，计税方法分为从量计征和从价计征两种。以企业数据资源的传输数量为税基(从量计征)，存在以下几点弊端。(1)同等数量的数据资源所产生的价值未必相同，以数量作为税基忽略了数据资源自身的价值差异，而我们之所以要对企业的数据资源征税，就是因为它能为企业创造价值，因而以数量作为税基违背了征税的初始动机，同时也不利于实现税负公平。(2)由于无法得到那些不需通过网络传输的数据资源的数量信息，如果以数据资源的传输数量作为税基，就只能对在网络中传输的数据资源征税，这会导致一部分税源流失。(3)如果一份数据资源被反复传输，但并非每次都会产生价值增值，那么根据数据资源的传输数量对其征税，就可能造成重复征税的问题(邓伟，2021)。根据数据资源的公允价值对其征税(从价计征)，需要对其进行价值估值，但我国尚未建成完善的数据交易市场，因而难以合理确定企业数据资源的公允价值，征税也就无从谈起。因此，对于自主开发或加工的以支撑企业经营活动的数据资源，本文认为暂时可选择该类数据资源的初始入账成本作为计税基础。

　　对于数据资源使用税的税率，一方面，我国数字经济正处于加速发展阶段，过高的税率可能会给数字经济的发展带来负面影响;另一方面，较高的税率可能加重企业负担，从而使企业产生转移税负的动机，进而造成一部分税收的流失。因此，本文认为统一制定一个较低水平的税率较为合适。比如，将数据资源使用税的税率暂定为2%。

　　四、结论与建议

　　对企业数据资源这种新型生产要素课税符合税制结构演变的基本规律(路文成 等，2022)，但究竟是对其开征新税种，还是将其纳入现有税制的征收范围，目前尚无定论(褚睿刚，2023)。本文从会计确认与计量的角度出发，结合《暂行规定》对企业数据资源入表的相关规定，建议对企业的数据资源按照无形资产和存货征收增值税和企业所得税，以销售额作为税基，税率参照无形资产和存货的征税原则来设计差别税率;此外，还可设立数据资源使用税，以企业数据资源的初始入账成本作为税基，按2%的税率来征收。

　　然而，对企业的数据资源征税是一项庞大的系统性工程(王敏 等，2022)，数字经济独特的运行模式也对传统的税收征管体系提出了更高的要求(湖北省国际税收研究会、武汉市国际税收研究会课题组，2021)。为应对挑战，第一，税务机关可设置数字经济管理部门，专门负责企业数据资源的税收征管业务;第二，税务机关可利用大数据、人工智能等新兴技术，一方面为纳税主体提供智能化服务，提高办税效率，另一方面将纳税人的纳税申报表与其财务报表进行智能化比对，加强税收监管。

伴随着政府负债监管政策的变化，基础设施项目投融资模式也在不断发展变化，目前市场上较为常见的有FEPC模式、投资人+EPC模式、基金模式等多种不同的投融资模式，不同投融资模式中所需关注的合规侧重点有所不同，但也存在共同的部分。本文从本所服务的大量基础设施投融资项目所面对的不同合规问题中选取了部分常见的合规要点，结合相关规定、案例及项目场景等不同维度进行简要分析，供读者参考。

　　一、项目投融资属性的认定

　　在各方机构参与基础设施项目投融资的过程中，不同机构均可能会关注到不同交易模式项下项目属性是投资类还是融资类的问题。比如，就业主方或招标人而言，投融资属性的不同，可能涉及到其是否负有确定性的支付义务、是否构成其负债;就金融机构而言，投融资属性的不同，则可能涉及到项目本身是否需要符合融资类项目的监管规定(如涉及房地产类的项目是否符合“四三二”要求、固定资产投资项目进行融资时项目资本金是否已到位等)、金融机构内部对于投资类项目及融资类项目的规模要求等等。

　　关于FEPC模式、基金模式、投资人+EPC模式等投融资模式的投融资属性认定，目前尚无明确的法律、行政法规规定。比如，就信托业务而言，原银监会于2014年对银行业金融机构发布的《非现场监管报表》[1]，其中曾提及了融资类业务与投资类业务的定义及区分。实践中，监管部门往往要求穿透审核交易结构和项目底层资产来认定项目投融资属性。我们理解，可主要从以下方面进行综合认定：

　　1、资金运用方式。若金融机构的资金是以股权投资的方式投放到基础设施项目中，例如投资人+EPC模式中，金融机构一般是单独或与施工方一起与业主方共同设立项目公司，以股权投资的方式将资金投资于项目公司，再由项目公司用于基础设施项目建设。在该等模式项下，金融机构与施工方往往仅负责提供项目的资本金，除项目资本金以外的资金由项目公司另行通过开发贷、项目贷等方式筹措，金融机构与施工方的资本金投入具有较为明显的投资属性。相较于投资人+EPC模式，在基金模式中一般在项目公司之上还会设置一层合伙企业，金融机构的资金投资于合伙企业再由合伙企业用于向项目公司进行股权出资。若在合伙企业层面，不存在对金融机构所持有限合伙份额进行远期回购、按照固定收益率向金融机构进行利润分配的安排，即金融机构投资有限合伙份额最终是否能够获得投资收益投资以及获得投资收益的多少存在不确定性，则就合伙企业层面而言，金融机构投资于合伙企业有限合伙份额具备投资属性。

　　若金融机构的资金最终以借款形式或股权投资附带确定性的回购义务等形式用于基础设施项目开发建设的，则由于存在固定还本付息安排，则该类模式被认定为融资属性的可能性较大。

　　2、资金回款安排。部分基础设施项目自身存在运营收入。若金融机构的投资回报最终依赖于基础设施项目建设完成后的运营收入的，由于基础设施项目的建设、运营收入等均存在一定的不确定性，我们认为具有较为明显的投资属性。此外，即使交易结构当中设置借款等债务性资金(例如金融机构以股权+债权方式投资于SPV公司，再由SPV公司以股权投资方式投资于项目公司并由项目公司用于基础设施项目建设)，但若资金回款最终依赖于基础设施项目运营收入的，则该等债务性资金仅系资金投放形式，相关债权法律关系并不影响最终资金回款来源，从整个交易实质来看，资金回款安排仍具有投资属性。

　　3、合同文本内容。最终各方的权利义务关系以签署生效的项目合同文本内容为准。因此，若联合体与业主方之间的合同文本中体现为基础设施项目的投资、建设、运营等各方权利义务、风险分担等事项，而无明确的固定利率、还本付息等负债性安排的，则整体交易安排更倾向于属于投资属性。反之，如文本中明确约定无论发生任何情况，在确定的时间点，资金支付义务主体均应按照固定金额支付投资者回报和本金，则该等安排具有较强的融资属性。

　　以上是认定项目投融资属性的几个主要考量维度，实操中的情形往往更为复杂，我们在对项目投融资属性进行认定时应该综合考量交易主体的交易目的、资金运用方式、资金回款安排及退出路径、项目本身的现金流情况等多方因素。

　　二、是否涉及新增地方政府隐性负债

　　中国基础设施建设领域的发展与政府负债监管政策的变化是息息相关的，自2010年国务院发布《关于加强地方政府融资平台公司管理有关问题的通知》打响管控地方政府债务的第一枪以来，随着不同阶段的社会经济发展情况政府负债监管政策也出现了不同的特点，但整体而言监管部门对于地方政府举债的监管态度是逐渐趋严的。《国务院关于加强地方政府性债务管理的意见》(国发[2014]43号，即业内所熟知的“43号文”)以及《银行保险机构进一步做好地方政府隐性债务风险防范化解工作的指导意见》(银保监发[2021]15号，即“15号文”)等多个监管文件中均将新增地方隐性负债问题明确列为合规红线。

　　而由于部分基础设施项目具有公益属性、招标人或业主方系当地国有企业或地方政府融资平台、投资规模大等特点，基础设施项目投融资中是否涉及新增地方政府隐性负债一直是参与各方重点关注的问题。结合本所律师实操经验，包括与各地发改部门及行政审批部门的大量访谈情况，我们认为一般可从如下几个层面综合分析是否涉及新增地方政府隐性负债：

　　1、业主方的主体性质

　　穿透股权结构来看，大多业主方系各地国资委或财政部门实际控股的企业。对于该等主体而言，首先可查询地方政府融资平台名单，看业主方是否系平台内公司、是否为全覆盖等情况，若业主方系平台内公司并且不是全覆盖企业的，则业主方属于地方融资平台、为其提供资金存在变相新增地方隐性融资的风险。但该名单已于2019年四季度停止更新，其时效性及准确性不足，仅能作为初步的辅助性依据。

　　根据15号的规定，银行保险机构向地方政府相关客户提供融资前应查询财政部融资平台公司债务及中长期支出事项监测平台(以下简称“监测平台”)，根据查询结果实施分类管理。若通过在监测平台查询，业主方系不涉及地方政府隐性债务客户的，则可大大降低新增政府隐性负债的风险。但对于投资者而言，在监测平台查询主体情况有时也存在一定实操障碍。

　　2、基础设施项目的性质

　　根据《政府投资条例》的规定[2]，政府投资项目是政府采取直接投资方式、资本金注入方式投资的项目。对于政府投资项目而言，受限于包括《中华人民共和国预算法》、43号文等规定[3]，金融机构基本无法直接参与政府投资项目，因此，认定基础设施项目系企业投资项目至关重要。一般而言，从基础设施项目的立项文件形式及内容判断项目性质是比较直接的方式：一般情况下，企业投资项目的立项文件会载明“企业投资项目”的内容，但部分地区的立项文件并不显示“企业投资项目”而是显示“固定资产投资项目”或其他内容;企业投资项目的立项形式分为备案形式及核准形式。而政府投资项目的立项文件会载明“政府投资项目”或载明所依据的规定为当地政府投资项目相关规定，立项采取审批形式，立项文件包括项目建议书、可行性研究报告、初步设计及批复等。但前述区分主要还是从形式方面进行判断，并非法律法规明确规定，还应结合下文所述的资金来源进行综合认定。

　　3、资金来源

　　根据《政府投资条例》的规定以及本所律师与各地相关部门的访谈情况来看，我们认为，认定政府投资项目的实质要素在于基础设施项目回款的资金来源是否来源于财政性资金。从本所实操经验来看，大多数项目无法给出资金来源并非财政性资金的直接佐证，一般需要结合项目本身是否具备市场化运营收入、业主方市场化运营收入是否能覆盖项目回款等维度综合分析，并可结合业主方就此出具以其市场化收入支付项目回款的书面承诺等文件进行综合判断。

　　此外，据市场及同业信息，2023年及2024年陆续发布《关于金融支持融资平台债务风险化解的指导意见》(即“35号文”)、《关于进一步统筹做好地方债务风险防范化解工作的通知》(即“14号文”)，对地方政府融资平台债务及项目融资等事项进一步进行规制。前述文件未公开发布，但结合相关信息来看，其规定对是否新增地方政府隐性负债等问题的判断可能也有相应影响。

　　三、施工方的“贴息”安排

　　在基础设施项目投融资中，因资产端业主方的付款期限、投资收益率/利率与资金端投资者的分配频率、资金成本等安排存在无法完全匹配的情况，为解决该等冲突，实践中另一交易主体施工方通常会在项目投资过程中进行贴息，其中较为常见的操作方式之一便是支付“权利维持费”的方式，即付费方根据约定就其在行权期内就金融机构所享有的某项基础资产享有优先购买权/回购权，为维持该等优先购买权/回购权，付费方需向金融机构支付相应的权利维持费。目前实操中用于设置权利维持费的基础资产通常包括金融机构所持有限合伙企业LP份额、项目公司股权等资产/权益等。具体而言，在交易结构中设置为：一方(通常为施工方)与金融机构进行约定，在项目投资期间，施工方享有优先购买金融机构所持基础资产的权利，为持续享有该权利，施工方需在一定期限内向金融机构支付一定金额的费用。

　　根据本所律师所查询的(2021)最高法民终35号、(2018)京民初233号案等案件的观点，法院通常认定权利维持费的安排不违反法律、行政法规的强制性规定，不违背公序良俗。其中，对于权利维持费对价是否公允问题，根据(2021)京0108民初27858号案、(2023)津02民终77号案的观点，法院通常认为权利维持费的设定系商业行为，应当按照双方当事人的合同约定认定权利维持费金额。因此，我们认为，基于某项资产/权益的优先购买权设置权利维持费不违反法律、行政法规的强制性规定，权利维持费的金额可以由双方约定。

　　但提示大家关注的是，实操中对于权利维持费的设置可能被认定为支付义务性质，也可能被认定为一种选择权利。在本所律师所查询的(2021)最高法民终35号案中，法院认定权利维持费不违反法律、行政法规的强制性规定，但根据整体交易结构(包括投资人入股目标公司、股权回购、股权约束性安排等方面的内容)认为符合“明股实债”的基本法律结构。而在本所律师所查询的(2019)京02民终4684号案中，法院认为付费方将股权购买价款及股权购买选择权维持费足额支付后，才能享有标的股权，故购买价款及股权购买选择权维持费的支付是付费方的权利而非强制性义务。我们认为，该案件体现了将优先购买权对应的权利维持费支付视为付费方的权利而非义务的观点，即付费方有权选择是否行使优先购买权，在付费方并未足额支付权利维持费时，法律后果通常为付费方无法享有优先购买权，而不会被要求强制履行支付义务。

