1.什么是金融商品转让?

　　答：金融商品转让主要是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。

　　2.金融商品转让如何确认增值税计税销售额?

　　答：金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。

　　☀举个例子：假设某一般纳税人公司，其金融商品转让取得含税收入3000元，该项金融商品的含税买入价是2000元，无其他结转，则处置该金融资产应缴纳的增值税税额为：

　　(3000-2000)÷(1+6%)×6%=56.60元

　　【温馨提示】

　　1.金融商品转让可以多种产品合并计算，以最后的收益正负来确认是否缴纳增值税。

　　2.不同金融商品转让的收益和亏损只能在一个年度内互抵，不得跨年抵减。

　　3.金融商品转让，不得开具增值税专用发票，应全额开具增值税普通发票。

　　4.个人转让金融商品暂不征收增值税。

　　3.哪些金融商品转让收入适用免征增值税优惠?

　　答：根据[财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知](财税[2016]36号)附件3 营业税改征增值税试点过渡政策的规定：“一、下列项目免征增值税

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　　(二十二)下列金融商品转让收入。

　　1.合格境外投资者(QFII)委托境内公司在我国从事证券买卖业务。

　　2.香港市场投资者(包括单位和个人)通过沪港通买卖上海证券交易所上市A股。

　　3.对香港市场投资者(包括单位和个人)通过基金互认买卖内地基金份额。

　　4.证券投资基金(封闭式证券投资基金，开放式证券投资基金)管理人运用基金买卖股票、债券。

　　5.个人从事金融商品转让业务。

　　根据[财政部 国家税务总局关于金融机构同业往来等增值税政策的补充通知](财税[2016]70号)规定：“四、人民币合格境外投资者(RQFII)委托境内公司在我国从事证券买卖业务，以及经人民银行认可的境外机构投资银行间本币市场取得的收入属于[过渡政策的规定]第一条第(二十二)款所称的金融商品转让收入。

　　银行间本币市场包括货币市场、债券市场以及衍生品市场。

　　……五、本通知自2016年5月1日起执行。”

　　4.纳税人购入基金、信托、理财产品等各类资产管理产品持有到期赎回时，是否应按转让金融商品缴纳增值税?

　　答：不用。根据[财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知](财税﹝2016﹞140号)第二条规定：“纳税人购入基金、信托、理财产品等各类资产管理产品持有至到期，不属于[销售服务、无形资产、不动产注释](财税[2016]36号)第一条第(五)项第4点所称的金融商品转让。

最近，有财务朋友咨询：我公司2019年支付了一笔200万的咨询费，税局对此有疑问，要求我们财务人员提供资料，我已经提供了咨询合同、银行付款的回单和相应的发票，税局说还要其他的证据，我还需要提供什么证据呢?

　　其实，从税局的角度来看待这个问题，可能会比较明晰。对方公司提供的什么咨询服务价值200万元呢?对方公司提供的咨询服务的完成方式是怎样的?电话、微信、邮件等沟通，有证据吗?如果是相关人员上门指导，相应的火车票、汽车票、飞机票或者过路过桥费在哪里?税局会综合判断此项业务的真实性。

　　这使我想起了2019年税局稽查的几起咨询费的案例：

　　案例一：某市税局在发票协查中查到受票方从新疆一公司取得400万元咨询费普通发票数张，并已经入账。

　　借：管理费用-咨询费 400 万元

　　贷：银行存款 400 万元

　　税局质问该受票方企业负责人，400万元咨询费你到底咨询的是什么?企业负责人答非所问、闪烁其词。

　　经查，该公司采用假发票入账、伪造银行转账流水等方式，虚构与新疆企业的咨询服务业务，虚列成本，偷逃企业所得税。

　　处罚：针对该企业违法行为，税务机关依法对其作出补缴税款、加收滞纳金并处1倍罚款共计200余万元的处理决定。

　　案例二：重庆市税务机关在北京市税务机关的大力协助下，查实重庆F投资有限公司以虚构业务项目、假发票入账、虚增成本方式，隐匿收入1116万元。

　　针对企业违法行为，重庆市税务机关依法对其作出补缴企业所得税，加收滞纳金并处一倍罚款共计760余万元的处理决定。目前，税款已全部追缴入库。

　　案件始末：稽查人员审阅了重庆F公司的电子账目，在分析管理费用时，一笔业务引起了稽查人员注意，企业2015年8月的7号凭证、22号凭证显示，该企业通过银行向北京X公司分别支付咨询服务费400万元、390万元咨询费? 企业为何要向X公司支付790万元大额咨询费? 稽查人员随即要求重庆F公司提供这两套凭证及附后的详细原始附件资料。 审阅原始附件发现： 790万元服务费由9张增值税普通发票组成，由北京X公司于2015年8月26日开具，凭证附件的银行转账支票存根联表明，重庆F公司于8月31日将790万元汇入了北京X公司账户。 对于这项支出，重庆F公司的解释是，因为北京X公司为其策划并代理了一个借款业务项目，这是按照市场行情向其支付的中介服务费。稽查人员没有轻信对方的解释，继续对业务各方信息进行审核分析。 经查，重庆F公司采用假发票入账、伪造银行转账存根等方式，虚构与北京三家企业的咨询服务业务，虚列成本，共隐匿收入1116万元。

　　处罚：针对该企业违法行为，税务机关依法对其作出补缴税款、加收滞纳金并处1倍罚款共计760余万元的处理决定。

　　提醒几点：

　　1、如果贵公司也有大额的咨询费、推广费等发票，可以自问一下业务真实吗?经的起税局数据的比对和证据链的证据推敲吗?

　　2、现在是金三+互联网查税时代，个别企业通过违规找票冲账、买票冲账、药企CSO买票冲账(CSO目前也是税局查的重点)，存在着太大的风险!

　　3、“双随机、大数据”稽查手段让买票企业随时可能被稽查、“虚开、虚列、虚抵扣”将成为高度税务风险行为!

　　4、企业靠虚构业务将一去不复返，虚开虚抵是永远不可触碰的红线!虚开虚抵最不能绕开的一环就是资金回流。人行将提供资金查询，不仅仅是公司账户，参与虚开的个人账户也将被清查!

　　5、单凭一张发票证实业务的真实性，说服力太弱，税局真不一定认可，如果是真实的业务，其他的证据链也要保存完整。

今天，国家税务总局公告2020年第13号[关于完善调整部分纳税人个人所得税预扣预缴方法的公告]发布，自2020年7月1日执行，同时，配套的政策解读也出来了。经过两个小时的学习，现把我的个人学习体会与困惑和大家分享一下，欢迎讨论。

　　政策背景介绍

　　自从2019年1月1日开始，个人所得税的征收管理方式和企业所得税很相似了，平时预缴，年终汇算清缴。预扣预缴有两种方法，一种是累计预扣法，一种是按次预扣法，主要规定如下：

　　一、累计预扣法

　　该方法是向居民个人支付工资薪金时采用，计算公式是：

　　累计预扣预缴应纳税所得额=累计收入-累计免税收入-累计减除费用-累计专项扣除-累计专项附加扣除-累计依法确定的其他扣除

　　在上述公式中，累计减除费用，按照5000元/月乘以纳税人当年截至本月在本单位的任职受雇月份数计算。

　　二、按次预扣法

　　该方法是向居民个人支付劳务报酬、特许权使用费、稿酬时采用。

　　三、预扣的特殊规定

　　扣缴义务人向保险营销员、证券经纪人支付佣金收入时，原本这属于劳务报酬所得，应该用按次预扣法计算，但财税[2018]164号文规定，按照累计预扣法计算预扣税款。

　　13号公告的变化

　　13号公告有两个重要的变化。

　　第一个变化：

　　对一个纳税年度内首次取得工资、薪金所得的居民个人，扣缴义务人在预扣预缴个人所得税时，可按照5000元/月乘以纳税人当年截至本月月份数计算累计减除费用。

　　举例来说，张三是2020年8月首次取得了工资10000元，如果没有专项扣除、专项附加扣除，按照原先的规定，他应该预扣预缴个人所得税（10000-5000）×3%=150元。

　　按照13号公告的规定，张三预扣的应纳税所得额=10000-5000×8=-30000元，不需要预扣预缴税款。

　　另外，对于首次取得工资、薪金所得的居民个人。文件中给出了一个概念解释：是指自纳税年度首月起至新入职时，未取得工资、薪金所得或者未按照累计预扣法预扣预缴过连续性劳务报酬所得个人所得税的居民个人。

　　我对这个解释是困惑的。前半句能理解，后半句不明白。

　　连续性劳务报酬所得，在2017年17号公告中解释过，是指个人连续3个月以上（含3个月）为同一单位提供劳务而取得的所得。

　　但连续性劳务报酬是按照累计预扣法预缴个人所得税吗？没有见过这方面的规定啊。保险营销员、证券经纪人取得的一般情况下是连续性劳务报酬，但不能说连续性劳务报酬就是保险营销员、证券经纪人取得的所得。两者是部分和整体的关系。不能因为部分有殊规定，就认定整体都是这样规定的。