　　根据本所在实操中关注到的各方机构需求以及结合司法实践中的法院观点，我们认为在权利维持费相关安排中需要重点关注以下几个方面：(1)项目投融资属性。根据上文所提及的司法案例，根据权利维持费的具体设置不同，可能被认定为属于付费方的义务或是权利，从而可能在一定程度上影响项目的投融资属性认定;(2)实践中，用于设置权利维持费的基础资产通常为股权、合伙企业份额，需要关注基础资产对于付费方而言是否具有经济价值、基础权利是否具备完整、独立、可转让等特点，以避免权利维持费设置的公允性、稳定性出现风险。

　　四、基金模式项下远期实缴的安排

　　本所此前发出的《基础设施项目投融资模式》一文中曾简要介绍在基金模式中，资金进入路径大体为：金融机构发起设立资管产品，并将募集的资金投资于业主方主导或者施工方主导的基金载体，由基金载体最终用于项目的开发建设。金融机构主要依赖于基金载体的其他投资者远期实缴或者主导方安排相关主体收购基金份额或者承诺差额补足等方式实现退出。其中，在施工方主导的基金模式下，金融机构资金的退出由施工方保障，即由施工方认缴基金份额并承诺远期实缴，基金以施工方远期实缴的资金向金融机构进行分配实现金融机构的退出。

　　远期实缴相关问题的裁决在司法审判中具有不确定性。结合以往我们服务施工方、金融机构关注的重点，围绕有限合伙人实缴出资义务、有限合伙人之间以及有限合伙人与合伙企业之间的关系认定等内容，我们认为在司法实践中远期实缴安排可能存在以下几种可能：

　　1、认定构成合伙关系，施工方负有出资义务

　　根据《中华人民共和国合伙企业法》第六十五条之规定，有限合伙人应当按照合伙协议的约定按期足额缴纳出资;未按期足额缴纳的，应当承担补缴义务，并对其他合伙人承担违约责任。据此，LP应当遵循《中华人民共和国合伙企业法》履行实缴出资义务，无论是GP还是LP均有权提起诉讼要求未能实缴出资的LP履行约定的实缴义务。若司法机关采取这一观点进行判决的，判决结果可能为要求承担远期实缴义务的LP即施工方应向合伙企业履行实缴出资义务。

　　2、认定构成投资关系，施工方不负有出资义务

　　若合伙企业为备案的基金的，根据本所律师查询到的相关案例，法院可能认为合伙型基金不但是有限合伙企业也是金融产品，虽然按照《中华人民共和国合伙企业法》的规定有限合伙人对其出资有实缴义务，但是按照金融产品的法律关系来看，投资方实缴出资属于金融产品投资行为。若司法机关采取这一观点进行判决的，判决结果可能为根据合伙协议的约定要求未实缴LP即施工方承担未能履行出资义务的违约责任，但不会强制其承担补缴出资义务。

　　3、认定构成借贷关系

　　根据本所律师查询到的相关案例，存在法院穿透实质直接将合伙型私募基金中LP之间的关系认定为借贷关系的可能，该情形下法院可能判定《合伙协议》因明股实债的虚假意思表示而无效，进而导致实缴出资义务无法追溯，而只能根据实质借贷法律关系的具体情况进行判决。司法实践中认定是否属于“名为合伙，实为借贷”时，主要判断是否符合“共同经营、共担风险、共享收益”的合伙性质,并结合个案具体情况，例如：是否存在收取固定利润、保本保息、到期返还投资本金的约定;合伙人是否有实际参与经营管理的行为;协议中是否有合伙的真实意思表示等因素综合考虑认定其实质的法律关系。

　　五、参与土地一级开发

　　对于土地一级开发，在法律、行政法规甚至部门规章层面并没有明确及统一的定义，在相关规定以及实践中，土地一级开发经常与土地储备等表述混合使用。比如，《北京市土地储备和一级开发暂行办法》规定“本办法所称土地储备和一级开发(以下简称土地储备开发)是指政府依法通过收购、收回、征收等方式储备国有建设用地，并组织实施拆迁和市政基础设施建设，达到土地供应条件的行为”。鉴于实操中多混用土地一级开发、土地储备，本文暂不予以具体区分。

　　自2010年以来，监管部门对于土地一级开发投融资的监管逐渐趋严。2010年2月，银监办发[2010]54号《关于加强信托公司房地产信托业务监管有关问题的通知》规定，信托公司不得以信托资金发放土地储备贷款。土地储备贷款是指向借款人发放的用于土地收购及土地前期开发、整理的贷款。2012年12月，国土资源部、财政部、人民银行、银监会联合发布的国土资发[2012]162号《关于加强土地储备与融资管理的通知》要求建立土地储备机构名录，并通过设立融资规模控制卡的举措，进一步规范土地储备机构的商业银行贷款，并明确规定“土地储备机构确需融资的，应纳入地方政府性债务统一管理，执行地方政府性债务管理的统一政策” “列入名录的土地储备机构可以向银行业金融机构贷款”。同时期，财政部、发展改革委、人民银行、银监会发布财预[2012]463号《关于制止地方政府违法违规融资行为的通知》规定：“不得授权融资平台公司承担土地储备职能和进行土地储备融资，不得将土地储备贷款用于城市建设以及其他与土地储备业务无关的项目。”

　　2016年2月，国土资源部、财政部、人民银行、银监会联合发布财综[2016]4号《规范土地储备和资金管理等相关问题的通知》(以下简称“4号文”)，规定自2016年1月1日起，各地不得再向银行业金融机构举借土地储备贷款。新增土地储备项目所需资金按规定纳入政府性基金预算，从国有土地收益基金、土地出让收入和其他财政资金中统筹安排，不足部分在国家核定的债务限额内，通过省级政府代发地方政府债券筹资解决。还规定土地储备工作只能由纳入名录管理的土地储备机构承担，各类城投公司等其他机构一律不得再从事新增土地储备工作。土地储备机构应当积极探索通过政府采购实施储备土地的前期开发，包括与储备宗地相关的道路、供水、供电、供气、排水、通讯、照明、绿化、土地平整等基础设施建设。项目承接主体或供应商应当严格履行合同义务，按合同约定数额获取报酬，不得与土地使用权出让收入挂钩。

　　2017年05月28日，财政部发布的财预[2017]87号《财政部关于坚决制止地方以政府购买服务名义违法违规融资的通知》(以下简称“87号文”)规定，“储备土地前期开发”不得作为政府购买服务项目。

　　根据4号文的规定，我们认为，土地一级开发项目的主体应当是自然资源主管部门下设的土储机构，其他主体包括社会投资人等均无法作为项目开发主体。由前述土储机构通过招投标模式选择土地一级开发项目的社会投资人作为承建主体，由其负债相应的土地平整、拆建等工作，相关工作完成后交由土储机构收储，土储机构向其支付费用。在该种模式若不涉及地方政府隐性负债等特别情况的前提下，并不违背法律法规的强制性规定，是较为常见的模式。

　　但若金融机构作为社会投资人参与并向土地一级开发项目并提供资金的，则一般会受限于上述限制性规定。不过，目前部分地区出台了具有地区特色的相关规定，似乎有突破该等限制规定的空间。如广州市于2023年出台《广州市支持统筹做地推进高质量发展工作措施》，其中规定“一、支持先做地后储备。按做地和土地收储相分离的原则，将土地整理各项前期具体工作，包括选址论证、勘测定界测绘、征收补偿、拆除清表、管线迁改、绿化迁移、土壤污染调查、场地围蔽看管、产权注销、“七通一平”、环评影响分析、历史建筑保护、考古勘探调查等工作独立开展，待形成净地后向土地储备机构申请交储。”、“五、支持做地主体融资。鼓励金融机构通过贷款、企业债、公司债等其他金融工具对做地主体予以做地资金支持。鼓励社会机构设立做地专项基金，支持做地主体融资。”按照广州市的该文件，做地不同于土地收储，金融机构可以直接向做地主体提供贷款，用于征收补偿、拆除清表、“七通一平”等做地工作。对此问题，我们后续将持续予以关注。

《关税法》于4月26日公布后，除了关务律师积极发表评论外，企业关务界讨论并不多。可能是因为行政管理方面的规定，上升到“法律”层面时，滞后性的表现会更明显，基本属于事后“追认”和完善。不像《公司法》这类商法，条款的创设或修改都会对企业未来经营产生重大影响。

　　《关税法》从法律层级上高于《关税条例》。内容变化主要体现在将海关近些年来的通关改革成果在法律层面做出体系化的提升，似乎也没有特别的新意，开始我也是这样认为的。

　　但当我真正开始从逐条看条款到系统看法律，进而进阶写这篇笔记的时候，我有了不同的认识--本次《关税法》最重要的变化，是以法律的形式确立了关税征管的新思路，这可能才是《关税法》所要承担的历史使命。

　　为了更好的呈现这个认识，我撷取相应条款做个梳理，并连成一个逻辑圈。在这个圈外的修改内容，以逐条标识和解读的方式呈现。

　　一、新的申报内容 — “税额”申报

　　《关税法》在第四十二条增加了纳税人、扣缴义务人如实向海关“申报税额”的义务。

　　通常我们谈及“申报”，都是指进出口货物的收发货人、受委托的报关企业向海关报告实际进出口货物的情况，也就是我们俗称的“报关”，正如《海关进出口货物申报管理规定》第二条规定的，“申报”是指进出口货物的收发货人、受委托的报关企业，依照《海关法》以及有关法律、行政法规和规章的要求，在规定的期限、地点，采用电子数据报关单或者纸质报关单形式，向海关报告实际进出口货物的情况，并且接受海关审核的行为。

　　但新法所规定的“申报税额”显然不是通常意义的申报概念，但从字面意思也确实可以解读出该“申报”属于纳税义务人、扣缴义务人的单方行为。立法机关尚未对此有权威解读，多数民间评论都认为该“申报税额”环节应该是对自报自缴制度在法律层面的追认。

　　我也同意这一观点。海关总署2016年第62号《海关总署决定开展税收征管方式改革试点工作的公告》第二条第(一)款规定，“进出口企业、单位在办理海关预录入时，应当如实、规范填报报关单各项目，利用预录入系统的海关计税(费)服务工具计算应缴纳的相关税费，并对系统显示的税费计算结果进行确认，连同报关单预录入内容一并提交海关。进出口企业、单位在收到海关通关系统发送的回执后，自行办理相关税费缴纳手续;需要纸质税款缴款书的，可到申报地海关现场打印，该纸质税款缴款书上注明“自报自缴”字样，属于缴税凭证，不具有海关行政决定属性。”上述公告的规定可以理解即使有税单，也“不具有海关行政决定”的属性，也就是说，在自报自缴模式下，海关并未对企业申报的税额准确性进行过确认，自报自缴行为具属“单方”行为。

　　二、新的时间基准 — “完成申报日”

　　《关税条例》及其他相关法律规定中关于税率和汇率的适用均以海关“接受申报”日为基准日(第十五条 进出口货物，应当适用海关接受该货物申报进口或者出口之日实施的税率。)，而《关税法》第二十条则规定，进出口货物、进境物品，应当适用纳税人、扣缴义务人完成申报之日实施的税率，第六十条也有同样规定。

　　如上文第一条所述，在《关税法》整个体系中，“申报”的概念不仅包含报关申报，还包括税额申报，而从字面理解，“接受申报”是主体应该是海关，“完成申报”则是申报主体的行为。因此，对税率和汇率计算基准日的修改，应该也是在预示申报主体先行自报自缴，行政机关加强后续监管将成为未来关税税收征管的主流模式。

　　三、新的行政程序 — “确定”和“确认”，以及消失的一年补税时限

　　《关税法》在第三十一条规定了海关可以依职权或依申请对进出口货物和物品的涉税因素--计税价格、商品归类和原产地进行确定。同时在第六十六条中规定了纳税人、扣缴义务人、担保人可以对海关上述“确定”行为申请复议。但《关税法》并未对“确定”的程序和载明行政行为的法律文书进行规定：依申请的，与目前既存的预裁定制度是何关系不得而知;依职权的，具体表现形式也不可知。

　　更值得关注的是看起来完全是新程序的“应纳税额确认”。

　　《关税法》在第四十五条规定，自纳税人、扣缴义务人缴纳税款或者货物放行之日起三年内，海关有权对纳税人、扣缴义务人的应纳税额进行确认;在六十六条也规定了相对人可对海关“确认应纳税额”这一行为提起复议。上述“三年”的规定，与现行《海关稽查条例》的规定是一致的。

　　结合上文中对“申报税额”、“完成申报日”的分析，海关对“应纳税额确认”这一新增程序应该是海关作为行政机关对纳税主体申报税额行为的呼应，而这种呼应的时限被规定为三年。在这三年内，如果海关未主动发起确认，则意味着企业申报税额是否准确是一个“悬而未决”的事项。正因如此，当海关在三年内的任何时间发起确认，且发现企业申报税额不准确，就可以要求企业在三年范围内补缴。如果还像目前在一样，在企业无过错时，仅补缴一年税款，反而是不符合逻辑的。

　　四、《关税法》实施后，主动披露的优势将更加明显

　　《关税法》对违规行为的补税规定和原条例是一致的：第四十六条规定，因纳税人、扣缴义务人违反规定造成少征或者漏征税款的，海关可以自缴纳税款或者货物放行之日起三年内追征税款，并自缴纳税款或者货物放行之日起，按日加收少征或者漏征税款万分之五的滞纳金。而第四十五条已规定企业无过错时，补税一年的“优惠”待遇也不存在了。也就是说是否构成违规，差异只体现在罚款和滞纳金方面。

　　那么对一个理性的企业而言，可能会这样考虑，与其在行政处罚调查阶段和海关就是否构成违规进行讨论，以期获得不处罚但依然要补税的结果，还不如在发现日常操作存在差错时，立即向海关主动报告，反而可以更快获得不罚款、不缴纳滞纳金的这一效果。

　　因此，主动披露很可能会被更多的运用。

　　中共中央办公厅、国务院办公厅曾在2021年发布的《关于进一步深化税收征管改革的意见》中提倡 “自行判别、自行申报、事后监管”的税收征管理念，并要求征管部门建成“无风险不打扰、有违法要追究、全过程强智控”的税务执法新体系。

　　经过上述提炼出来的条款分析，我们会发现，逻辑圈完全闭环，上述税收征管理念在《关税法》中都体现到位了。

2016年9月20日，中华人民共和国财政部、国家税务总局发布《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(以下简称“101号文”)，规定对符合条件的非上市公司股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励实行递延纳税政策。实践中，对于非上市公司通过员工持股平台实施股权激励是否适用101号文规定的递延纳税政策存在较大的争议。本文结合递延纳税的政策规定、各地主管税务机关的处理口径以及相关案例，对非上市公司通过员工持股平台实施股权激励的税务处理问题进行研究。

　　一、递延纳税的政策规定

　　关于非上市公司实施股权激励涉及递延纳税的政策规定如下：

上述规定明确适用递延纳税政策的激励股权标的应为“本公司股权”，实践中存在争议的点主要集中在如何理解“本公司股权”，即通过员工持股平台间接实施股权激励的情形下，员工不直接取得本公司股权，而是通过取得持股平台股权/合伙份额间接取得公司股权的情形是否属于“本公司股权”的范畴，是否可以适用递延纳税政策，对此，现行法律法规、政策解读中均未予以明确。

二、各地主管税务机关的处理口径

　　经电话咨询国家税务总局12366纳税服务平台(咨询时间：2024年4月，咨询电话：12366)，国家税务总局老师认为，101号文中没有明确排除员工持股平台实施股权激励适用递延纳税政策，只要符合101号文规定的条件和情形即可适用，但是由于101号文中也未明确通过员工持股平台实施股权激励这种间接持股情况是否属于持有本公司股权，该种涉及判定的内容需要咨询当地主管税务机关。

　　实务中，各地主管税务机关对于非上市公司通过员工持股平台实施股权激励是否适用递延纳税政策存在不同的理解，部分地区主管税务机关认为非上市公司通过员工持股平台实施股权激励适用递延纳税政策，部分地区主管税务机关认为不适用，具体如下：

　　(一)适用递延纳税政策的地区

　　经检索A股上市公司公开披露信息，部分公司在上市前，在当地税务主管机关成功办理了员工持股平台递延纳税备案，部分案例列示如下：

(二)不适用递延纳税政策的地区

　　1. 重庆

　　2023年6月，重庆市税务局发布《支持企业上市涉税事项办理工作指引2.0版》，该文件中明确由于激励对象限于本公司员工，因此通过员工持股平台间接实施股权激励不属于税法所规定的股权激励，不适用101号文政策。

　　2. 成都

　　2024年4月，经电话咨询成都市高新区税务局(咨询电话：028-61512366)，相关人员表示通过员工持股平台实施股权激励员工并非直接持有公司股权，不符合财税101号文的规定，不适用递延纳税政策，应当正常纳税。

　　3. 北京

　　2018年10月，北京市税务局在《2018年10月征期企业所得税热点问题》中明确表示：“根据《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税[2016]101号)有关规定精神，享受递延纳税政策的激励对象主要限于个人，由于财税[2016]101号对激励对象有人数的限制，持股平台的情况较为复杂，目前激励对象不包括对持股平台的激励。”

　　但值得关注的是，北京市税务局官网上已经无法找到该问答，且2022年北京地区存在非上市公司就通过员工持股平台实施股权激励在主管税务部门成功办理递延纳税备案的情况(详见本文“二、/(一)”部分美芯晟案例)。

　　由此可见，北京市税务局对于非上市公司通过员工持股平台实施股权激励是否适用递延纳税政策的理解可能发生了变化，北京地区的非上市公司如涉及该等情况，需与主管税务机关就最新的递延纳税政策适用口径进行沟通。

　　三、个人所得税处理方式

　　根据前文分析，非上市公司通过员工持股平台实施股权激励是否可以适用递延纳税政策，各地主管税务机关的理解和判定标准并不统一。下文将从是否适用递延纳税政策的不同情况，分析非上市公司通过员工持股平台实施股权激励涉及的个人所得税处理方式。

　　(一)适用递延纳税政策时个人所得税处理方式

　　根据101号文第一条的规定，若非上市公司通过员工持股平台实施股权激励适用递延纳税政策，则非上市公司在主管税务机关办理递延纳税备案[3]后，员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税;股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。股权转让时，股票(权)期权取得成本按行权价确定，限制性股票取得成本按实际出资额确定，股权奖励取得成本为零。

　　(二)不适用递延纳税政策时个人所得税处理方式

　　若非上市公司通过员工持股平台实施股权激励不适用递延纳税政策，则员工取得激励股权时点以及股权转让时点的个人所得税需分别处理。

　　1.激励股权取得时点税务处理分析

　　101号文第四条第(一)项规定：“个人从任职受雇企业以低于公平市场价格取得股票(权)的，凡不符合递延纳税条件，应在获得股票(权)时，对实际出资额低于公平市场价格的差额，按照‘工资、薪金所得’项目，参照《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税[2005]35号)(以下简称“35号文”)有关规定计算缴纳个人所得税。”

　　《国家税务总局关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第80号)第一条规定：“(一)股权奖励的计税价格参照获得股权时的公平市场价格确定，具体按以下方法确定：2.非上市公司股权的公平市场价格，依次按照净资产法、类比法和其他合理方法确定。”

　　《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第62号)第一条规定：“(四)《通知》所称公平市场价格按以下方法确定：2.非上市公司股票(权)的公平市场价格，依次按照净资产法、类比法和其他合理方法确定。净资产法按照取得股票(权)的上年末净资产确定。”

　　综上，员工取得激励股权时点，需对实际出资额低于公平市场价格的差额，按照“工资、薪金所得”在获得激励股权时计算缴纳个人所得税。

　　2.激励股权转让时点税务处理分析

　　《中华人民共和国个人所得税法》第三条第(三)项规定：“利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，适用比例税率，税率为百分之二十。”

　　《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)第四条规定：“个人独资企业和合伙企业(以下简称企业)每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%-35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。

　　前款所称收入总额，是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入，包括商品(产品)销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。”

　　实务中，员工通过有限合伙企业持股平台转让激励股权时，具体适用“经营所得”还是“财产转让所得”应税项目，各地主管税务机关的理解口径不一致，如遇该等情况，需与当地主管税务机关进行沟通确认。

　　四、结语

　　非上市公司股权激励的税务处理问题历来受到监管机构的重点关注，非上市公司通过员工持股平台实施股权激励是否可以适用递延纳税政策，目前规则层面尚未明确，实践中各地主管税务机关的理解亦存在差异。为降低非上市公司通过员工持股平台实施股权激励的税务风险，非上市公司在实施股权激励计划前，应提前咨询当地主管税务机关，再结合咨询结果制定和实施股权激励计划。

　　引用来源：

　　[1]由于公开信息中未明确提及办理递延纳税备案的主管税务机关名称，此处填写注册地址对应地区的税务局。

　　[2]由于公开信息中未明确提及办理递延纳税备案的主管税务机关名称，此处填写注册地址对应地区的税务局。

　　[3]备案流程参考《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第62号)第一条的规定，具体为(五)企业备案具体按以下规定执行：1.非上市公司实施符合条件的股权激励，个人选择递延纳税的，非上市公司应于股票(权)期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之次月15日内，向主管税务机关报送《非上市公司股权激励个人所得税递延纳税备案表》、股权激励计划、董事会或股东大会决议、激励对象任职或从事技术工作情况说明等。实施股权奖励的企业同时报送本企业及其奖励股权标的企业上一纳税年度主营业务收入构成情况说明。

　　(六)个人因非上市公司实施股权激励或以技术成果投资入股取得的股票(权)，实行递延纳税期间，扣缴义务人应于每个纳税年度终了后30日内，向主管税务机关报送《个人所得税递延纳税情况年度报告表》。

　　(七)递延纳税股票(权)转让、办理纳税申报时，扣缴义务人、个人应向主管税务机关一并报送能够证明股票(权)转让价格、递延纳税股票(权)原值、合理税费的有关资料，具体包括转让协议、评估报告和相关票据等。资料不全或无法充分证明有关情况，造成计税依据偏低，又无正当理由的，主管税务机关可依据税收征管法有关规定进行核定。”

《关税法》与《进出口关税条例》详细对比表

来源：关务情报科 税务信息 青岛自贸日刊与政策纪要

 2024年4月24日，国家税务总局发布了《关于资源回收企业向自然人报废产品出售者“反向开票”有关事项的公告》(2024年第5号，以下简称5号公告)，“反向开票”的具体内容是什么，这项政策的实施又有哪些具体的要求?在5月10日召开的“黑龙江省推动大规模设备更新和消费品以旧换新政策解读新闻发布会”(第二场上)，国家税务总局黑龙江省税务局副局长魏哲回答了记者提问。

　　魏哲介绍，《中华人民共和国发票管理办法》规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票，也就是常见的“正向开票”;同时也规定了，在特殊情况下，由付款方向收款方开具发票，也就是所谓的“反向开票”。5号公告出台前，自然人销售报废产品主要是通过向税务机关申请代开的方式来开具发票;公告出台后，自然人报废产品出售者向资源回收企业销售报废产品，符合条件的资源回收企业可以向出售者开具发票，这种情况下就成了购买方向销售方开具发票，也就是“反向开票”。通过实行“反向开票”，主要是解决资源回收企业向自然人收购报废产品时取得发票的便利性问题，促进资源回收利用行业发展。

　　为了便于更好理解这项新政策的相关内容，魏哲在发布会现场梳理了九大要点。

　　一是销售的“报废产品”是指在社会生产和生活消费过程中产生的，已经失去原有全部或部分使用价值的产品。例如，旧电脑、旧电视等消费品。

　　二是自然人报废产品出售者，既包括销售自己使用过的报废产品的自然人;也包括销售收购的报废产品的自然人。

　　三是出售者应符合连续不超过12个月“反向开票”累计销售额不超过500万元的条件。累计销售额超过500万元的，资源回收企业不得再向其“反向开票”，而是应当引导持续从事报废产品出售业务的自然人依法办理经营主体登记，按照规定自行开具发票。

　　四是实行“反向开票”的资源回收企业，既包括单位也包括个体工商户。同时要符合以下三项条件之一：从事危险废物收集的，应当符合国家危险废物经营许可证管理办法的要求，取得危险废物经营许可证。从事报废机动车回收的，应当符合国家商务主管部门出台的报废机动车回收管理办法要求，取得报废机动车回收拆解企业资质认定证书。除危险废物、报废机动车外，其他资源回收企业，应当符合国家商务主管部门出台的再生资源回收管理办法要求，进行经营主体登记，并在商务部门完成再生资源回收经营者备案。

　　五是《公告》明确资源回收企业适用不同计税方法可对应开具不同种类的发票。如资源回收企业属于适用增值税一般计税方法的增值税一般纳税人，可反向开具增值税专用发票和普通发票;如属于增值税小规模纳税人，或者选择适用增值税简易计税方法的增值税一般纳税人，可反向开具普通发票，不得反向开具增值税专用发票。

　　六是资源回收企业向出售者“反向开票”时，应当按规定为出售者代办增值税及附加税费、个人所得税的申报事项，并按规定缴纳代办税费。

　　七是资源回收企业首次向出售者“反向开票”时，应当就“反向开票”和代办税费事项征得该出售者同意，并保留相关证明材料，该出售者不同意的，资源回收企业不得向其“反向开票”。

　　八是出售者通过“反向开票”销售报废产品，可以享受小规模纳税人月销售额10万元以下免征增值税和3%征收率减按1%计算缴纳增值税政策。

　　九是资源回收企业“反向开票”的，应当向主管税务机关提交《资源回收企业“反向开票”申请表》，并提供危险废物经营许可证或报废机动车回收拆解企业资质认定证书或商务部门再生资源回收经营者备案登记证明。

01、引言

　　两高《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号)(简称“两高解释”)自2019年由两高共同启动研究起草工作，到2024年3月颁布实施共历时近五年时间，期间还征求了全国人大法工委、公安部、国家税务总局等中央单位和全国法检系统的意见，可谓拉满了实务界和学界对这份解释的期待值。各界期盼新的解释能够有效指导虚开犯罪的司法实践，解决实务中类案不同判、罪责刑不相适应、出入罪规则不满足经济活动日新月异变化需求等各种“急难愁盼”的顽疾和弊病。

　　从两高解释出台到近期的反馈来看，尤为受到关注的还是虚开增值税专用发票罪的有关条款，也是争论高发、争议不断之所在。两高解释关于虚开增值税专用发票罪的构成要件、犯罪行为类型、出罪情形、此罪与彼罪的关系等规定在理解和适用上存在一定的难度。今年4月，最高法和最高检相继组织了官方天团针对两高解释撰写发表权威文章，意图解读疑难复杂条款的理解与适用问题。然而遗憾的是，两高文章在虚开条款的认识和理解上却又出现了诸多差异和矛盾，不免令人担忧这份解释能否有效指导未来三十年的司法审判实践活动。笔者结合两高解释和两高文章关于虚开增值税专用发票罪的有关内容，就本罪行为犯、目的犯、结果犯之争论进行简要分析，探求两高对这一问题的认识逻辑和观点，并预测对未来本罪司法实践中的指控和辩护所产生的影响。

　　02、行为犯、目的犯、结果犯之争为何如此重要?