　　文件的意思或许是，取得连续性劳务报酬，已经错误地适用了累计预扣法方式扣税的纳税人，就不属于本文件中的首次取得工资、薪金所得的居民个人？不能按照本文件执行了。

　　此处仅是我的猜测，需要总局后续明确。

　　第二个变化：

　　正在接受全日制学历教育的学生因实习取得劳务报酬所得的，扣缴义务人预扣预缴个人所得税时，可按照累计预扣法计算并预扣预缴税款。

　　也就是说，劳务报酬性质的所得，但不按次预扣，而是按照累计预扣法的方式预缴税款，又明确增加了一类特殊情形，即全日制学历教育学生的实习收入。

　　这类实习收入，是连续性劳务报酬吗？可能是，也可能不是，根据实习时间来定。但没关系，不管多长时间，都可以用累计预扣法扣税。

　　另外，实习收入既然是劳务报酬，是否需要缴纳增值税呢？财税[2016]36号文规定，学生勤工俭学提供的服务免征增值税。实习收入和勤工俭学收入算不算一回事呢？没有明确的解释。我个人理解无须细究，视为一回事，统一免了比较合适。当然，此处也需要等待总局后续明确。

　　如何证明身份？

　　因为13号公告是针对的是部分纳税人，所以，纳税人如果享受该政策，需要先证明自己的身份。

　　新入职的大学生，可以用毕业证或者派遣证来证明；

　　实习生取得实习单位支付的劳务报酬所得，可以用学生证来证明；

　　其他年中首次取得工资、薪金所得的纳税人呢？比如一个失业人员，2020年7月第一次找到一份工作，用什么来证明这是本年首次工作呢？公告给出了一个解决办法，就是可以提供承诺书。

　　我觉得这个方式很好，让大家切实感受到一诺千金的分量，你只要承诺了，就可以被少预扣税款，有实实在在的眼前收益。

　　会不会有人虚假承诺呢？肯定会有的，但只要查出来，就会被记录在案。每个人的信用记录就是通过这样的事情一点点积累的。我相信，随着信用社会不断发展，越来越多的人会爱惜自己的信用记录，不去做这种有损信用的虚假承诺。

个税综合所得按年征收，光扣减费用就60000万，12月新入职，只拿了一个月工资，凭什么就要被扣个税？这正是预扣缴个税的2018年第61号公告饱受诟病的地方。

　　终于，在抗疫情、拉消费、降税负的大潮下，总局2020年第13号公告对其进行了纠正。

　　“一、对一个纳税年度内首次取得工资、薪金所得的居民个人，扣缴义务人在预扣预缴个人所得税时，可按照5000元/月乘以纳税人当年截至本月月份数计算累计减除费用。”

　　这个文件7月1日执行。比如某人7月入职月薪2万，之前月度没有工作，则其按累计扣税法预扣缴个税时，可以扣减1~7月共七个5000元扣减费用，一般来说就可以不被扣缴了。

　　这一修正让个税综合所得的预扣缴计算，与纳税义务的计算，靠近了一些。

　　当然，这个修正步子并不大，问题并没有完全得到解决，其第四条对适用这一规定的情况，进行了限定：

　　“四、本公告所称首次取得工资、薪金所得的居民个人，是指自纳税年度首月起至新入职时，未取得工资、薪金所得或者未按照累计预扣法预扣预缴过连续性劳务报酬所得个人所得税的居民个人。”

　　即，有两种情况不适用：

　　一是、1月到本年入职前，取得过工资薪金的人。当然，这里的取得不限定于在本公司，如果在外单位也取得过工资薪金，也不能适用。

　　二是、1月到本年入职前，因为取得连续性劳务报酬，而被按累计预扣法扣过税的人。主要指保险、证券经纪佣金劳务报酬所得，他们情况特殊，可以不按劳务报酬扣缴，而按累计预扣缴法扣缴个税。

　　比如，1月在外单位取得过工资，2~6月失业，7月入职只能扣当月的5000元扣减费用。如果说1月取得工资时，可能已经享受了一个扣减费用，但失业期间五个扣减费用为什么就没有了呢？这与企业所得税按年计算的原则是不相容的。

　　形成对比的是，如果一个人同时在两家公司兼职，两家公司扣缴时都可以扣他的5000，与失业相比，显然扣缴时的负担完全不对等。

　　那么，公司如何判定一个刚入职的员工之前是否拿过工资呢？

　　方法是通过“承诺”，把责任转给纳税人。本公告第三条规定：

　　“三、符合本公告规定并可按上述条款预扣预缴个人所得税的纳税人，应当及时向扣缴义务人申明并如实提供相关佐证资料或承诺书，并对相关资料及承诺书的真实性、准确性、完整性负责。相关资料或承诺书，纳税人及扣缴义务人需留存备查。”

　　即，要其自己提供证据，或者提供承诺，本年之前没有拿过工资，公司据此进行判断。

　　那么，如果纳税人1月份拿过工资，却因忘记、记错或者故意隐瞒呢？

　　扣缴义务人肯定是没有责任的。

　　纳税人呢？汇算后是没有被行政处罚的依据。因为没有申报义务，也不会构成虚假申报。这会不会是一个失信用问题？有什么失信上的后果？要看未来这方面的具体规定了。

　　最后说说本文件第二条：

　　“二、正在接受全日制学历教育的学生因实习取得劳务报酬所得的，扣缴义务人预扣预缴个人所得税时，可按照[国家税务总局关于发布〈个人所得税扣缴申报管理办法（试行）〉的公告]（2018年第61号）规定的累计预扣法计算并预扣预缴税款。”

　　这个规定针对的情况是：1）全日制实习生，2）取得劳务报酬。

　　学生实习，一般来说取得的实习收入，是应该按工资处理的，即应该直接按累计扣税法计税。因为实习生在企业实习，受企业的管理，其提供的服务与企业员工提供的服务类似，本就该按员工处理。

　　这里是说，如果情况特殊，确实构成劳务报酬——此时学生应该交增值税并向企业开代发票（超过增值税起征点的话）——依然可以享受累计扣税法。

　　比如，7月收到不含增值税的劳务报酬3000元，如果按劳务报酬扣税，就要扣（3000-800）20%=440元，如果按工资薪金的累计扣税法，就不扣税了。

　　那么汇算的时候呢，依然也应该按劳务报酬的算法进行汇算，而不是工资薪金。

中国企业特别是TOB或者TOG的企业基本于都面对的回款的困境，最近国务院出台了《保障中小企业款项支付条例》实际上是为了解决拖欠中小企业款项出台的最大有力措施，帮助中小企业在现实的应收账款回款困境中从弱者的地位回到对等的商业地位中。结合个人亲身经历的中小企业在应收账款管理催收上的一点经验，从财务管理的角度谈谈应收账款催收时的三点经验：

　　业务的关键环节：

　　第一点环节：事前；合同招投标需要限制甲方的不平等。

　　第二点环节：事中：合同实施阶段要限制甲方对合同的增减项的随意变更。

　　第三点环节:事后：验收交付需要限制强势甲方对验收的随意增加各种前置条款。

　　基于以上业务流程中的关键点，实务中财务在对以上环节应收款的需要进行风险的应对，并建立管理体系，个人的三点经验如下：

　　第一点经验：建立事前事中事后参与并融入到业务中的专职或兼职财务团队。

　　应收款的成败决定性因素在于企业的综合竞争力，从实践中来看决定因素在于人。按个人从事财务管理经验来看，很多在企业看来无法收回的旧款，实际上就是因为企业管理层对收回款项没有信心，并在人员投入特别是财务人员投入上的不足产生的。就应收账款的回收实际上是一项专业技术要求较高，并需要高度沟通合作才能完成的工作。但没有专职或者兼职的财务团队的主导或者参与，实务中是与客户的账都无法对清，就基本在与大企业或者政府的沟通中，处于弱势的地位。笔者工作过的一家企业就有很多陈年旧账一直无法收回，第一个面对的是需要与客户对清账目，才有希望开始后续的复杂的结算流程。

　　第二点经验：建立应收账款回收的奖励制度。

　　一般企业对应收账款的回收都用罚来提高回收款项的目标，实务中实际上可以通过精神加物质的奖励来团结企业内部所有部门一起来完成收回货款的目标，特别对应收账款有主导作用的销售部门，实务中还是存在各种种样销售部门无法主导的原因产生货款无法收回或者逾期的客观原因的。按以前公司一位销售老总的话说都是原来各部门与客户吹过的牛，需要现在去喝酒解决问题。实务中成功的款项回收的方法有千万种，但失败的路都是相同的，客户对企业产品或者服务的不满意，无论是产品使用出现的问题，还是合同条款出现的争议，或者是产品交期出现的问题，实际上都是中小企业核心竞争力需要提升的方向。通过应收账款的奖励制度可以让企业内部团结起来，一起提升企业的核心竞争力，来满足和提升客户对企业产品的满意度，达到复购产品的目标。现在大多数企业投入重金来新客户的获取上，但在现有客户的重购上没有投入充足的资源，实际上是本末倒置，只有重购率高的企业才能产生品牌，并带来核心竞争力。实际上通过应收账款回收的及时性以及客户的复购率就可以看清一个企业是否有核心竞争力。

　　第三点经验：建立应收账款管理的财务项目管理系统。

　　企业要走基业长青之路是需要将应收账款管理系统化，将自己用真金白银投入带来的行业应收账款管理经验，通过建立信息系统积累下来，并不会因为团队或者人员的流失带来应收账款管理的核心竞争力的消失。