　　本罪行为犯、目的犯、结果犯的争论由来已久。之所以产生如此长期而又巨大的争议，原因在于这一问题的答案有两个重要影响。其一是本罪犯罪圈如何划定，是大还是小，是多还是少。犯罪圈划大了，就会框住一些企业甚至是某一同类业务形态的全部企业，可能会对某个行业产生毁灭打击，对整体经济活力产生严峻的负面影响。犯罪圈划小了，就可能要承担“不符合《刑法》规定”的失职责任。

　　其二是公安机关的侦查取证责任以及检察机关指控犯罪的举证责任如何划定。构成要件中的要素少了，侦查和指控犯罪的举证责任就轻。构成要件定的复杂了，侦查和指控犯罪的举证工作就难。在“行为犯”逻辑体系下，侦查取证和指控犯罪的工作最为简便，几份“没有真实货物交易”的口供再加上税务机关提供的抵扣税款的客观证据足以指控行为人构成本罪，不需要考虑行为人的主观目的和业务样态，更不需要考虑基于不同税种的征税原理去判断国家税款到底是因逃税而流失还是因骗税而损失。

　　可见，在全国人大常委会不修改《刑法》第205条罪状的情况下，让两高以司法解释的权限能力划定本罪的犯罪圈、设定修改侦查指控的举证责任，实现市场主体和司法机关均能接受又符合《刑法》规范的平衡，属实困难。

　　03、两高认为虚开增值税专用发票罪是什么犯?

　　从两高解释第十条第一款的表述以及《刑法》第205条的罪状表述来看，两高解释严格遵守了不突破《刑法》的基本原则，仍然沿用了一种行为犯的罪状描述方法，没有添加诸如“以骗抵税款为目的”、“造成税款被骗抵损失”的要素。

　　本罪行为犯的入罪逻辑看似已成定局，然而最高法却又在反复否定本罪行为犯的属性。最高法文章称“实践中不同的虚开无论是主观方面，还是客观危害性，都差异很大。在起草解释过程中，根据主客观相统一原则，结合对罪名沿革历史的考察，对该罪罪状进行了必要的限缩，根据罪责刑相适应原则，合理划定犯罪圈。”“行为犯说入罪门槛低，与该罪的法定刑配置不协调，备受争议，对本罪进行限缩解释成为共识。”

　　既然最高法认为本罪不是行为犯，是不是意味着最高法认为本罪是结果犯或目的犯?答案又是否定的。最高法文章称“不能由‘没有因抵扣造成税款损失’的规定而推论得出构成本罪必须以‘抵扣造成税款损失’为要件的结论”，这就否定了本罪的结果犯属性。最高法文章称“只要发生抵扣造成税款损失的结果，就可以推定行为人主观上具有骗抵税款的目的”，这就表明最高法认为目的要素并非本罪构成要件中一项独立存在的要素，因此也就否定了本罪的目的犯属性。

　　那么问题来了。既然最高法认为本罪既不是行为犯，又不是目的犯和结果犯，那本罪的属性到底是什么?最高法对这个问题有没有明确的答案?我们先看一下最高法文章对这一问题的表达：

　　“增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，只有利用该核心功能进行虚开抵扣，即骗抵税款的，才能认定为虚开增值税专用发票罪，这种行为，本质上是以非法占有为目的、骗取国家财产行为，对其处以重刑，符合罪责刑相适应原则。反之，即便虚假开票，但没有利用增值税专用发票核心功能的，则不应以本罪论处。”

　　笔者认为，从最高法文章的上述表述来看，最高法实际上是对本罪行为犯的属性进行了一定的修正，对入罪的虚开犯罪行为进一步附加了抵扣行为和非法占有国家财产之目的的双重内涵，即虚开犯罪=虚开行为+骗抵税款，骗抵税款=抵扣税款行为+非法占有国家财产目的。即虚开犯罪=虚开行为+抵扣行为+非法占有国家财产目的。这一观点恰恰与陈兴良教授“非法定目的犯”的观点类似。陈兴良教授认为，“我国《刑法》第205条没有规定以骗取国家税款为目的，因此需要采用目的性限缩方法，将本罪的构成要件范围限于以骗取国家税款为目的的虚开行为，排除不以骗取国家税款为目的的虚开行为。”“目的性限缩虽然超越了法条语义的范围，但它体现了立法本意。”

　　至于最高检，则没有过多分析本罪的犯罪属性问题，但是明确认为本罪不是目的犯、结果犯。最高检文章称“《刑法》第205条并未对虚开增值税专用发票罪作出‘目的性’要求”，“不可理解为构成虚开增值税专用发票犯罪需具备骗抵增值税税款的目的和造成增值税税款损失的入罪要件。”

　　04、侦查和指控虚开犯罪的证明责任是否有重大变化?

　　按照两高解释第十条第一款的规定，以及最高法文章对本罪行为犯的修正观点，在本罪的司法实践活动中，侦查机关调查取证以及公诉机关指控犯罪的证明责任变化不大，但是有了一定的规范框架，附加了一项推定义务。

　　侦查机关和公诉机关指控行为人构成虚开犯罪的，要举证证明行为人有虚开行为、有抵扣税款事实且行为人的不法行为内涵了非法占有国家财产的目的。由于“非法占有国家财产的目的”并非一项单独的构成要素，因此侦查机关和公诉机关无需就行为人的目的做单独举证，仅需通过行为人的不法行为推定即可。但即便是推定，公诉机关也要完成这项指控工作。如果基于案件已有证据和事实无法推定出行为人有非法占有国家财产之目的，则其指控犯罪的举证责任履行就存在重大缺陷，罪与非罪的审判结果应当倒向有利于被告人一方。

　　笔者担心的是，由于最高法的态度不够明确，既对行为犯持否定态度，又对目的犯和结果犯持否定态度，但却没有明确肯定非法定目的犯或抽象危险犯。这将导致未来本罪的司法实践大概率会出现这种状态：

　　(1)一大批司法机关和裁判案例仍然会以行为犯为基准定罪。

　　(2)少部分司法机关和裁判案例会以抽象危险犯为基准定罪。(关于抽象危险犯一说，可参阅张明楷教授的观点)

　　(3)几乎没有司法机关和裁判案例再以目的犯和结果犯为基准定罪。

　　上述可能出现的司法实践状况，所导致的结果是实际上让本罪的入罪门槛大为降低，与两高设想的限缩本罪犯罪圈背道而驰。在两高解释出台前，由于本罪存在行为犯、目的犯、结果犯之争，在具体案件的司法审判实践中，有些法院可能就会要求公诉机关举证证明本罪存在税款损失的危害后果，如果公诉机关只能证明有抵扣税款的事实而无法直接证明抵扣的税款就是损失的，就会按照存疑有利于被告原则不按虚开定罪，而是按照非法购买发票等其他罪名定罪，从而达到罪责刑相适应的目的。两高解释出台以及两高文章发布后，由于两高对目的犯和结果犯均持否定态度，且最高法对行为犯的态度过于暧昧，间接认可了行为犯，那么公诉机关就会理直气壮地认为其没有证明有税款损失的举证责任，公诉机关指控犯罪的举证门槛也降低了，被告人出罪的门槛就相应提高了。

　　此外，这还导致出现一个衍生争议，即谁来承担税款被骗损失的证明责任，谁来给出判断税款损失的标准。公诉机关以本罪系行为犯为由就可以轻松卸掉这一举证责任，法院是审判机关当然也没有举证责任，被告人也不可能去举证证明有税款损失，只可能是积极地举证证明没有税款损失。这样一来，没有任何一个刑事诉讼参与主体要承担税款被骗损失的证明责任。这就导致税款损失这一事实问题必然将失去统一、有效的判断标准，引发实践中更大的混乱。

　　现在这种混乱的局面就已经出现了。有的案件以抵扣税款金额作为税款损失金额，有的案件以支付的开票费和抵扣税款金额的差额作为税款损失金额，有的案件以开票方取得的财政返还奖励金额作为税款损失金额，有的案件以会计师事务所、税务师事务所的审计或鉴证报告结论作为税款损失金额，有的案件以税务机关出具的说明材料或作出的税务文书结论作为税款损失金额。笔者认为，出现这一混乱和争议的根本原因还是司法机关不敢担责，遗漏规范税款损失的判断标准。

　　不过，任何事物都有积极和消极的两个面向。站在被告一方的辩护角度看，对于辩护律师而言，判断税款损失标准缺失的这一重大缺漏既是挑战也是机遇。作为辩护一方，在诉讼各方均不愿承担证明责任、无法给出判断标准的状态下，就要主动根据增值税的征税原理总结和分析出正当、合理的税款损失判断标准，向法官讲税法、释原理、明规律、析证据，努力论证税款因逃避而流失和因骗抵而损失的差异，抵扣权益、抵扣税款和税款损失的内在逻辑关系，从而得出税款损失存在与否的重要事实结论。

2022年12月，中共中央、国务院发布《关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》(以下简称《意见》)，强调要“充分实现数据要素价值、促进全体人民共享数字经济发展红利”。为充分发挥数据要素价值，促进数据要素的流通与交易，进而规范数据的资产化，迫切需要解决数据资源的入账入表问题。为此，2023年8月1日，财政部发布《企业数据资源相关会计处理暂行规定》(财会[2023]11号，以下简称《暂行规定》)，主要围绕数据资源是否可以作为资产入账、数据资源的相关交易如何进行会计处理以及数据资源是否可以作为资产入表、如何在财务报表中列示、需要作出何等程度的披露等方面进行了规范。《暂行规定》的发布意味着我国在促进数据成为一种新型生产要素从理论探索开始走向实践，标志着我国正式翻开了数据资源入账入表的新篇章。我国关于数据资源的相关会计处理探索不仅有助于《意见》的贯彻落实，还有助于我国为国际会计准则制定相关数据会计准则提供中国方案、贡献中国智慧。目前，亟须研究和完善与数据资源相关的税收法规和制度体系。

　　一、数据资源入账入表的要求和难题

　　(一)数据资源入账的要求

　　由于目前企业的很多数据还不符合会计上“资产”的定义，《暂行规定》将其称为“数据资源”，而非“数据资产”。《暂行规定》将企业的数据资源分为符合企业会计准则相关规定确认为无形资产或存货等资产类别的数据资源，以及企业合法拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的、但由于不满足企业会计准则相关资产确认条件而未确认为资产的数据资源两个类别，并明确了相关的会计处理。《暂行规定》指出，企业应当按照企业会计准则相关规定，根据数据资源的持有目的、形成方式、业务模式，以及与数据资源有关的经济利益的预期消耗方式等，对数据资源相关交易和事项进行会计确认、计量和报告。本文结合企业会计准则和《暂行规定》相关要求，总结了确认为无形资产和存货的数据资源的会计核算。

　　1.确认为无形资产的数据资源的入账。企业的数据资源可以自用、对外提供服务、对外出售等。企业的数据资源属于自用、对外提供服务的，如果符合无形资产会计准则规定的标准，则应当确认为无形资产，并对作为无形资产的数据资源进行初始计量、后续计量、处置和报废。

　　企业作为无形资产的数据资源可以通过外购和自行研发等方式取得。企业利用外购方式取得的作为无形资产的数据资源，其入账成本应该包括购买价款、其他可归属于无形资产成本的费用及其相关税费。企业利用外购方式取得但不能作为无形资产的数据资源所发生的有关支出，应当计入当期损益。企业自行研发的作为无形资产的数据资源，应梳理和判断研究阶段支出与开发阶段支出。企业作为无形资产的数据资源研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业作为无形资产的数据资源开发阶段的支出，则应该计入无形资产成本。

　　企业在对作为无形资产的数据资源后续计量和计算摊销金额时，应根据技术进步、更新频率和时效性、有关产品迭代、同类竞品、利用模式、权利限制等因素，对该数据资源使用寿命进行合理估计，计算确定应摊销的具体金额。