　　以上是个人对于应收账款管理的三点经验，希望可以帮助实务中的企业提升或者解决应收款的回收难题带来启发。

2020年7月28日，国家税务总局发布了[关于完善调整部分纳税人个人所得税预扣预缴方法的公告]（国家税务总局公告2020年第13号）对部分特殊人群的个人所得税在预扣预缴阶段出现的税收负担过重的弊端进行了政策调整……

　　国家税务总局与时俱进，从善如流……但，小刀认为，个税预扣预缴方法调整……减负的同时又疑似挖了一个坑！

　　一、减负

　　（一）第一类受益人群

　　对一个纳税年度内首次取得工资、薪金所得的居民个人。

　　减负政策：

　　扣缴义务人在预扣预缴个人所得税时，可按照5000元/月乘以纳税人当年截至本月月份数计算累计减除费用。”

　　举例说明：

　　（1）大学生小李2020年7月毕业后进入某公司工作，公司发放7月份工资、计算当期应预扣预缴的个人所得税时，可减除费用35000元（7个月×5000元/月）。

　　（2）纳税人小赵2020年1月到8月份一直未找到工作，没有取得过工资、薪金所得，仅有过一笔8000元的劳务报酬且按照单次收入适用20%的预扣率预扣预缴了税款，9月初找到新工作并开始领薪，那么新入职单位在为小赵计算并预扣9月份工资、薪金所得个人所得税时，可以扣除自年初开始计算的累计减除费用45000元（9个月×5000元/月）。

　　（二）第二类受益人群

　　正在接受全日制学历教育的学生因实习取得劳务报酬所得的。

　　减负政策：

　　扣缴义务人预扣预缴个人所得税时，可按照[国家税务总局关于发布〈个人所得税扣缴申报管理办法（试行）〉的公告]（2018年第61号）规定的累计预扣法计算并预扣预缴税款。

　　举例说明：

　　学生小张7月份在某公司实习取得劳务报酬3000元。扣缴单位在为其预扣预缴劳务报酬所得个人所得税时，可采取累计预扣法预扣预缴税款。如采用该方法，那么小张7月份劳务报酬扣除5000元减除费用后则无需预缴税款，比预扣预缴方法完善调整前少预缴440元。如小张年内再无其他综合所得，也就无需办理年度汇算退税。

　　二、挖坑

　　正在接受全日制学历教育的学生因实习取得报酬，按照取得劳务报酬所得对待。

　　坑一：界定按照劳务报酬所得对待，小刀持保留意见！

　　我个人意见应该是属于工资报酬所得。

　　坑二：这部分人的报酬原来以工资表形式列支即可；现在大概率会被要求提供发票列支。

　　而提供发票，只能通过税务机关代开的形式……虽然两项都属于综合所得范畴，都需通过次年的综合所得汇算清缴，最终税款不会增加，但会额外增加这部分人获取发票的程序负担。

　　这部分人除了正常上班外，还要按月提供劳务发票，才能放心地领到报酬……

营改增后，哪些预收款在预收阶段需要纳税？哪些预收款在预收阶段不需要纳税?

1.提供建筑服务收到“预收款”时，需要纳税；

2.房产公司销售自行开发的房地产项目收到“预收款”时，需要纳税；

3.提供租赁服务收到“预收款”时，需要纳税；

4.销售“充值卡”收到“预收款”时，不需要纳税；

5.其他业务收到“预收款”时，开具发票需要纳税。

“预收款”在预收时应如何纳税?

1、提供建筑服务收到“预收款”

政策依据

[财政部税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知]（财税[2017]58号）第三条：纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照本条第三款规定的预征率预缴增值税。按照现行规定应在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在建筑服务发生地预缴增值税。按照现行规定无需在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在机构所在地预缴增值税。适用一般计税方法计税的项目预征率为2%，适用简易计税方法计税的项目预征率为3%。

案例列举

嘉达建筑公司为一般纳税人，机构所在地为湖南长沙，2016年10月5日与贵州市创达贸易公司签订一份房屋建设合同，合同约定，合同签订后3日内创达公司向嘉达建筑公司支付预付款100万元。收到款项后5日内嘉达公司组织队伍进场施工，该项目为包工包料。

嘉达建筑公司在收到“预收款”100万元，应在贵阳市工程所在地主管国税机关预缴增值税

应预缴税款=100÷(1+11%)×2%=1.8万

政策解析

根据相关政策及结合以上案例，我们知道，建筑施工企业在收到预收款虽未产生纳税义务，却产生预缴义务，需要根据适用不同的计税方式在项目所在地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关按适用税率申报纳税。

2、销售自行开发的房地产项目收到“预收款”

政策依据

根据国家税务总局关于发布[房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法]的公告(国家税务总局公告2016年第18号)。

第十条规定一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

案例列举

东方房产公司，为一般纳税人，机构所在地为湖南长沙，开发的房地产项目与机构所在地为同一区。项目[建筑工程施工许可证]登记的开工日期在2016年5月30日前，2017年2月8日进行了预售，取得预收款100万元。

东方房产公司应在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款

应预缴税款=100÷(1+11%)×3%=2.7万

政策解析

根据相关政策，结合以上案例我们总结分析如下：

1.房产公司在没有达到纳税义务发生时间时，收到的款项都为预收款，是需要进行税款预缴的。同时，通过增值税税控开票软件(V2.0.11版本)：选择“未发生销售行为的不征税项目”下602“销售自行开发的房地产项目预收款”项目编码开票。发票税率栏应填写“不征税”，不得开具增值税专用发票；

2.如合同已经明确采用直接收款方式的，无论是否在约定时间收到款项，均按合同约定的收付款时间确认为纳税义务发生时间；

3.对于房地产开发企业销售自行开发的房地产项目的纳税义务时间确认，凡是购房合同没有明确采用直接收款方式的，一律按预收款方式认定，并按照预征率预交增值税；

4.先开具适用税率增值税发票的，以发票开具时间为纳税义务发生时间。

3、提供租赁服务收到“预收款”

政策依据

根据财政部国家税务总局[关于全面推开营业税改征增值税试点的通知]财税[2016]36号附件一[营业税改征增值税试点实施办法]。

第四十五条第(二)规定纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

案例列举

嘉达建筑公司为一般纳税人，机构所在地为湖南长沙，2016年8月份将其2013年在贵阳市建设的一栋办公楼出租给城西公司办公使用，[租房合同]上注明年租金为12万元(含税)(月租金1万元)，租期为三年，即自2016年9月1日至2019年8月31日，合同签订日为8月25日，约定城西公司在9月1日前一次性支付了嘉达建筑公司第一年的租金12万元。

嘉达建筑公司应在贵阳市房屋所在地主管国税机关预缴增值税

应预缴税款=12÷(1+5%)×5%=0.57万

政策解析

根据相关政策及结合以上案例，我们知道，企业或个人在提供不动产租赁在收到预收款时，便发生了纳税义务，根据适用不同的计税方式在不动产所在地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关按适用税率申报纳税。

向不动产所在地主管国税机关预缴的增值税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。

纳税人以预缴税款抵减应纳税额，应以完税凭证作为合法有效凭证。

这里特别要强调一点的是，增值税纳税义务发生时间与企业所得税纳税义务发生时间是有区别的。

4、销售“充值卡”收到“预收款”

政策依据

根据[国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告](国家税务总局公告2016年第53号)。

第三条第(一)项规定单用途卡发卡企业或者售卡企业(以下统称“售卡方”)销售单用途卡，或者接受单用途卡持卡人充值取得的预收资金，不缴纳增值税。售卡方可按照本公告第九条的规定，向购卡人、充值人开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。

第四条第(一)项规定支付机构销售多用途卡取得的等值人民币资金，或者接受多用途卡持卡人充值取得的充值资金，不缴纳增值税。支付机构可按照本公告第九条的规定，向购卡人、充值人开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。

案例列举

佳新连锁超市，2016年11月对外预售“购物卡”，面值2000元/张，城西公司一次性购“购物卡”100张，总金额20万元。

政策解析

根据相关政策结以上案例我们知道，企业在销售充值卡时，通过增值税税控开票软件(V2.0.11版本)：选择“未发生销售行为的不征税项目”下601“预付卡销售和充值”项目编码开票。发票税率栏应填写“不征税”，不得开具增值税专用发票。

实际上就相当于开具了一个“收款收据”，是不需要进行预交税款与纳税申报的。在充值卡进行实际消费时，再根据适用税率或征收率进行纳税申报。

与“预收款”有关的5大纳税业务

5、其他业务收到“预收款”

政策依据

根据财政部国家税务总局[关于全面推开营业税改征增值税试点的通知]财税[2016]36号附件一《营业税改征增值税试点实施办法》。

第四十五条第(一)项规定纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。

案例列举

鑫泰重工与龙诚运输公司签订产品运输合同，委托龙诚运输公司将机械产品由湖南长沙运输至江西新余，合同约定，签订合同后2日内支付运输费的30%，5万元。发票在运输完成后一次性开具。

政策解析

除上以上四项“预收款”有明确的纳税相关政策规定以外，企业收到其他性质的预收款，也就是我们第五项所要和大家讲到的预收款业务。

通过对财税[2016]36号文纳税义务发生时间确认相关规定的分析，我们知道得出，“发生应税行为”并“收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据”，这两者是有并列关系的，也就是说要同时存在，才确认为纳税义务发生时间。

即销售服务、无形资产、不动产的行为已经完成或进行中时，同时收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据。这才确认为纳税义务发生了。当然先开具发票的，为开具发票的当天。

所以，案例中龙诚公司由于未进行运输，所以即使收到预收款，也未发生纳税义务，因此，不需要进行纳税申报。

通过对以上不同业务、不性质“预收款”的分析，是你否对企业发生预收款业务时有一个全新的认识呢?