　　企业将已作为无形资产入账的数据资源对外提供服务所取得的各项收入，应当确认为相关收入，并结转相关成本。企业出售未作为无形资产入账的数据资源，应当确认相关收入，但无法结转相关成本，因相关成本已计入损益。

　　2.确认为存货的数据资源的入账。如果企业的数据资源最终是为了出售，且符合存货会计准则规定的标准，则应当确认为存货，并对作为存货的数据资源进行初始计量、后续计量、处置和报废等相关入账核算。

　　企业作为存货的数据资源可以通过外购和自行加工等方式取得。企业利用外购方式取得作为存货的数据资源，其入账成本应该包括购买价款、其他可归属于存货采购成本的费用及其相关税费。企业通过自行加工的作为存货的数据资源，其成本包括加工成本、采购成本和相关的其他支出。

　　企业将已作为存货入账的数据资源对外出售所取得的收入，应当确认相关收入，并结转相关成本。如果企业出售未作为存货的数据资源所取得的收入，应当确认相关收入，但无法结转相关成本，因相关成本已计入损益。

　　(二)数据资源入表的要求

　　1.确认为无形资产的数据资源的相关披露。企业应当按照外购无形资产、自行开发无形资产等类别，对确认为无形资产的数据资源相关财务信息进行披露;应当披露数据资源无形资产的摊销期、摊销方法或残值的变更内容、原因以及对当期和未来期间的影响数;应当单独披露对企业财务报表具有重要影响的单项数据资源无形资产的内容、账面价值和剩余摊销期限。

　　2.确认为存货的数据资源的相关披露。企业应当按照外购存货、自行加工存货等类别，对确认为存货的数据资源相关财务信息进行披露;应当披露确定发出数据资源存货成本所采用的方法;应当披露数据资源存货可变现净值的确定依据、存货跌价准备的计提方法、当期计提的存货跌价准备的金额、当期转回的存货跌价准备的金额，以及计提和转回的有关情况。

　　(三)数据资源入账入表的难题

　　《暂行规定》围绕数据资源作为资产入账入表作出规定，但是企业经营模式的复杂性和数据资源的特性，使《暂行规定》难以覆盖企业数据资源应用的各个方面，出现数据资源作为资产入账入表时难以解决的问题。

　　1.根据《暂行规定》，企业首先应对数据资源是否可确认为资产作出判断。而企业是否“拥有或者控制”数据资源存在很大的不确定性。由于数据资源具有多归属性、非排他性等特征，使用、加工、经营数据资源的不同主体都可能将该数据资源确认为资产，可能出现同一数据资源由多个企业重复入账入表的问题。

　　2.根据《暂行规定》，企业应对数据资源利用的业务模式进行判断，确认数据资源是自用、对外提供服务还是出售。但企业的数据资源可复制和共享，同一数据资源既可以自用，又可以对外提供服务和出售，那么该数据资源便难以确定为属于无形资产还是存货。

　　3.根据《暂行规定》，企业应对作为无形资产的数据资源的成本进行计量。但判断其成本是在研究阶段还是开发阶段发生则困难重重。企业对作为无形资产的数据资源后续计量也难度很大，估计作为无形资产的数据资源的使用寿命涉及科技进步、社会经济发展需求、数据资源评估等多方面。

　　4.根据《暂行规定》，企业对数据资源的会计处理应当采用未来适用法，2024年前已经费用化计入损益的数据资源相关支出不再调整。但企业数据资源的利用是连续性的，利用2024年前形成的数据资源提供服务或是出售，则是零成本，损害了配比、可比性和客观性等会计原则。

　　5.根据《暂行规定》，企业应在作为存货的数据资源出售时结转相关成本。但企业作为存货的数据资源可复制和共享，当其多次出售时，如何结转每次出售成本是一大难题，因而企业估计作为存货的数据资源能出售多少次是个不可回避的现实挑战。

　　6.根据《暂行规定》，企业应采取“强制披露加自愿披露”方式，对作为资产的数据资源在财务报表中进行列示和披露。但是，如何提高企业投资者对数据资源的可理解性、认同感等，需要补充相关指标。另外，对于企业自愿披露的数据资源，如何把控好披露的内容和颗粒度仍是一大难题。

　　二、数据资源入账入表的相关税收问题

　　数据资源已可作为无形资产和存货入账入表，成为企业的重要资产。但是，我国现行的税收制度对数据资源入账入表的相关税收问题并未作出相关规定，因此，需要研究明确数据资源入账入表的相关税收问题，以促进数据资源作用的充分发挥。

　　(一)数据资源生命周期相关税收问题

　　数据资源的生命周期，从会计意义上而言，包括取得、持有、处置等环节，在每一环节都存在相关的税收问题。

　　1.取得数据资源的税收问题。根据《暂行规定》，企业购入的作为无形资产或存货的数据资源，是企业所得税意义上的无形资产或存货。在这一环节，企业面临的主要涉税问题是如何确定购入数据资源的计税基础。按照《暂行规定》，企业购入数据资源的入账价格按历史成本法计量，而计税基础应按企业实际支付的反映公允价值的交易对价确定。但是，目前购入数据资源大多并不是通过规范的数据交易所进行场内交易完成的，而是通过场外一对一的讨价还价确定交易对价的。因此，大部分的数据资源交易可能找不到可信赖的市场公允价值作为定价参考。在这种情况下，对于企业购入的数据资源，有必要审慎确定交易价格，特别是关联方之间发生的数据资源转让，应在结合数据资源交易商业目的的基础上，妥善留存包括市场类似数据资源交易价格、资产评估公司的评估报告等相关资料，证明交易价格的合理性，以应对税务机关可能对交易价格的质疑，避免因此带来的特别纳税调整。企业取得通过研发作为无形资产的数据资源，根据《暂行规定》，开发阶段的支出应计入无形资产成本。但是，企业内部的数据资源研发项目是否符合可享受税前研发费用加计扣除的税法规定，则应与税务机关保持必要沟通。

　　2.持有数据资源的税收问题。根据《暂行规定》，企业持有的作为无形资产、存货的数据资源，在每一会计期间应确认无形资产的摊销、存货的减值，而《企业所得税法》规定存货减值损失不得在税前扣除，二者出现的相关会计和税务差异，企业需予以高度重视，并作纳税调整。另外，企业持有的作为无形资产的数据资源，按照《暂行规定》，应根据数据资源的使用年限计算每一会计期间的摊销额。由于技术进步，数据资源摊销年限一般会少于10年。但如果没有法律规定或者合同约定的使用年限，《企业所得税法》对于无形资产的摊销，规定最低不得低于10年期限摊销。这便可能使企业摊销期限与税法规定的摊销期限存在较大背离，需要进行纳税调整。当然，也可以出台相关规定，依照现行税法中关于无形资产加速摊销的优惠政策，给予作为无形资产的数据资源的税法摊销期限少于10年的优惠。

　　3.处置数据资源的税收问题。企业出售作为存货的数据资源、处置作为无形资产的数据资源或者出售未确认为资产的数据资源，除了考虑缴纳企业所得税，还应考虑销售或处置行为应缴纳的增值税。现行的增值税法规对于出售数据资源的增值税税目尚未作出规定，是参照“信息技术服务”还是“销售无形资产”，或是参照货物项目进行增值税处理，应尽快作出相关规定。企业的数据资源可能受到法律法规、更新频率加快、同类产品竞争等因素的影响，出现在较短时间内经济价值快速减损导致不得不提前报废的情况。数据资源提前报废，资产损失是否可以税前扣除，目前的税收法规和各地的实践经验都还比较匮乏。对企业而言，除了按照《暂行规定》披露数据资源相关权利的失效情况及失效事由，还需要从遵循税法的角度考虑留存数据资源报废的相关资料，以备税务机关查询。对税务机关而言，应尽快制定数据资源提前报废的相关规定。

　　(二)对数据资源征收所得税的相关问题

　　1.数据资源相关的个人所得税问题。国家税务总局对网络虚拟货币的个人所得税问题早已经作出了规定，明确个人收购虚拟游戏货币加价出售取得的所得属于应税所得，按照“财产转让所得”纳税;在计税基础方面，明确财产原值为收购行为所支付的价款和相关税费。按照《个人所得税法》对相关交易作出的规定，转让数据资源的所得属于个人获取的应税所得，需要缴纳个人所得税。根据不同交易情形，可能涉及财产转让所得、特许权使用费所得或偶然所得。

　　2.数据资源相关的企业所得税问题。对数据资源征收企业所得税，我国目前可以通过《企业所得税法》及其实施条例的兜底条款加以解决。《企业所得税法》及其实施条例对企业取得的销售货物所得、转让财产所得、特许权使用费所得和其他所得等均作出了应征收企业所得税的规定。其中，“其他所得”属于兜底条款。企业转让数据资源取得的所得，应按照“其他所得”类别缴纳企业所得税。

　　三、与数据资源入账入表相关的数据管理及相关税收问题

　　数据资源入账入表是持续性行为，需要进行持续规范的后续计量。而要想企业用好数据资源，必须加强数据资源管理。数据资源在管理模式上与普通资产具有较大差别。企业要用好数据资源，遵循《意见》的决策部署，按照会计准则要求、资产评估规定等共性要求，并考虑税收法规的要求，对其持有的数据资源进行合法合规管理。

　　(一)数据资源的价值评估及相关税收问题

　　数据资源的价值评估是数据资源入账之后进行持续规范后续计量的重要保障，在数据资源管理中居于重要地位。如对存货类数据资源可变现净值以及无形资产类数据资源可收回金额进行计量，并据以确定需要计提的相关资产减值准备时，均需要对数据资源进行价值评估。另外，企业对外出售数据资源时，也需要对其进行价值评估，以合理确定交易价格。

　　在数据资源的价值评估中，测算应纳税额对数据资源价值的影响是一件非常重要的事情，既要考虑税种、税目和税率等税法要素，又要考虑评估目的、评估方法、评估基准日等评估要素，最后还需要准确把握税法和数据资源评估二者之间可能存在的税评差异。首先，应考虑数据资源的评估目的。数据资源评估的目的通常按照经济行为可以分为转让定价目的、抵质押目的、司法诉讼目的以及公司设立、改制、增资目的等。数据资源评估目的不同，可能涉及的税种、税目、税率会有所不同。其次，应考虑数据资源的评估方法。数据资源评估常用的方法有市场法、收益法和成本法。实践中，各种评估方法在使用时相互融合渗透，所以应综合全面考虑运用不同的评估方法可能对应纳税额的影响。最后，应考虑数据资源的评估基准日。评估基准日是评估结论对应的时间基准，测算特定评估目的下税收对数据资源价值的影响，应该遵循评估基准日的税法规定。如果评估基准日为现在时点，应遵循现行的税法规定;如果评估基准日为未来时点，因无法预知未来税法变动情况而只能以当前的税法规定替代，这需要在评估报告中予以特别说明。

　　(二)数据资源的流通交易及相关税收问题

　　《意见》指出，要建立合规高效、场内外结合的数据要素流通和交易制度，让数据资源可流通、可交易。因此，要运用市场机制和行政手段，建立和完善数据资源的流通交易体系。具体措施如下。一是要实行数据资源流通交易的信息披露制度。要披露数据资源来源、权属、交易主体资质、交易违法违规行为，营造公开透明的数据资源交易生态。二是要实行数据资源交易的按约交付和合规使用监督制度。一方面，需要综合数据描述、合同约定以及市场标准，监督交付数据资源的质量、效用是否符合要求;另一方面，需要监督交易完成后数据资源是否以许可的方式和时间在约定的范围内使用，加强对数据资源交易各方权益的保障。三是要实行严格的数据资源交易风险控制和合规管理制度。要严格防范数据资源交易过程中可能对个人隐私、企业利益甚至国家安全造成的侵害，建立事前检验、事中把控、事后检查的机制，保证数据资源交易在合法合规的前提下进行。

　　随着数据要素市场日渐发展，数据资源交易的税收问题也越发受到关注。现阶段数据资源交易的业务类型主要有：数据产品及应用，即提供方基于公共数据与已有数据融合处理后产生的技术成果;数据处理服务，如向社会提供相关的数据处理服务、交易网站向交易主体提供的衍生服务等。总而言之，以上数据资源交易业务类型主要涉及增值税、企业所得税等，但是在主要的税务处理上，企业应根据实际业务准确地判断。比如企业提供促进交易的服务，若为数据资源交易主体提供专业资格认证服务、审计认证服务、咨询服务等，应属于增值税中的认证咨询服务;若为提供数据隐私计算、数据处理等服务，应属于信息技术服务。在此基础上，为了更好地开展数据资源交易，企业必须根据自身交易行为和业务实质，明确准确适用相关税收政策，防范和控制潜在的税收相关风险，促使数据资源交易过程更加顺畅。

　　(三)数据资源的权益保护及相关税收问题

　　企业应保护其投入了大量成本所形成的数据资源的相关权益。目前，数据资源管理的痛点是数据资源的权益保护还存在着误区和盲区。因为数据资源具有多归属性、非排他性等特征，相同的数据可能同时被政府、经营者、消费者等多元主体持有，难以明确数据资源权益的实际归属者。若参照传统的物权所有权，设置具有独占性和排他性较强的数据资源权益保护，将数据资源权益集中配置于单一主体，则不利于数据要素作用的充分发挥，为此，《意见》提出要建立数据资源持有权、数据加工使用权、数据产品经营权等分置的产权运行机制。在此背景下，应加快研究和制定数据资源权益保护相关的税收法规。

　　制定数据资源权益保护相关的税收法规对于发展新质生产力和促进社会公平具有重要意义。首先，制定数据资源权益保护相关的税收法规可以促进企业将更多的人力物力投入数据资源的研究和开发中，从而吸引更多的资金和人才参与到数据资产的创造和利用中。其次，制定数据资源权益保护相关的税收法规可以提高数据资源的价值和流通性，进一步促进数字经济的发展。最后，制定数据资源权益保护相关的税收法规可以提高数据资源分配的公平性和社会公正性。在制定数据资源权益保护相关的税收法规过程中，应该考虑到不同规模和类型企业的实际情况，合理确定税收标准。同时，还应该设立有效的社会监督机制，确保税收法规的执行公正、透明，防止滥用权力和不正当竞争的现象发生。

企业在日常生产经营中，少不了手续费、佣金等费用支出，国家对不同的企业有不同的政策规定，我们梳理了有关规定，一起来学习一下吧~

PART1 一般性规定

　　除特殊行业外，企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，按与具有合法经营资格中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算扣除限额，不超过限额以内的部分，准予扣除;超过部分，不得扣除。

　　政策依据

　　《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》(财税[2009]29号)

PART2 特殊行业与业务规定

　　01 代理服务企业——100%

　　从事代理服务、主营业务收入为手续费、佣金的企业(如证券、期货、保险代理等企业)，其为取得该类收入而实际发生的营业成本(包括手续费及佣金支出)，准予在企业所得税前据实扣除。

　　政策依据

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)

　　02 保险企业——18%

　　保险企业发生与其经营活动有关的手续费及佣金支出，不超过当年全部保费收入扣除退保金等后余额的18%(含本数)的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除;超过部分，允许结转以后年度扣除。

　　政策依据

　　《财政部 税务总局关于保险企业手续费及佣金支出税前扣除政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第72号)

　　03 房地产开发企业——10%

　　企业委托境外机构销售开发产品的，其支付境外机构的销售费用(含佣金或手续费)不超过委托销售收入10%的部分，准予据实扣除。

　　政策依据

　　《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发[2009]31号)

　　04 电信企业——5%

　　电信企业在发展客户、拓展业务等过程中(如委托销售电话入网卡、电话充值卡等)，需向经纪人、代办商支付手续费及佣金的，其实际发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在企业所得税前据实扣除。

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第四条所称电信企业手续费及佣金支出，仅限于电信企业在发展客户、拓展业务等过程中因委托销售电话入网卡、电话充值卡所发生的手续费及佣金支出。

　　政策依据

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)

　　《国家税务总局关于电信企业手续费及佣金支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2013年第59号)

PART3 易错事项

　　1.只有保险企业超过扣除限额的部分，允许结转以后年度扣除。

　　2.企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。

　　3.除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。

　　4.企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。

　　5.已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。

PART4 申报表填报范例

　　01 一般行业

　　某企业(非保险企业)与具备合法经营资格中介服务机构签订代理合同，约定按销售额的6%支付佣金。2023年该中介达成销售额100万元，某企业以非现金形式支付佣金6万元。

　　1.《期间费用明细表》(A104000)第6行：填写实际发生的佣金支出60000元

　　2.《纳税调整项目明细表》(A105000)第23行“(十一)佣金和手续费支出”：

　　第1列“账载金额”填报会计核算计入当期损益的佣金和手续费金额60000元，第2列“税收金额”填报按照税收规定允许税前扣除的佣金和手续费支出金额1000000*5%=50000元，第3列“调增金额”填报第1-2列金额

　　02 保险行业

　　某保险企业委托具备合法经营资格保险中介及个人销售保险，2023年保险企业共取得保费收入8000万元，其中退保金1000万元，当年度共发生佣金支出1500万元。假设上一年度手续费及佣金支出无结转金额。

　　1.《金融企业支出明细表》(A102020)第24行：填写实际发生的佣金支出15000000元

　　2.《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表》(A105060)：

　　第1行“一、本年支出”：填报纳税人计入本年损益的支出金额15000000元。

　　第4行“三、本年计算扣除限额的基数”：填报当年保险企业全部保费收入扣除退保金等后余额80000000-10000000=70000000元。

　　其余行次按行间关系填写。

　　3.《纳税调整项目明细表》(A105000)第23行“(十一)佣金和手续费支出”根据《广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表》(A105060)结果填报：

　　第1列“账载金额”填报表A105060第1行第2列15000000元。

　　因超过扣除限额，第2列“税收金额”填报限额12600000元，第3列“调增金额”填报表2400000元。

合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。

　　那么，法人合伙人的企业所得税如何处理和申报?一起往下看看吧~

　　一、法人合伙人如何计算应纳税所得额

　　合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。

　　(一)先进行合伙企业层面的计算

　　具体应纳税所得额的计算按照《财政部 国家税务总局印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》(财税[2000]91号)及《财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(财税[2008]65号)的有关规定执行。

　　(二)再进行法人合伙人层面的计算

　　合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额：

　　1.合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。

　　2.合伙协议未约定或者约定不明确的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额。

　　3.协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。

　　4.无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。

　　二、法人合伙人如何申报应纳税所得额

　　为对法人合伙人来源于合伙企业应分得所得的税会差异进行纳税调整，企业所得税年度纳税申报表附表《纳税调整项目明细表》(A105000)增设第41行“(五)合伙企业法人合伙人应分得的应纳税所得额”。

　　填报说明如下：

　　第1列“账载金额”填报合伙企业法人合伙人本年会计核算上确认的对合伙企业的投资所得。

　　第2列“税收金额”填报纳税人按照“先分后税”原则和《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159 号)文件第四条规定计算的从合伙企业分得的法人合伙人应纳税所得额。

　　若第1列≤第2列，第3列“调增金额”填报第2-1列金额。

　　若第1列>第2列，第4列“调减金额”填报第2-1列金额的绝对值。

　　三、其他注意事项

　　(一)合伙企业生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)。

　　(二)合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人。

　　(三)法人合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。

　　四、申报表填报范例

　　2020年10月1日，A有限责任公司与几个自然人成立甲投资合伙企业(有限合伙)，合伙人合计实缴出资1亿元，A有限责任公司出资占比为70%，合伙协议约定按各合伙人实缴出资比例分享利润(承担亏损)。

　　2023年合伙企业实现所得1000万元，由于长期股权投资采用成本法核算，法人合伙人会计上没有确认投资收益。根据合伙协议，法人合伙人应分回700万元，因而，《纳税调整项目明细表》(A105000)第41行第2列“税收金额”应填报700万。

　　合伙企业当年宣告分配以前年度留存的利润500万元，法人合伙人分回350万元，会计核算计入当年投资收益。同时《纳税调整项目明细表》(A105000)第41行第1列“账载金额”填报350万。

　　法人合伙人A公司《纳税调整项目明细表》(A105000)的填报如下图所示：

　　政策依据

　　1.《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159 号)

　　2.《财政部 国家税务总局印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》(财税〔2000〕91号)

　　3.《财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(财税〔2008〕65号)

访谈标题：2023年度企业所得税汇算清缴(2024年4月26日)

　　访谈时间：2024年4月26日(周五)14:00-16:00

　　访谈嘉宾：胡越川

　　主持人

　　网友小林提问：去年企业开业注册登记后，将筹建阶段的支出支付给股东，相关支出能否税前扣除?另外，企业筹建期与生产经营期是如何划分的?

　　胡越川

　　由于筹建中的企业未确定企业名称、未作市场监管局注册登记、无银行账户等原因，其支出多由拟开办企业的股东或关联企业签订合同并先行垫付，支出对应的发票亦开具给拟开办企业的股东或关联企业。根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业开业注册登记前发生的支出，因无企业名称、纳税人识别号等原因无法取得发票的，可于开业注册登记后，凭其股东或关联方为抬头的发票、付款凭证、会计核算资料等证明经济业务真实且已实际发生后于企业所得税税前扣除。 目前，税法对于筹建期的界定无明确规定，应结合企业经营实质判断。一般在实务中，对于工业企业，结合企业原材料实际投人、设备生产运行等要素判断筹建期结束时点;对于房地产开发企业，取得建筑施工许可证时筹建期结束;其他类型企业，一般为取得营业执照时筹建期结束。

　　主持人

　　网友露露提问：请问老师，拟上市公司股份制改制过程中将未分配利润和盈余公积、资本公积(溢价)转增股本，法人股东如何进行会计处理?要征收企业所得税吗?

　　胡越川

　　根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)，被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。相当于上述增资额在以后转让长期投资时形成转让所得。 根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。即：被投资企业将未分配利润和盈余公积转增股本的，投资方企业应在作出转股决定的日期确认为股息红利所得。根据《企业所得税实施条例》，居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，免征企业所得税。由于被投资企业未向投资方企业直接支付股息红利，投资方企业没有税务处理，投资方企业可以增加该项长期投资的计税基础，即：在以后转让长期投资时将增资额作为投资成本予以扣除。企业应当留存备查以下资料：公司章程、被投资企业留存收益转股决议等，或者被投资企业主管税务机关出具的《利润分配证明单》。具体以主管税务机关解释为准。

　　主持人

　　网友芳玉提问：采用公允价值模式计量的投资性房地产能否扣除折旧?

　　胡越川

　　根据《企业会计准则第3号—投资性房地产》，采用公允价值模式计量的投资性房地产，不对投资性房地产计提折旧或摊销，不计提减值准备，以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。 根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)文件第八条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。 鉴于投资性房地产在按公允价值模式计量的情况下，会计上不计提折旧(摊销)，因此，税收上亦不予税前扣除。另外，投资性房地产按历史成本法计量计税基础，发生的公允价值变动在税收不确认损益，做相应纳税调整。

　　主持人

　　网友刘先生提问：本公司投资的有限公司的董事会准备今年申请减少注册资本，请问本司有没有税收上的应该处理的问题?

　　胡越川

　　公司在过渡期内申请减少注册资本但不减少实缴出资的，公司无需向股东支付减资对价，公司净资产未减少，这类减资通常不产生税收影响。如果减少注册资本涉及减少实缴出资的，通常应按照净资产及股东持有权益向股东支付减资对价，便涉及税务处理。公司减资对于企业股东的税务处理，主要参考《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告[2011]34号)。根据该文件，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。

　　主持人

　　网友财务李提问：2021年我们购买不超过500万元的电子设备选择了一次性扣除政策，但会计上按照三年计提折旧。2023年转让上述电子设备，处置损失计入资产处置收益。请问汇算清缴时需要调整吗?

　　胡越川

　　对该设备的核算，若会计上按直线法计提折旧，税收上一次性扣除后的，该设备的计税基础为0。出售年度会计上确认设备的处置损益，与税收的差异应该纳税调增处理。在填报时，资产处置损益的税会差异可以在 A105000《纳税调整项目明细表》资产类的第 35行“(四)其他”中调整。

　　主持人

　　网友清一提问：上市公司子公司(职工持股平台)拟通过股票非交易过户后予以注销，请问会有什么税务风险?

　　胡越川

　　根据《企业所得税法》，企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。根据《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)，企业清算的所得税处理包括以下内容：1.全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失;2.确认债权清理、债务清偿的所得或损失;3.改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理;4.依法弥补亏损，确定清算所得;5.计算并缴纳清算所得税;6.确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。 根据《公司法》，公司在存续期间未产生债务，或者已清偿全部债务的，经全体股东承诺，可以按照规定通过简易程序注销公司登记。但股东对债务清偿承诺不实的，应当对注销登记前的债务承担连带责任。欠税是公司的一项债务。

　　主持人

　　网友随心提问：已执行租赁准则的经营性租赁业务，若发生提前终止租赁协议的，承租方企业如何调整所得额?如何填写申报表?

　　胡越川

　　根据《企业所得税法》，经营性租赁发生的租赁费，属于损益类支出，税会差异应在“A105000《纳税调整项目明细表》”作纳税调整。具体为：计提的使用权资产折旧对应费用应进行纳税调增，填报 A105000《纳税调整项目明细表》资产类调整项目第 35 行“(四)其他”;未确认融资费用结转的财务费用应进行纳税调增，填报 A105000《纳税调整项目明细表》扣除类调整项目第 18行“(六)利息支出”;同时，实际支付的租赁费用应进行纳税调减，填报 A105000《纳税调整项目明细表》第 45 行“六、其他”。 如果租赁协议提前终止的，实际租赁期内发生的使用权资产折旧、未确认融资费用结转的财务费用作纳税调增处理，使用权资产处置损失作纳税调增处理，使用权资产处置收益作纳税调减处理，并按上述方法填写纳税申报表。

　　主持人

　　网友英子提问：我公司已执行企业会计准则，2023年曾发生转让固定资产和增值税加计抵减业务，相关金额分别计入“资产处置收益”和“其他收益”。2023年度汇算清缴上传所得税申报表后，税务机关根据增值税申报表的开票金额和增值税加计抵减明细表的金额与所得税申报表“营业外收入”比对，产生疑点并要求我司说明，同时建议将上述金额填写在所得税申报表的“营业外收入”项目。但根据会计准则，处置固定资产收益、增值税加计抵减金额应分别计入 “资产处置收益”和“其他收益”，如果填报“营业外收入”势必造成会计报表“营业利润”与纳税申报表“营业利润”不一致。请问胡老师，今年该如何处理?