因此，当预收款业务发生时，我们必须通过对不同的企业、不同的业务、不同的时间、不同的地点等相关业务因素进行分析，只有这样我们才能够有效的确认纳税与规避风险。 

一、案例：

　　某企业2018年成立，当年总计计提应付职工薪酬100万元。其中，当年度发放70万元，2019年4月份补发2018年薪资20万元，2019年10月补发2018年薪资10万元。

　　该企业2019年总计计提应付职工薪酬120万元，2019年度发放100万元，2020年5月补发2019年度工资薪资20万元。

　　二、问题：

　　1、该企业2018年度所得税汇算清缴时，允许税前扣除的工资薪金支出金额是多少？

　　2、该企业2019年度所得税汇算清缴时，允许税前扣除的工资薪金支出金额是多少？

　　三、解答：

　　1、该企业2018年允许税前扣除的工资薪金支出金额为90万元（=70+20）。

　　1）、[中华人民共和国企业所得税法]第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　[中华人民共和国企业所得税法实施条例]第三十四条规定：企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬。

　　而[中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南]指出：作为企业税前扣除的工资薪金支出，应该是企业已经实际支付给其职工的那部分工资薪金；尚未支付的所谓应付工资薪金支出，不能在其未支付的这个纳税年度内扣除，只有等到实际发生后，才允许税前扣除。

　　根据上述规定，该企业2018年实际支付给职工的70万元“工资薪金支出”可以税前扣除。

　　2）、[国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告]（国家税务总局公告2015年第34号）第二条补充规定：企业年度汇算清缴结束前支付汇缴年度工资薪金税前扣除问题企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。

　　根据34号公告规定，该企业在2019年度汇算清缴结束前，即2019年5月31日前支付的属于2018年度的应付的“工资薪金支出”20万元，允许在2018年度汇算清缴时扣除。

　　3）、企业2019年10月补发的2018年薪资10万元，不允许在2018年汇算清缴时扣除。

　　因此，该企业2018年度所得税汇算清缴时，允许税前扣除的工资薪金金额为90万元。

　　2、该企业2019年度所得税汇算清缴时，允许税前扣除的工资薪金金额是130万元。

　　1）、该企业2019年度实际支付的2019年度的工资薪金支出100万元允许在2019年度汇算清缴时税前扣除；

　　2）、该企业2019年4月份补发的2018年度的工资薪金支出20万元已经在2018年度汇算清缴时扣除，因此本年度不能重复扣除；

　　3）、该企业2019年10月份补发的2018年度的工资薪金支出10万元属于该企业在2019年度实际支付给其职工的工资薪金，允许在2019年度汇算清缴时税前扣除；

　　4）、该企业2020年5月份补发的2019年度的工资薪金20万元允许在2019年度汇算清缴时税前扣除。因此，该企业2019年度所得税汇算清缴时，允许税前扣除的工资薪金金额为130万元。

　　四、探讨

　　1、该企业2019年10月份补发的2018年度的工资薪金10万元，应该追补至该支出发生年度税前扣除，即2018年度税前扣除，还是应该在2019年度税前扣除？

　　对于这个问题，很多人有不同的理解。光光哥认为，该部分工资支出只能在2019年度企业所得税税前扣除，追补至2018年度税前扣除是错误。

　　1）、关于企业支出追补扣除企业所得税的规定，[企业所得税税前扣除凭证管理办]（国家税务总局公告2018年第28号）第十七条做了如下规定：除发生本办法第十五条规定的情形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。

　　该文件规定“应追补至相关支出发生年度税前扣除的支出”，是“企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的”，很明确，以上支出属于与其他单位或者个人发生的支出行为，不包括支付给本企业职工的工资薪金支出。

　　2）、无论是企业所得税法、实施条例，还是税局公告，强调允许企业所得税税前扣除的工资薪金，均未强调按会计所属期，而是明确指向“支付”。

　　因此，该企业2019年10月份补发的2018年度的工资薪金10万元，不应追补至2018年度税前扣除，而应该在2019年度税前扣除。

　　2、该企业2019年4月份补发的2018年度的工资薪金20万元，能否不在2018年度税前扣除，而是在2019年度税前扣除？

　　光光哥认为如果企业选择这么处理，完全没有问题。

　　国家税务总局公告2015年第34号规定的“企业年度汇算清缴结束前支付汇缴年度工资薪金税前扣除问题企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金”，准予在汇缴年度按规定扣除。”--是“准予”，而不是“应当”，更不是必须。

　　基于以上分析，该案例中不同年度的工资薪金允许税前扣除的金额，应该还有几种正确组合，企业可以根据具体情况自行选择，实现利益最大化。

房地产企业，转让不动产预缴的增值税是否可以在不同项目之间进行抵减?

　　目前不同启动有不同的官方解释口径：

　　1、(河北、湖北、新疆)：

　　房地产企业转让不动产预缴的增值税可以抵减当期的应纳税额，不用区分项目进行抵减。

　　2、除上面三个区域以外：

　　房地产企业转让不动产预缴的增值税按照规定是在纳税义务发生时才可以进行抵减的，目前不同地区有不同的处理方式：

　　1、有的地区认为预缴的增值税抵减纳税人的当期应纳税额即可，不用区分是哪个项目的应纳税额;

　　2、有的地区认为预缴的增值税抵减的是相应项目发生纳税义务时应该缴纳的税款，不能混项目进行抵减。

　　温馨提醒：建议纳税人及时与主管税务机关联系确认，以税局的回复要求为准!

目前无论是在京东、天猫、拼多多等网购的平台上，还是在日常的超市，我们见到许多这样的广告，买80立减5元、买200元打八折等。还有各种优惠券，上例的满99元减5元的优惠券就是其中一种，这就是当下最火的促销方式，俗称“满减”。

　　“满减”是指商户为鼓励客户多购商品，承诺客户购买商品达到一定金额后，商家对客户在价格上的打折优惠，是一种商业折扣。

　　对于商业折扣税法是怎样规定的?

　　[国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知](国税函[2008]875号)第一条第五项规定：企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

　　[国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知](国税发[1998]154号)第二条第(二)项规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税”。

　　也就是说，对于采用商业折扣销售货物的，如果商家在发票中将销售额与销售折扣额，在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的金额征收增值税。

　　同时，[国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知](国税函[2010]56号)对如何在同一张发票上注明，做了进一步规定：

　　纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。

　　也就是说商业折扣必须在金额栏注明，不能在备注栏注明。

　　目前的情况是，大多数商家开出的发票，并没有在发票上另行注明折扣额，而是直接按“满减”后的单价开票。因此我们认为“满减”应是商家的一种定价政策，多买低价，或者只是商家促销的噱头，并不是真正的商业折扣。

　　还有一种“满减”，例如，今年618期间，某超市打出的广告：“用××银行APP支付，满50元减20元，一天只能用一次，仅限前100名。

　　这种“满减”，其实是银行为扩大其APP的使用范围的一种推销本行APP的宣传活动，由于银行本身并不卖货，真正销货的是超市，因此实行商业折扣的也只是超市。

　　超市与银行签订的合同规定：“满减”后超市少收的货款由银行补足，所以银行补足超市折让后的货款，实际是超市收取的银行促销活动的手续费或服务费，不是商品的折扣费用，因此银行支付该笔费用属于手续费或服务费支出，在会计上应计入银行的营业费用中。

　　超市收到该笔费用属于服务费收入，应给银行开具发票，交纳6%的增值税。

　　一些超市收到该笔费用直接冲减货款收入，这是非常错误的，属于少计收入，漏缴税款的行为，具有很大的税务风险。

　　以上讲的是商业折扣的单价折扣，还有一种促销是在销售商品中的赠与行为，也就是我们常说的，“买一赠一或在广告中常见的加量不加价”。

　　[增值税暂行条例实施细则]第四条第八款规定，将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人视同销售货物。

　　“买一赠一”税法上是归属于商业折扣，还是要视同销售?

　　[国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知](国税函[2008]875号)第三条规定：

　　企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

　　这是企业所得税文件的规定，增值税如何处理，总局没有文件，我们认为，买一赠一是一种销售附赠行为，不同于单纯赠予，单纯赠予税法规定要视同销售，但销售附赠行为销售过程中，商家给客户销售数量的折让，属于另一种形式的商业折扣。

　　[四川省国家税务局关于买赠行为增值税处理问题的公告](四川省国家税务局公告2011年第6号)第一条对于“买一赠一”作了明确的规定：

　　“买物赠物”方式，是指在销售货物的同时赠送同类或其他货物，并且在同一项销售货物行为中完成，赠送货物的价格不高于销售货物收取的金额。对纳税人的该种销售行为，按其实际收到的货款申报缴纳增值税，但应按照[国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知](国税函[2008]875号)第三条的规定，在账务上将实际收到的销售金额，按销售货物和随同销售赠送货物的公允价值的比例来分摊确认其销售收入，同时应将销售货物和随同销售赠送的货物品名、数量以及按各项商品公允价值的比例分摊确认的价格和金额在同一张发票上注明。

　　对随同销售赠送的货物品种较多，不能在同一张发票上列明赠送货物的品名、数量的，可统一开具“赠品一批”，同时需开具[随同销售赠送货物清单]，并作为记账的原始凭证。

　　因此，按以上规定，“买一赠一或在广告中常见的加量不加价”，不视同销售，企业可按实际收到的款项，缴纳增值税。

　　会计如何处理?

　　按现行[企业会计准则第14号——收入]的规定，销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

　　2017年修改后[企业会计准则第14号——收入]第二十三条对合同折扣又做了进一步明确：对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。

　　举个例子

　　例如，商家销售某进口品牌的燃气热水器，客户购买金额在5000元以上的，可以获得50元优惠券。如果这款热水器折扣前的打包价(含税)5000元，其中含货款4000元和1000元安装费，货物成本(不含税价)2000元，安装成本600元。

　　按新修订的收入准则，对于折扣，商家应按订单中各单项履约义务之间比例分摊。

　　因此，货物收入应摊销的折扣=500×4000/5000=400元

　　安装收入应摊销的折扣=500×1000/5000=100元

　　会计处理：

　　借：银行存款  4500

　　贷：主营业务收入——货款收入  3185.84

　　——安装收入796.46(由于此销售属于混合销售，税率均为13%)

　　应交税费——应缴增值税(销项税额)  517.70

　　同时结转成本：

　　借：主营业务成本——销货成本  2000

　　安装成本  700

　　贷：库存商品——燃气热水器  2000

　　——外包安装成本  700

　　最后提醒：开具发票时，要在发票金额栏标明折扣金额500元。

目前无论是在京东、天猫、拼多多等网购的平台上，还是在日常的超市，我们见到许多这样的广告，买80立减5元、买200元打八折等。还有各种优惠券，上例的满99元减5元的优惠券就是其中一种，这就是当下最火的促销方式，俗称“满减”。

　　“满减”是指商户为鼓励客户多购商品，承诺客户购买商品达到一定金额后，商家对客户在价格上的打折优惠，是一种商业折扣。

　　对于商业折扣税法是怎样规定的?

　　[国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知](国税函[2008]875号)第一条第五项规定：企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

　　[国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知](国税发[1998]154号)第二条第(二)项规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税”。

　　也就是说，对于采用商业折扣销售货物的，如果商家在发票中将销售额与销售折扣额，在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的金额征收增值税。

　　同时，[国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知](国税函[2010]56号)对如何在同一张发票上注明，做了进一步规定：

　　纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。

　　也就是说商业折扣必须在金额栏注明，不能在备注栏注明。

　　目前的情况是，大多数商家开出的发票，并没有在发票上另行注明折扣额，而是直接按“满减”后的单价开票。因此我们认为“满减”应是商家的一种定价政策，多买低价，或者只是商家促销的噱头，并不是真正的商业折扣。

　　还有一种“满减”，例如，今年618期间，某超市打出的广告：“用××银行APP支付，满50元减20元，一天只能用一次，仅限前100名。

　　这种“满减”，其实是银行为扩大其APP的使用范围的一种推销本行APP的宣传活动，由于银行本身并不卖货，真正销货的是超市，因此实行商业折扣的也只是超市。

　　超市与银行签订的合同规定：“满减”后超市少收的货款由银行补足，所以银行补足超市折让后的货款，实际是超市收取的银行促销活动的手续费或服务费，不是商品的折扣费用，因此银行支付该笔费用属于手续费或服务费支出，在会计上应计入银行的营业费用中。

　　超市收到该笔费用属于服务费收入，应给银行开具发票，交纳6%的增值税。

　　一些超市收到该笔费用直接冲减货款收入，这是非常错误的，属于少计收入，漏缴税款的行为，具有很大的税务风险。

　　以上讲的是商业折扣的单价折扣，还有一种促销是在销售商品中的赠与行为，也就是我们常说的，“买一赠一或在广告中常见的加量不加价”。

　　[增值税暂行条例实施细则]第四条第八款规定，将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人视同销售货物。

　　“买一赠一”税法上是归属于商业折扣，还是要视同销售?

　　[国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知](国税函[2008]875号)第三条规定：

　　企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

　　这是企业所得税文件的规定，增值税如何处理，总局没有文件，我们认为，买一赠一是一种销售附赠行为，不同于单纯赠予，单纯赠予税法规定要视同销售，但销售附赠行为销售过程中，商家给客户销售数量的折让，属于另一种形式的商业折扣。

　　[四川省国家税务局关于买赠行为增值税处理问题的公告](四川省国家税务局公告2011年第6号)第一条对于“买一赠一”作了明确的规定：

　　“买物赠物”方式，是指在销售货物的同时赠送同类或其他货物，并且在同一项销售货物行为中完成，赠送货物的价格不高于销售货物收取的金额。对纳税人的该种销售行为，按其实际收到的货款申报缴纳增值税，但应按照[国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知(国税函[2008]875号)第三条的规定，在账务上将实际收到的销售金额，按销售货物和随同销售赠送货物的公允价值的比例来分摊确认其销售收入，同时应将销售货物和随同销售赠送的货物品名、数量以及按各项商品公允价值的比例分摊确认的价格和金额在同一张发票上注明。

　　对随同销售赠送的货物品种较多，不能在同一张发票上列明赠送货物的品名、数量的，可统一开具“赠品一批”，同时需开具[随同销售赠送货物清单]，并作为记账的原始凭证。

　　因此，按以上规定，“买一赠一或在广告中常见的加量不加价”，不视同销售，企业可按实际收到的款项，缴纳增值税。

　　会计如何处理?

　　按现行[企业会计准则第14号——收入]的规定，销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

　　2017年修改后[企业会计准则第14号——收入]第二十三条对合同折扣又做了进一步明确：对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。

　　举个例子

　　例如，商家销售某进口品牌的燃气热水器，客户购买金额在5000元以上的，可以获得50元优惠券。如果这款热水器折扣前的打包价(含税)5000元，其中含货款4000元和1000元安装费，货物成本(不含税价)2000元，安装成本600元。

　　按新修订的收入准则，对于折扣，商家应按订单中各单项履约义务之间比例分摊。

　　因此，货物收入应摊销的折扣=500×4000/5000=400元

　　安装收入应摊销的折扣=500×1000/5000=100元

　　会计处理：

　　借：银行存款  4500

　　贷：主营业务收入——货款收入  3185.84

　　——安装收入796.46(由于此销售属于混合销售，税率均为13%)

　　应交税费——应缴增值税(销项税额)  517.70

　　同时结转成本：

　　借：主营业务成本——销货成本  2000

　　安装成本  700

　　贷：库存商品——燃气热水器  2000

　　——外包安装成本  700

　　最后提醒：开具发票时，要在发票金额栏标明折扣金额500元。

居民个人的综合所得包括四项，工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得。这四项所得的支付方，负有法定扣缴义务，在日常支付时要预扣预缴个人所得税。

　　个人所得税的预扣预缴有两种方法，一是累计预扣法，二是按次预扣法。今天我们来看一下适用累计预扣法的四种情形，虽然方法一样，但它们的应纳税所得额的计算却不并相同。

　　第一种：居民个人的工资薪金所得(非年度内首次取得)

　　预扣预缴的公式是：

　　累计预扣预缴应纳税所得额=累计收入-累计免税收入-累计减除费用-累计专项扣除-累计专项附加扣除-累计依法确定的其他扣除。

　　本期应预扣预缴税额=(累计预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数)-累计减免税额-累计已预扣预缴税额。

　　其中：累计减除费用，按照5000元/月乘以纳税人当年截至本月在本单位的任职受雇月份数计算。

　　【举例】张三2020年1-4月在蓝天公司任职，7月1日跳槽到白云公司任职，8月取得工资10000元 ，当月专项扣除1500元，专项附加扣除2000元，其他扣除500元。

　　2020年8月白云公司在支付工资时预扣预缴应纳税所得额=10000-5000-1500-2000-500=1000元。

　　2020年8月应预扣预缴个人所得税=1000×3%=30元。

　　第二种：保险营销员、证券经纪人的佣金收入

　　保险营销员、证券经纪人取得的佣金收入，属于劳务报酬所得。

　　该所得以不含增值税的收入减除20%的费用后的余额为收入额，收入额减去展业成本以及附加税费后，并入当年综合所得，保险营销员、证券经纪人展业成本按照收入额的25%计算。

　　扣缴义务人向保险营销员、证券经纪人支付佣金收入时，按累计预扣法计算预扣税款。

　　具体计算时，以该纳税人截至当期在单位从业月份的累计收入减除累计减除费用、累计其他扣除后的余额，比照工资、薪金所得预扣率表计算当期应预扣预缴税额。专项扣除和专项附加扣除，在预扣预缴环节暂不扣除，待年度终了后汇算清缴申报时办理。