　　胡越川

　　根据《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2017年版)部分表单及填报说明》，A100000《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)》第1-13行参照国家统一会计制度规定填写。本部分未设“研发费用”“其他收益”“资产处置收益”等项目，对于已执行《财政部关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》(财会〔2019〕6号)的纳税人，在《利润表》中归集的“研发费用”通过《期间费用明细表》(A104000)第19行“十九、研究费用”的管理费用相应列次填报;在《利润表》中归集的“其他收益”“资产处置收益”“信用减值损失”“净敞口套期收益”项目则无需填报，同时第10行“二、营业利润”不执行“第10行=第1-2-3-4-5-6-7+8+9行”的表内关系，按照《利润表》“营业利润”项目直接填报。同时在A000000《企业所得税年度纳税申报基础信息表》“108采用一般企业财务报表格式(2019年版)”选择“是”。 所以，贵公司今年汇算清缴，仍应按照适用的国家统一会计制度填写纳税申报表(利润总额部分)，相关差异向税务机关提供会计核算资料进行说明。对确有漏报错报的应及时更正申报。

　　主持人

　　网友菲儿提问：请问胡老师，企业研发人员离职支付的一次性离职补偿金，能否归集进研发费用加计扣除范围?企业吸纳残疾人作为研发人员的工资薪金支出，是否可以既享受残疾人工资加计扣除又享受研发费用加计扣除优惠政策?

　　胡越川

　　1.根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。由于离职补偿金不属于工资、薪金支出范围，所以不能作为研发人员工资归集进研发费用加计扣除范围。 2.根据《财政部 国家税务总局关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》(财税[2009]70 号)，企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，可以在计算应纳税所得额时按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。 根据《财政部 国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》(财税[2009]69 号)，企业所得税过渡优惠政策与企业所得税法及其实施条例中规定的定期减免税和减低税率类的税收优惠不得叠加享受，企业所得税法及其实施条例中规定的各项税收优惠，凡企业符合规定条件的，可以同时享受。 所以，企业开展研发活动并吸纳了残疾人作为研发人员，发生的工资薪金支出，若同时符合两项政策规定，可以同时享受加计扣除。

　　主持人

　　网友中华提问：有一问题请老师赐教，我们公司属于传统制造业，具备高新技术企业资质。由于销售收入体量很大且每年增长，要满足高新技术企业的研发费用比例、人员比例和高新收入比例的要求越来越困难。请问企业如何在合法合理的前提下，继续享受研发费用加计扣除和高新技术企业的优惠?

　　胡越川

　　调整后的《国家重点支持的高新技术领域》主要支持从事电子信息、生物与新医药、航空航天、新材料、高技术服务、新能源与节能、资源与环境、先进制造与自动化等现代制造业和生产性服务业企业，高新技术企业的认定和复审也愈加严格。 税务机关在税收优惠政策事后管理中，在继续强调“应享尽享” 同时，重点对企业“不应享而享”加强精准监管。高新技术企业的监管重点是“本年高新技术产品(服务)收入占企业总收入的比例”、“本年科技人员占企业当年职工总数的比例”、“三年研发费用占销售(营业)收入的比例”是否符合认定规定的要求。对取得高新技术企业资格且享受税收优惠的高新技术企业，在日常管理过程中发现其在认定过程中或享受优惠期间不符合认定条件的，或发现其在认定过程中存在严重弄虚作假行为的，由主管税务机关提请高新技术企业认定管理工作办公室复核或取消资格。因自查自纠、被举报、提请复核或提请取消资格等情况，被取消高新技术企业资格的，税务机关将追缴自不符合认定条件年度起已享受税收优惠而少征收税款，并加收滞纳金。 根据《认定办法》的规定，高新技术企业资格自颁发“高新技术企业证书”之日起有效期为三年。有效期届满，企业再次提出认定申请的，按初次申请办理。不提出申请，或不符合认定条件的，高新技术企业资格到期自动失效。 考虑到贵公司目前存在的风险，建议暂停高新技术资格的认定申请，等以后条件成熟后再申请。企业应持续开展研发活动，符合规定条件的，继续享受100%的加计扣除。

　　主持人

　　网友罗杰提问：请问2023年如何享受小型微利企业税收优惠政策?

　　胡越川

　　自2023年1月1日至2027年12月31日，对小型微利企业年应纳税所得额不超过300万元的部分，减按5%计算缴纳企业所得税。所称小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。

近年来政府部门会给符合特定条件的企业提供一些财政性资金，其中部分资金属于有专门指定用途或特殊用途的专项用途财政性资金，以此来支持相关企业发展、鼓励其创新。企业在收到这些专项用途财政性资金后，如何进行税务处理也是摆在企业财务人员面前的一道难题，如果处理不当则会给企业带来不必要的涉税风险。

　　本文就专项用途财政性资金的企业所得税相关税收政策及申报表填报要点给大家做一个简要的介绍。

　　专项用途财政性资金的概念及范围

　　财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。

　　专项用途财政性资金，是国家或有关部门或上级部门下拨行政事业单位具有专门指定用途或特殊用途的资金。

　　国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。

　　专项用途财政性资金可以作为不征税收入的条件

　　企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

　　(一)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;

　　(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;

　　(三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　专项用途财政性资金企业所得税处理

　　■ 专项用途财政性资金取得时

　　企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。

　　对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等，凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的，应当按照权责发生制原则确认收入。除上述情形外，企业取得的各种政府财政支付，如财政补贴、补助、补偿、退税等，应当按照实际取得收入的时间确认收入。

　　■ 专项用途财政性资金发生支出时

　　不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　■ 专项用途财政性资金产生结余时

　　企业将符合条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额;计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

　　专项用途财政性资金支出能否抵扣增值税进项税额

　　依据相关政策规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产;

　　(二)非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务;

　　(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、劳务和交通运输服务;

　　(四)国务院规定的其他项目。

　　另外，纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　专项用途财政性资金支出不属于政策规定的不得抵扣增值税进项税额的情形，若发生的支出取得增值税专用发票时，则可以抵扣对应的增值税进项税额。

　　专项用途财政性资金企业所得税申报表填报事项

　　一、企业所得税申报表中涉及表单

　　◆《纳税调整项目明细表》(A105000)第8、9行：

　　不符合不征税收入条件的专项用途财政性资金纳税调整项目的纳税人直接填写第8行。

　　◆《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)：

　　本表适用于发生符合不征税收入条件的专项用途财政性资金纳税调整项目的纳税人填报。具体填报说明如下：

　　1.第1列“取得年度”：填报取得专项用途财政性资金的公历年度。第5行至第1行依次从6行往前倒推，第6行为申报年度。

　　2.第2列“财政性资金”：填报纳税人相应年度实际取得的财政性资金金额。

　　3.第3列“其中：符合不征税收入条件的财政性资金”：填报纳税人相应年度实际取得的符合不征税收入条件且已作不征税收入处理的财政性资金金额。

　　4.第4列“其中：计入本年损益的金额”：填报第3列“其中：符合不征税收入条件的财政性资金”中，会计处理时计入本年(申报年度)损益的金额。本列第7行金额为《纳税调整项目明细表》(A105000)第9行“其中：专项用途财政性资金”的第4列“调减金额”。

　　5.第5列至第9列“以前年度支出情况”：填报纳税人作为不征税收入处理的符合条件的财政性资金，在申报年度的以前的5个纳税年度发生的支出金额。前一年度，填报本年的上一纳税年度，以此类推。

　　6.第10列“支出金额”：填报纳税人历年作为不征税收入处理的符合条件的财政性资金，在本年(申报年度)用于支出的金额。

　　7.第11列“其中：费用化支出金额”：填报纳税人历年作为不征税收入处理的符合条件的财政性资金，在本年(申报年度)用于支出计入本年损益的费用金额，本列第7行金额为《《纳税调整项目明细表》(A105000)第25行“其中：专项用途财政性资金用于支出所形成的费用”的第3列“调增金额”。

　　8.第12列“结余金额”：填报纳税人历年作为不征税收入处理的符合条件的财政性资金，减除历年累计支出(包括费用化支出和资本化支出)后尚未使用的不征税收入余额。

　　9.第13列“其中：上缴财政金额”：填报第12列“结余金额”中向财政部门或其他拨付资金的政府部门缴回的金额。

　　10.第14列“应计入本年应税收入金额”：填报企业以前年度取得财政性资金且已作为不征税收入处理后，在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门，应计入本年应税收入的金额。本列第7行金额为《纳税调整项目明细表》(A105000)第9行“其中：专项用途财政性资金”的第3列“调增金额”。

　　◆《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)：

　　专项用途财政性资金资本化支出，通过《资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》(A105080)进行纳税调整。

　　二、具体填报案例(仅列示《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)填报数据)

　　(一)填报案例1——专项用途财政性资金支出不考虑增值税进项税额

　　A公司2018年和2023年分别从某市级科技主管部门取得专项用途财政性资金300万元和100万元，均一次性计入取得当年的营业外收入。A公司均已取得某市级科技主管部门拨付专项用途财政性资金的文件，上述两笔资金均有专项资金管理办法，A公司对上述两笔资金以及两笔资金发生的支出分别单独进行核算。2018年度-2023年度资产使用情况见下表(单位:元)：

　　1.案例分析

　　A公司均已取得某市级科技主管部门拨付专项用途财政性资金的文件，上述两笔资金均有专项资金管理办法，A公司对上述两笔资金以及两笔资金发生的支出分别单独进行核算。同时满足3个专项用途财政性资金可以作为不征税收入的条件，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，不征税收入用于支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　A公司2018年度取得的专项用途财政性资金3,000,000.00元，截至2023年度已使用2,800,000.00元，结余200,000.00元。根据政策规定，A公司2018年度将该资金作为不征税收入处理后，在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年(2023年度)的应税收入总额。

　　A公司2023年度取得的专项用途财政性资金1,000,000.00元，2023年度使用600,000.00元(费用化400,000.00元，资本化200,000.00元)，结余400,000.00元(可以在2024年度-2027年度继续使用)。

　　2.《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)填报数据见下

　　(二)填报案例2——专项用途财政性资金支出考虑增值税进项税额

　　A公司2023年收到某市财政局拨付的B项目资金25,000,000.00元(已取得某市财政局拨付B项目资金的文件，且取得B项目专项资金管理办法)，A公司通过“递延收益”科目专项核算该项拨款的收支情况。2023年结转营业外收入10,835,000.00元，费用化支出金额10,835,000.00元(取得增值税专用发票，计入损益金额9,838,900.00元，进项税额金额996,100.00元)，结余14,165,000.00元。

　　1.案例分析

　　A公司已取得某市财政局拨付B项目资金的文件，且取得B项目专项资金管理办法，通过“递延收益”科目专项核算该项拨款的收支情况。同时满足3个专项用途财政性资金可以作为不征税收入的条件，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，不征税收入用于的费用化支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　A公司2023年收到某市财政局拨付的B项目资金25,000,000.00元填写到“其中：符合不征税收入条件的财政性资金-金额”;结转营业外收入10,835,000.00元填写到“其中：符合不征税收入条件的财政性资金-其中：计入本年损益的金额”;费用化支出金额10,835,000.00元填写到“本年支出情况-支出金额”;取得增值税专用发票，计入损益金额9,838,900.00元填写到“本年支出情况-其中：费用化支出金额”;结余14,165,000.00元填写到“本年结余情况-结余金额”。

　　2.《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)填报数据见下

　　3.问题讨论

　　就本案例来说：A公司2023年收到某市财政局拨付的B项目资金25,000,000.00元，当年发生专项用途财政性资金支出10,835,000.00元(已经取得增值税专用发票，抵扣增值税进项税额996,100.00元，计入损益金额为不含税金额9,838,900.00元)，扣除支出金额后资金结余金额为14,165,000.00元。

　　《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)填表说明中明确，“本年支出情况-其中：费用化支出金额”填报纳税人历年作为不征税收入处理的符合条件的财政性资金，在本年(申报年度)用于支出计入本年损益的费用金额，“本年结余情况-结余金额”填报纳税人历年作为不征税收入处理的符合条件的财政性资金，减除历年累计支出(包括费用化支出和资本性支出)后尚未使用的不征税收入余额;未明确“本年支出情况-其中：费用化支出金额”与“历年累计支出(包括费用化支出和资本性支出)”填报金额是否一致，若“历年累计支出(仅考虑费用化支出)”填报为“在本年(申报年度)用于支出计入本年损益的费用金额”的话，《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)表中资金结余就会成为15,161,100.00元(为不征税收入处理的符合条件的财政性资金25,000,000.00元，减除历年累计支出(包括费用化支出和资本化支出)9,838,900.00元后尚未使用的不征税收入余额)，企业所得税申报表列示资金结余与该资金实际结余金额之间产生了一个差额(增值税进项税额996,100.00元)。