　　本期应预扣预缴税额=(累计收入-累计减除费用-累计其他扣除)×预扣率-速算扣除数-累计减免税额-累计已预扣预缴税额。

　　【举例】李四2020年7月1日在保险公司任职，8月取得不含增值税劳务报酬收入10000元 ，当月专项扣除1500元，专项附加扣除2000元，其他扣除500元。

　　2020年8月保险公司在支付劳务报酬时预扣预缴应纳税所得额=10000-5000-500=4500元。

　　2020年8月应预扣预缴个人所得税=4500×3%=135元。

　　第三种：全日制学生因实习取得的劳务报酬所得

　　正在接受全日制学历教育的学生因实习取得劳务报酬所得的，扣缴义务人预扣预缴个人所得税时，可按照计预扣法计算并预扣预缴税款。

　　本期应预扣预缴税额=(累计收入额-累计减除费用)×预扣率-速算扣除数-累计减免税额-累计已预扣预缴税额。

　　预扣预缴时收入额为每次收入减除费用后的余额，其中，收入不超过四千元的，费用按八百元计算;每次收入四千元以上的，费用按百分之二十计算。

　　【举例】王五是在校大学生，2020年7月在白云公司实习，8月取得劳务报酬10000元。

　　2020年8月白云公司在支付劳务报酬时应预扣预缴个税=[10000×(1-20%)-5000]×3%=90元

　　第四种：年度内首次取得工资薪金所得

　　首次取得工资、薪金所得的居民个人，是指自纳税年度首月起至新入职时，未取得工资、薪金所得或者未按照累计预扣法预扣预缴过连续性劳务报酬所得个人所得税的居民个人。

　　预扣时的公式，和第一种情形的公式相同，但累计减除费用的含义不相同。

　　对一个纳税年度内首次取得工资、薪金所得的居民个人，扣缴义务人在预扣预缴个人所得税时，可按照5000元/月乘以纳税人当年截至本月月份数计算累计减除费用。

　　【举例】赵六2020年7月1日在白云公司任职，属于年度内首次任职，8月取得工资10000元 ，当月专项扣除1500元，专项附加扣除2000元，其他扣除500元。

　　2020年8月白云公司在支付工资时预扣预缴应纳税所得额=10000-5000×8-1500-2000-500=-34000元。

　　2020年8月无需预扣预缴个税。

　　通过上述四个例子可以看出，同样是10000元的收入，同样适用累计预扣法，但在不同情形下计算出来的预扣预缴个人所得税却大不相同。

1、什么是金融商品转让?

　　答：金融商品转让主要是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。

　　2、税率及纳税义务发生时间

　　金融商品转让的增值税税率为6%，小规模纳税人适用的征收率为3%.金融商品转让增值税纳税义务发生时间为金融商品所有权转移的当天。

　　3、金融商品转让如何确认增值税计税销售额?

　　金融商品转让按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。

　　金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。

　　金融商品的买入价是购入金融商品支付的价格，不包括买入金融商品支付的交易费用和税费。但对于持有以下规定情形的限售股在解禁流通后对外转让的，按照以下规定确定买入价:

　　(一)上市公司实施股权分置改革时，在股票复牌之前形成的原非流通股股份，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司完成股权分置改革后股票复牌首日的开盘价为买入价。

　　(二)公司首次公开发行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司股票首次公开发行(IPO)的发行价为买入价。

　　(三)因上市公司实施重大资产重组形成的限售股，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司因重大资产重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价。金融商品的买出价是卖出原价，不得扣除卖出过程中支付的税费和交易费用。

　　单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让，按照[国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告](2016年第53号)第五条规定确定的买入价，低于该单位取得限售股的实际成本价的，以实际成本价为买入价计算缴纳增值税。

　　4、免税规定

　　以下8种情形的金融商品转让收入，免缴增值税。

　　1.合格境外投资者(QFII)委托境内公司在我国从事证券买卖业务。

　　2.香港市场投资者(包括单位和个人)通过沪港通买卖上海证券交易所上市A股。

　　3.对香港市场投资者(包括单位和个人)通过基金互认买卖内地基金份额。

　　4.证券投资基金(封闭式证券投资基金，开放式证券投资基金)管理人运用基金买卖股票、债券。

　　5.个人从事金融商品转让业务。

　　6.全国社会保障基金理事会、全国社会保障基金投资管理人运用全国社会保障基金买卖证券投资基金、股票、债券取得的金融商品转让收入。

　　7. 人民币合格境外投资者(RQFII)委托境内公司在我国从事证券买卖业务。

　　8.经人民银行认可的境外机构投资银行间本币市场取得的收入。

　　5、会计处理

　　金融商品转让以盈亏相抵后的余额作为销售额，企业应设置“应交税费-转让金融商品应交增值税”科目核算其增值税处理。

　　(一)企业为一般纳税人:金融商品实际转让月末，如产生转让收益，按收益额/1.06*6%，计算出税额，做如下会计分录：

　　借：投资收益

　　贷：应交税费——转让金融商品应交增值税

　　月末金融商品转让产生收益，确认的“应交税费——转让金融商品应交增值税”为销项税额，不是实际缴纳税款：

　　借:应交税费-转让金融商品应交增值税

　　贷:应交税费-应交增值税(销项税额)

　　再按规定做账务处理。

　　如产生转让损失，按损失额/1.06*6%，计算可结转下月抵扣税额：

　　借:应交税费——转让金融商品应交增值税

　　贷:投资收益

　　年末，“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目;如有借方余额：

　　借:投资收益，贷:应交税费——转让金融商品应交增值税

　　(二)小规模纳税人:金融商品实际转让月末，如产生转让收益，按收益额/1.03*3%，计算出税额，做如下会计分录：

　　借:投资收益

　　贷:应交税费——转让金融商品应交增值税

　　交纳增值税时：

　　借:应交税费——转让金融商品应交增值税

　　贷:银行存款

　　如产生转让损失，按损失额/1.03*3%，计算可结转下月抵扣税额：

　　借:应交税费——转让金融商品应交增值税

　　贷:投资收益

　　年末，“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，如有借方余额：

　　借:投资收益

　　贷:应交税费——转让金融商品应交增值税。

　　6、注意事项

　　1.金融商品转让可以多种产品合并计算，以最后的收益正负来确认是否缴纳增值税。

　　2.不同金融商品转让的收益和亏损只能在一个年度内互抵，不得跨年抵减。

　　3.金融商品转让，不得开具增值税专用发票，应全额开具增值税普通发票。

　　4.个人转让金融商品暂不征收增值税。

　　7、企业所得税规定

　　企业购买金融商品以购买价款为成本，会计上计入投资收益的交易费用应计入资产的成本。持有交易性金融资产期间的公允价值变动计入“公允价值变动损益”部分的，不予税前扣除。居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益属于企业所得税的免税收入，但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

　　8、案例详解

　　甲公司是生产汽车零部件的企业，一般纳税人，高新技术企业，适用企业会计准则。

　　1. 2019年4月1日以银行存款购入上市公司股票10万股，每股价格11元，其中包含已宣告发放但未实际支付的股利1元每股，支付交易手续费5万元，会计上作为“交易性金融资产”核算，4月30日收到该笔已宣告发放但未实际支付的股利。

　　2.2019年7月1日该公司将该股票的80%捐赠给符合条件的公益性社会团体，该股票捐赠日开盘价12元每股、收盘价13元每股。

　　3.该股票2019年12月31日收盘价为14元每股。该公司账面利润总额为500万元。

　　4.2020年5月20日收到该股票的股利3万元，6月1日该公司将剩余20%的股票以 15元每股转让给乙公司。

　　要求：根据上述资料，按下列序号回答问题，涉及计算的保留小数点后两位(单位：元)，不考虑除增值税、企业所得税外其他税费。

　　答案解析：

　　1. 4月份会计处理如下：

　　借：交易性金融资产—成本 1000000

　　应收股利 100000

　　投资收益 50000

　　贷：银行存款 1150000

　　借：银行存款 100000

　　贷：应收股利 100000

　　2.计算7月份捐赠股票应缴纳的增值税，并编制捐赠股票以及实际缴纳该笔增值税的会计分录。

　　2019年7月捐赠股票应缴纳的增值税=(13-10)/1.06*0.06*80%*100000=13584.91

　　借：营业外支出 813584.91

　　贷：交易性金融资产—成本 800000

　　应交税费—转让金融商品应交增值税 13584.91

　　借：应交税费—转让金融商品应交增值税 13584.91

　　贷：银行存款 13584.91

　　3.假定无其他调整事项，请计算该公司2019年企业所得税应纳税所得额。

　　交易费应计入股票计税基础，调增所得额50000元。

　　允许税前扣除的捐赠限额为5000000*12%=600000元，调增所得额813584.91-600000=213584.91元。

　　公允价值变动损益调减所得额=(14-10)*20000=80000元

　　2019年企业所得税应纳税所得额=5000000+50000-80000+213584.91=5183584.91元

　　4.2020年账面利润500万元，假定无其他调整事项，请计算该公司2020年应缴纳的企业所得税。

　　持股超过1年的股息所得免税，调减所得额30000元;

　　股票转让应缴增值税=(15-10)/1.06*0.06*20%*100000=5660.38

　　会计上确认该股票转让所得=(15-14)*20000-5660.38=14339.62元，税法上确认转让所得=(15-10)*20000-50000*20%-5660.38=84339.62元，调增所得额=84339.62-14339.62=70000元

　　上年捐赠超限额的部分本年允许扣除调减所得额=213584.91+50000*80%=253584.91元

　　该公司2020年应缴纳的企业所得税=(5000000-30000+70000-253584.91)*15%=717962.26元

　　9、政策依据

　　[财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知]财税[2016]36号

　　[国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告]国家税务总局公告2020年第9号

　　[财政部 国家税务总局关于金融机构同业往来等增值税政策的补充通知](财税[2016]70号)