　　若以后年度又支出了14,165,000.00元(不考虑增值税进项税额的影响)，就会出现该项资金已经使用完毕，但《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)仍存在结余金额的情况;进而5年(60个月)以后就会出现资金结余计入当年应税收入的调整数据的情况。

　　希望税务机关可以明确《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)中“本年结余情况-结余金额”填报口径，实际解决困扰企业的申报问题。

甲公司2022年A类库存商品账面原值26万元，相应进项税额3.38万元，2022年度12月份该商品公允价值23万元。2023年，甲公司因管理不善，A类库存商品盘亏，责任人赔偿1万元，盘亏损失会计上已计入2023年度管理费用。

　　(一)2022年度分析如下：

　　甲公司2022年度需计提跌价准备26-23=3(万元)，计提的资产减值损失需在2022年度汇算清缴时作纳税调整增加处理。

　　2022年度汇算清缴填报如下：

　　1.《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)》(A100000)第7行“资产减值损失”填列30000元：

　　2.《纳税调整项目明细表》(A105000)第33行填列如下：

　　3.《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)》(A100000)15行“纳税调整增加额”纳税调整增加30000元：

　　(二)2023年度甲公司A类库存商品盘亏分析如下：

　　1.2023年会计上计入损益的存货损失金额为26-3+3.38-1=25.38(万元)

　　2.允许税前扣除的损失金额为26+3.38-1=28.38(万元)

　　(三)该项资产的税会差异为3万元，应调减应纳税所得额3万元，2023年度汇算清缴填报如下：

　　1.《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》(A105090)填列如下：

　　2.《纳税调整项目明细表》(A105000)填列如下：

　　3.《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)》(A100000)填列如下：

　　因计提减值准备与实际损失跨年度发生，2022年计提减值准备纳税调增的30000元，在2023年损失实际发生时予以税前扣除，纳税调减30000元。

近日，上海证券交易所披露科创板公司2023年度经营业绩情况。2023年，科创板公司合计实现海外收入4026.2亿元，同比增长9.7%，占板块整体营收的28.8%，超七成公司积极布局海外业务。在经济全球化背景下，不少科技企业主动融入全球产业链供应链，依托持续科技创新，增强产业话语权和影响力，其中不乏一些高新技术企业。那么，高新技术企业“走出去”后，从境外取得的所得应如何在我国计算缴纳企业所得税呢?

　　案例介绍

　　2020年初，中国居民企业Z公司在境外甲国设立了一家子公司，每年取得子公司分回的股息红利所得。2021年底，Z公司通过高新技术企业认定，适用15%的企业所得税优惠税率。2022年初，Z公司在境外乙国设立了一家非独立核算的分公司，并于2023年取得了营业利润。最近，Z公司在进行企业所得税年度汇算清缴时产生疑问：其从境外子公司获得的股息和境外分公司获得的营业利润，能否按照15%的优惠税率计算企业所得税?

　　政策规定

　　根据《高新技术企业认定管理办法》第二条，高新技术企业是指在《国家重点支持的高新技术领域》内，持续进行研究开发与技术成果转化，形成企业核心自主知识产权，并以此为基础开展经营活动，在中国境内(不包括港、澳、台地区)注册的居民企业。因此，只有在中国境内成立、属于我国企业所得税纳税人的中国居民企业才可以享受高新技术企业优惠税率。

　　《财政部、国家税务总局关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知》(财税[2011]47号)第一条明确，以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品(服务)收入等指标申请并经认定的高新技术企业，其来源于境外的所得，可以享受高新技术企业所得税优惠政策。也就是说，高新技术企业“走出去”后，其来源于境外的所得，可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税。在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。

　　实操分析

　　实务中，“走出去”企业开展境外经营的方式主要有两种：一种是投资具有独立纳税地位的法人公司，比如Z公司在甲国设立的子公司;另一种是设立不具有独立纳税地位的分支机构，比如Z公司在乙国设立的分公司。企业通过不同的经营方式取得的境外所得，其税务处理有所不同。

　　境外子公司，通常是具有独立纳税地位的投资国(地区)居民企业。我国实行的企业所得税法是法人税制，而子公司属于独立于母公司之外的法人主体，因此，境内母公司被认定为高新技术企业，不等于境外子公司也是高新技术企业，境外子公司不能在我国境内享受高新技术企业税收优惠政策，其发生的各项研发费用和收入往往不能合并到境内母公司的高新技术企业计算指标中。需要注意的是，境内母公司取得境外子公司分配的股息、红利，支付的利息、租金、特许权使用费等属于境内母公司总收入的一部分，应并入境内母公司的高新技术企业计算指标。同时，根据财税〔2011〕47号文件，境内母公司作为高新技术企业税收优惠政策的享受主体，其境外所得可以按照15%的优惠税率计算企业所得税和境外抵免限额。

　　不具有独立纳税地位的分支机构，通常是根据企业设立地法律不具有独立法人地位，或者按照税收协定规定不认定为对方国家(地区)税收居民的分支机构。由于此类分支机构不具有分配利润的职能，我国居民企业在境外设立分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回境内，均应计入企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。对于这些来源于境外的所得，我国居民企业应以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额作为应纳税所得额。

　　在高新技术企业认定过程中，由于境外设立的分支机构属于境内企业的一部分，因此境内企业所属年度发生的境内、境外研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品(服务)收入等指标，应包括境外分支机构所发生的研发费用和各项收入等。同时，根据财税〔2011〕47号文件，如果境内企业以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品(服务)收入等指标申请并认定为高新技术企业，其境内所得和境外分支机构的所得，均可按照15%的优惠税率计算企业所得税，且其境外所得可以按照15%的税率计算抵免限额。

　　结合Z公司的情况，企业在申请认定高新技术企业时，子公司已经成立，分公司尚未成立。2022年初，境外分公司成立。Z公司每年都要结合自身收入、人员和研发费用等指标，并考虑境外分公司、子公司的影响，计算其是否符合高新技术企业认定要求。以2022年度为例，2023年Z公司进行2022年度企业所得税汇算清缴时，需要对2022年的研发人员、研发费用、高新技术产品(服务)收入等指标进行计算，并将境外分公司的研发人员数量、职工总数、研发费用金额、销售收入、年高新技术产品(服务)收入，以及从子公司取得的股息、利息、特许权使用费等纳入相应指标范围。如果基于这些指标计算后，Z公司仍然符合高新技术企业指标要求，则其从子公司、分公司取得的境外所得，均可按照15%的优惠税率计算企业所得税和境外所得抵免限额。

实践中，总分公司共用一套财务软件的情形比较常见。比如，M公司购置财务核算软件后，供总部使用的同时，无偿提供给各省级分公司使用。M公司、各省级分公司均为独立的增值税纳税人。在进行增值税税务处理时，M公司财务人员产生疑问：对于M公司给各省级分公司无偿使用财务核算软件，是否需要按照视同销售进行税务处理?

　　处理分歧

　　对于M公司财务人员的疑问，实务中有完全不同的处理意见。

　　一种观点认为，应作视同销售处理。从财务核算软件的性质分析，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件中的《销售服务、无形资产、不动产注释》一文，无形资产是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。由于著作权中包括软件著作权，M公司购置的财务核算软件应作为无形资产核算。

　　同时，财税[2016]36号文在附件中还规定了视同销售无形资产或者不动产的情形——单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。M公司无偿将财务核算软件提供给其他各省级分公司使用，属于无偿转让无形资产，且既不属于公益事业也未以社会公众为服务对象，应按视同销售无形资产处理。

　　另一种观点认为，无须作视同销售处理。根据《销售服务、无形资产、不动产注释》，销售无形资产是指，转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。财务核算软件是企业内部使用的一种管理工具，属于无形资产。尽管总公司和分公司为独立的增值税纳税人，但总公司将财务核算软件无偿提供给省级分公司使用，是M公司基于内部管理需要采取的措施，无法产生独立的经济利益。集团企业共用财务核算软件、信息技术软件等行为，属于与经济利益流入间接相关的内部管理活动，其经济价值已经在与经济利益流入直接相关的主业经营行为中得到体现，不符合无偿转让视同销售的条件。

　　业务分析

　　根据增值税相关政策规定，非汇总纳税的总分公司之间发生交易，用于销售且不在同一县(市)的，需要视同销售缴纳增值税。也就是说，多数情况下，总分公司发生交易行为需要作视同销售处理。在实务中，总分公司之间发生特殊交易行为时，应如何判断总分公司之间的业务是否需要作视同销售处理呢?笔者认为，重点是把握交易行为的业务实质。

　　在具体判断业务实质时，首先分析业务是否属于增值税征税范围。如果总分公司的交易行为不是增值税应税行为，也就不涉及是否视同销售的问题。其次，判断业务属于企业统一管理需要还是分支机构的经营需要。如果业务单纯属于企业统一管理需要，笔者认为，此类业务不符合增值税视同销售行为的定义。

　　上述案例中，总分机构属于同一法人主体。从会计核算的准则要求来看，这种架构下的分支机构会计核算，不仅是分支机构自身的行为，而且是整个法人主体统一编制财务报表的一部分。总机构对分支机构的会计处理拥有直接的管理权和控制权，总机构将财务软件免费供分支机构使用，有助于确保集团内部财务信息的一致性、准确性和透明度，便于对外提供汇总财务报表，反映企业整体的财务状况、经营成果及现金流量。也就是说，总公司与分公司共用财务核算软件，是基于法人主体核算需要而发生的“免费”行为，而非总机构向分支机构让渡了无形资产的使用权。

　　需要明确的是，增值税视同销售原则主要针对那些未通过常规销售方式但实质上发生了货物或服务所有权转移或价值增值的交易行为，其目的在于确保税收的中性原则，防止因人为安排导致税收流失，给国家经济造成损失。因此，在总分机构属于同一法人主体的情形下，总分机构共同使用一套财务软件，不应作视同销售处理。

　　实操提醒

　　笔者建议，总分公司在日常经营管理中，应明确区分统一管理活动与经营活动，且内部交易往来应严格遵循独立交易原则，并注重留存相关资料。如果总分公司之间发生特殊业务往来，难以判断如何进行税务处理时，可及时与主管税务机关进行充分沟通，注重说明业务的真实性、合理性、合法性，尽可能全面客观反映业务情况，进而增加税务处理的确定性。

　　实务中，还有观点认为，为了保持增值税链条的完整性，总分机构之间的交易可以按视同销售来处理。假如上述案例中M公司按视同销售处理，可以开具增值税专用发票，分支机构可以抵扣。不过，从防范税务风险和规范税务管理的角度看，应准确分析交易实质后再作税务处理。

关于汇缴结束前取得发票的问题，大家好像有一个共同的认知：如果税前扣除的项目属于增值税应税项目，除特殊情况外，需要在汇缴结束前取得增值税发票，否则一律都需要做纳税调增。但是，我们可能忽视了一个问题：有些没有取得发票的税前扣除事项，并不是因为纳税人应取得而未取得，而是因为销售方没有到增值税纳税义务发生时点，没有到应该开具发票的时间。

　　【案例】2023年1月1日，甲公司从乙公司采购了一批货物，不含税价1000万元。双方约定签订合同后10日内发货，款项分两年支付，2023年12月31日、2024年12月31日各支付500万元。2023年6月，甲公司将该批货物以1200万元的价格全部销售。2023年度，甲公司对于此笔业务确认收入1200万元，结转成本1000万元。

　　【解析】《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条“条例第十九条第一款第(一)项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为:(三)采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。

　　根据上述规定，乙公司的纳税义务发生时间分别是2023年12月31日、2024年12月31日。也就意味着，甲公司取得发票的时间点分别为2023年12月31日、2024年12月31日。

　　2023年6月，甲公司将该批货物以1200万元的价格全部销售。2023年度，甲公司对于此笔业务确认收入1200万元，结转成本1000万元。但是，截至2024年5月31日(汇缴截止日)，对应成本1000万元只有500万元的发票，剩余500万元需要到2024年12月才能取得。1000万元能否全额在2023年度税前扣除?

　　观点1：2023年纳税调增500万元，2024年度取得发票后再做专项申报，追补扣除，这个追补年限规定不得超过五年。本案例中分期付款约定只有2年，按此种方法操作也无不可，纳税人没有损失。但是如果分期付款约定时间是10年呢?那就意味着该批货物的发票，甲公司需要10年时间才能全部取得，那是不是意味着有一半成本没办法扣除了，因为超过5年追补扣除时限了。而不能扣除的原因并不在纳税人，而是因为增值税条例的相关规定。

　　观点2：对于因上述特殊情况没有在汇缴前取得发票的，应该允许购买方在没有足额取得发票前，先凭合同协议、付款凭证、运输凭证等相关资料全额在税前扣除凭证，无需做纳税调整。但是应该在后续规定时间内取得相关发票。如果甲公司后续没有按规定取得发票的，则需要按规定补缴企业所得税款，同时需要依照税收征收管理法的相关规定，加收滞纳税款的滞纳金。

　　本人支持第二种观点。您怎么看呢?