　　[中华人民共和国企业所得税法]第二十六条[中华人民共和国企业所得税法实施条例]第七十一条、第八十三条

为保障中小企业合法权益，改善回款困难等问题，2020年7月1日国务院第99次常务会议通过了[保障中小企业款项支付条例]，该条例自2020年9月1日起实施，其中就加强账款支付，付款期限，保证金等有关事项作出规定，也将对中小企业的合同管理和合同实务产生深远的影响。

　　企业无论是销售货物、工程施工，还是提供服务都需要与购买方签订合同，但是实务中合同违约或逾期付款屡见不鲜。下面我们就详细梳理一下关于合同执行中涉及的各种违约金，逾期支付以及其他价外费用的涉税处理，希望能为大家工作中遇到的实际问题提供一些解决思路。

　　首先，当遇到合同违约时，我们需要先判断相关纳税义务是否已经发生，而判断的依据就是合同是否已经开始履行。根据不同的情况，可以将业务作如下区分：

　　一、合同未履行，业务未发生

　　由于合同未如期履行，实质业务并未真实发生，所以也未触发纳税义务不得开具发票，更无须缴纳增值税。

　　政策依据：

　　[发票管理办法]第十九条“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票。”

　　[发票管理办法实施细则]第二十六条“未发生经营业务一律不准开具发票。”

　　收取违约金的一方可根据[会计基础工作规范]的规定开具收据。收取违约金一方应当确认为营业外收入，支付违约金一方应当确认为营业外支出。类似情况还有因合同未履行，已收取的定金被没收或双倍返还，没收或收到返还的定金。

　　需要注意，除收款收据外，还应保秉持“真实性、合法性、关联性原则”(国税发[2018]28号文)保留其他相关资料作为税前扣除凭证。

　　二、合同履行，已发生经营业务

　　1.购买方支付的价外费用：

　　只有明确了价外费用的概念以及具体包括哪些费用，我们才能正确的界定合同履行期间，除合同约定价款外其他相关费用应该如何处理，是否需要纳入销售额开具发票。

　　政策依据：

　　[增值税暂行条例]

　　[营业税改征增值税试点实施办法](财税[2016]36号文附件1)

　　[增值税暂行条例实施细则]

　　“价外费用包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。”

　　可见，逾期付款利息，滞纳金以及违约金等都属于价外费用。购买方支付的价外费用应并入销售方的销售额计算缴纳增值税，并开具发票，购买方确认资产成本或成本费用列支。

　　“销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。”该类价外费用可与销售货物合并开具增值税专用发票，但需要在不同栏次中注明，也可单独开具增值税专用发票，货物、服务名称一栏可填写为销售货物逾期付款利息等价外费用名称。在“单价”栏填写价、费合计数。(注：如果价外费用属于按规定不征收增值税的代收代缴税费，则该项合计数中不应包括此项价外费用，此项价外费用也不可能开具增值税发票。)

　　另外，还需准备价外费用项目表，应填写购销双方的单位名称、收取价外费用的商品或劳务的名称、计量单位、数量、价外费用的项目名称、单位收费标准及价外费用金额(单位费用标准乘以数量)，并加盖销售方的财务专用章或发票专用章。购货方应索取价外费用项目表一式两份，分别附在发票联和抵扣联之后。价外费用项目表样式，暂由省、自治区、直辖市、计划单列市税务局制定。

　　小结：

　　①基本原则：价外费用按所销售的货物、劳务、服务、无形资产、不动产适用的商品编码进行选择;

　　②发票类型：专票还是普票，应和所销售的货物、劳务、服务、无形资产、不动产保持一致。备注栏填写与各类销售货物、服务等要求保持一致。(建议在备注栏注明价外费用相关信息)

　　③抵扣原则：取得价外费用专用发票的一般纳税人，可以按照其取得“货物、劳务、服务、无形资产、不动产”抵扣原则抵扣进项税额。

　　政策依据：

　　[增值税暂行条例]

　　[营业税改征增值税试点实施办法](财税[2016]36号文附件1)

　　[增值税暂行条例实施细则]

　　特别提醒，以下项目不包括在价外费用中：

　　①受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税;

　　②同时符合以下条件的代垫运输费用：

　　承运部门的运输费用发票开具给购买方的;

　　纳税人将该项发票转交给购买方的。

　　在为买方垫付费用时，支付运费给运输公司时，运输公司所开发票的抬头一定要写委托方，也就是买方的名字，然后把这张发票转给买方入账，发票转交后，买方要支付相应运费给卖方，此时卖方收到的就钱不属于价外收费不能并入销售额开具增值税发票。

　　2.销售方违约支付违约金：

　　此种情况一般为销售方或服务提供方因质量不符合规定等原因，按合同约定向购买方支付一定金额的违约金。这种情况下，购买方虽然收到违约金，但其未发生销售商品、提供服务等经营行为，不得开具发票，无须缴纳增值税，可以根据[会计基础工作规范]的规定开具收据。收取方确认为营业外收入，支付方确认为营业外支出。

　　案例：

　　甲企业和乙建筑企业签订合同，约定由乙为甲建造一栋办公楼。后因施工过程中不符合安全要求且建好的楼房质量有瑕疵，按合同约定，乙支付给甲违约金50万元，甲开具了收款收据。

　　这种业务在建筑施工企业中经常发生，乍看之下属于合同履行期，支付的违约金应视为价外费用开具发票，但实则不然。

　　判断是否要开具发票需看清是谁支付的违约金。

　　建筑服务是由乙提供的，而上述违约金是因乙不符合施工质量标准，导致甲方扣除了乙方工程款或直接要求乙方支付违约赔付。

　　[发票管理办法实施细则]明确规定，未发生经营业务一律不准开具发票。对甲来说，未发生销售商品、提供服务等经营业务，不应开具发票，也无须缴纳增值税。当然，甲可以从支付给乙的工程款中扣除上述违约金，不一定让乙支付。由于性质是一样的，不影响税务处理，所以该种情况不能开票，甲方只能开具收款收据，并作为“营业外收入”。

　　账务处理如下：

　　甲公司账务处理(以收款收据、收款回单作为凭证)：

　　借：银行存款500000

　　贷：营业外收入500000

　　或

　　借：应付账款******

　　贷：营业外收入500000

　　银行存款******

　　乙公司账务处理(以收款收据、签订的合同、支付凭证或判决书等作为凭证)：

　　借：营业外支出500000

　　贷：银行存款500000

　　或

　　借：营业外支出500000

　　银行存款******

　　贷：应收账款******

　　综上所述，收到合同违约金，无论是否属于合同履行期内，需要考虑收款方实质是否发生销售商品、提供服务等经营业务。

　　如果，该违约金并不涉及业务发生，就不得开具发票，无需缴纳增值税。一旦违约时收款方已发生销售商品、提供服务等经营业务，违约金就必须作为价外费用，并入经营业务，作为销售收入，开具发票，缴纳增值税。

　　如果价外费用符合并入销售额的条件，则也可开具增值税专用发票，同时凭票计算进项抵扣。

　　因此，属于增值税应税范围的价外费用可凭发票、当事双方签订的合同协议在税前扣除;不属于增值税应税范围的违约金等可凭当事双方签订的合同协议、支付凭证(即银行划款凭证或生效的法律文书)、收款方开具的收款凭证在税前扣除。

五一前夕四月下旬，国税总局又出台了国家税务总局2020年第9号这个非常重要的公告，该公告对单位转让解禁流通后限售股的买入价又规定了一个对纳税人有利的政策——发行价、开盘价和收盘价低于限售股实际成本价的，以实际成本价为买入价。对于单位转让限售股按转让金融商品缴纳增值税，且应交纳的增值税按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额计算缴纳，大家都很清楚了。但是，对于单位转让解禁流通后限售股的买入价的确定，国税总局自2016年5月1日营改增以来，陆续出台了四个公告进行明确。关于单位转让解禁流通后限售股买入价的四个公告为：

[国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告]（国家税务总局公告2016年53号公告）第五条

[国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告]（国家税务总局公告2018年第42号）第四条

[国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告]（国家税务总局公告2019年第31号）第十条

[国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告]（国家税务总局公告2020年第9号）

上述四个公告对单位转让禁流通后限售股的买入价的规定，整理如下：

在工作中经常有企业咨询劳务派遣公司的销售额到底是全额还是差额，下面我们来具体分析。

一、计算缴纳增值税的销售额

一般纳税人提供劳务派遣服务，可以按照[财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知]（财税[2016]36号）的有关规定，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照一般计税方法计算缴纳增值税；也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

小规模纳税人提供劳务派遣服务，可以按照[财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知]（财税[2016]36号）的有关规定，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税；也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

也就是说，劳务派遣公司不管是一般纳税人还是小规模纳税人，在计算缴纳增值税时，可以取得的全部价款和价外费用作为销售额，也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额。

政策依据：[财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知]（财税[2016]47号）第一条

二、小规模纳税人月销售额未超过10万元免增值税的销售额

小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元（以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过30万元，下同）的，免征增值税。

适用增值税差额征税政策的小规模纳税人，以差额后的销售额确定是否可以享受本公告规定的免征增值税政策。[增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）]中的“免税销售额”相关栏次，填写差额后的销售额。

根据上述规定，选择增值税差额征税政策的小规模纳税人劳务派遣公司，按差额后的销售额确定是否可以享受免征增值税政策。

政策依据：[国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告]（国家税务总局公告2019年第4号）第一条、第二条

三、小规模纳税人超过规定标准办理一般纳税人的年应税销售额

增值税纳税人（以下简称“纳税人”），年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准（以下简称“规定标准”）的，除本办法第四条规定外，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记。

本办法所称年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月或四个季度的经营期内累计应征增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。销售服务、无形资产或者不动产（以下简称“应税行为”）有扣除项目的纳税人，其应税行为年应税销售额按未扣除之前的销售额计算。纳税人偶然发生的销售无形资产、转让不动产的销售额，不计入应税行为年应税销售额。

“纳税申报销售额”是指纳税人自行申报的全部应征增值税销售额，其中包括免税销售额和税务机关代开发票销售额。“稽查查补销售额”和“纳税评估调整销售额”计入查补税款申报当月(或当季)的销售额，不计入税款所属期销售额。

根据上述规定，小规模纳税人的劳务派遣公司连续12个月累计销售额超过500万元应办理一般纳税人登记，该应税行为年应税销售额按未扣除之前的销售额计算。

政策依据：[增值税一般纳税人登记管理办法]（国家税务总局令第43号）第二条

[国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理若干事项的公告]（国家税务总局公告2018年第6号）第二条

四、一般纳税人转登记为小规模纳税人的销售额

一般纳税人符合以下条件的，在2020年12月31日前，可选择转登记为小规模纳税人：转登记日前连续12个月（以1个月为1个纳税期）或者连续4个季度（以1个季度为1个纳税期）累计销售额未超过500万元。

一般纳税人转登记为小规模纳税人的其他事宜，按照[国家税务总局关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告]（2018年第18号）、[国家税务总局关于统一小规模纳税人标准有关出口退（免）税问题的公告]（2018年第20号）的相关规定执行。

累计应税销售额计算，应按照[增值税一般纳税人登记管理办法]（国家税务总局令第43号公布）的规定执行，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。而销售服务、无形资产或者不动产有扣除项目的纳税人，其应税行为年应税销售额按未扣除之前的销售额计算。此外，纳税人偶然发生的销售无形资产、转让不动产的销售额，不计入应税行为年应税销售额。

因此，一般纳税人的劳务派遣公司符合条件转登记为小规模纳税人的销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额，其应税行为年应税销售额按未扣除之前的销售额计算。

政策依据：[国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告]（国家税务总局公告2020年第9号）第六条

国家税务总局货物和劳务税司对于“适用增值税差额征税政策的劳务派遣公司，目前是一般纳税人，如果2019年办理转登记为小规模纳税人，累计销售额该如何计算？”的答复

常有会员咨询外籍个人综合所得的个人所得税如何缴纳？此时，需要区分情形如下：

一、住所的判断

习惯性居住，是判定纳税义务人是居民或非居民的一个法律意义上的标准，并不是指实际居住或在某一个特定时期内的居住地。对因学习、工作、探亲、旅游等原因而在中国境外居住，在其原因消除后，必须回到境内居住的个人，其习惯性居所是中国。

政策依据：国家税务总局关于印发[征收个人所得税若干问题的规定]的通知（国税发[1994]89号）第一条

二、境内居住天数的计算

刘先生为韩国居民，在中国境内无住所，在北京工作，每周一早上来北京上班，周五晚上回韩国。刘先生是否构成居民？（假设：按全年52周计算、1月1日为周一）

刘先生周一和周五当天停留都不足24小时，因此不计入境内居住天数，再加上周六、周日在韩国也不计入。则每周可计入的天数仅为3天，按全年52周计算，全年在境内居住天数为156天，未满183天，不构成居民个人。

政策依据：财政部 税务总局关于[在中国境内无住所的个人居住时间判定标准]的公告（财政部 税务总局公告2019年第34号）：“二、无住所个人一个纳税年度内在中国境内累计居住天数，按照个人在中国境内累计停留的天数计算。在中国境内停留的当天满24小时的，计入中国境内居住天数，在中国境内停留的当天不足24小时的，不计入中国境内居住天数。”

三、华侨属于哪一类？

华侨虽然已取得住在国的居留权，但未加入住在国的国籍，仍然持有中国护照，不是外籍人员。

华侨定居在海外，法律意义上在境内没有住所，是无住所个人，应按照一个纳税年度内在中国境内居住天数判定居民身份后，最终确定如何纳税哦！

政策依据：国家税务总局关于[明确个人所得税若干政策执行问题]的通知（国税发[2009]121号):“三、关于华侨身份界定和适用附加费用扣除问题

（一）华侨身份的界定

根据[国务院侨务办公室关于印发〈关于界定华侨外籍华人归侨侨眷身份的规定〉的通知]（国侨发[2009]5号）的规定，华侨是指定居在国外的中国公民。具体界定如下：

1.“定居”是指中国公民已取得住在国长期或者永久居留权，并已在住在国连续居留两年，两年内累计居留不少于18个月。

2.中国公民虽未取得住在国长期或者永久居留权，但已取得住在国连续5年以上（含5年）合法居留资格，5年内在住在国累计居留不少于30个月，视为华侨。

3.中国公民出国留学（包括公派和自费）在外学习期间，或因公务出国（包括外派劳务人员）在外工作期间，均不视为华侨。”

新颁布的(城市维护建设税法)第四条规定，城市维护建设税税率如下：(一)纳税人所在地在市区的，税率为百分之七;(二)纳税人所在地在县城、镇的，税率为百分之五;(三)纳税人所在地不在市区、县城或者镇的，税率为百分之一。 前款所称纳税人所在地，是指纳税人住所地或者与纳税人生产经营活动相关的其他地点，具体地点由省、自治区、直辖市确定。 现行(城市维护建设税暂行条例)第四条规定，城市维护建设税税率如下：纳税人所在地在市区的，税率为7%;纳税人所在地在县城、镇的，税率为5%;纳税人所在地不在市区、县城或镇的，税率为1%。 对比可见，(城市维护建设税法)增加了对“纳税人所在地”的解释。

　　虽说新颁布的(城市维护建设税法)和现行(城市维护建设税暂行条例)第四条都是以纳税人所在地的行政级别差异按市区、县城和镇以及其他地点设置三档税率，但，作为新颁布的(城市维护建设税法)不惜增加一款来解释“纳税人所在地”，这就已经足够引起笔者对城市维护建设税这个税种的“纳税人所在地”与“纳税地(也称“纳税地点”、“纳税所在地”)”两者之异同的关注。

　　在一般情形下，“纳税人所在地”与“纳税地”是一致的。因此，(财政部关于贯彻执行 〈中华人民共和国城市维护建设税暂行条例〉几个具体问题的规定)([1985]财税字第069号)曾规定，纳税单位或个人缴纳城市维护建设税的适用税率，一律按其纳税所在地的规定税率执行。 但是，在一些特殊情形下，就会出现“纳税人所在地”与“纳税地”的差异。如，流动经营等无固定纳税地点的单位和个人;由受托方代征代扣增值税的单位和个人，对于这些纳税人，就是按照缴纳增值税所在地的规定税率就地缴纳城市维护建设税。 特别是开采海洋石油资源的油(气)田，海洋油气勘探开发，所在地在海上，不属于市区、县城或者镇，其城市维护建设税适用1%的税率，但其纳税地点不在海上。

　　可见，“确定纳税人所在地是为了确定城建税具体适用税率，与纳税地点不是一个概念”(财政部税政司王建凡司长语)。 对于新颁布的(城市维护建设税法)所称的“纳税人住所地或者与纳税人生产经营活动相关的其他地点”如何理解，有个很典型的实例。 在营改增以后，对于纳税人跨地区提供建筑服务、销售和出租不动产的，规定了预缴与申报缴纳增值税相结合的新征管模式。 (财政部 国家税务总局关于纳税人异地预缴增值税有关城市维护建设税和教育费附加政策问题的通知)(财税[2016]74号)规定，纳税人跨地区提供建筑服务、销售和出租不动产的，应在建筑服务发生地、不动产所在地预缴增值税时，以预缴增值税税额为计税依据，并按预缴增值税所在地的城市维护建设税适用税率就地计算缴纳城市维护建设税。预缴增值税的纳税人在其机构所在地申报缴纳增值税时，以其实际缴纳的增值税税额为计税依据，并按机构所在地的城市维护建设税适用税率就地计算缴纳城市维护建设税。 例1，闻涛建筑有限公司坐落在湖南省长沙市雨花区，承接了本省衡阳市衡山县城的一项建筑工程，按一般计税方法缴纳增值税。那么，本月在衡山县取得建筑工程款(不含税)1000万元，就需要在衡山县的建筑服务发生地即工程项目所在地的主管税务机关，按2%的预征率预缴增值税20万元;同期在长沙市雨花区的机构所在地即闻涛建筑公司住所地的主管税务机关，申报缴纳增值税10万元(按9%计算销项税额90万元﹣进项税额60万元﹣已预缴税额20万元)。 至于随增值税缴纳的城市维护建设税，则是，在衡山县(县城)以预缴增值税税额20万元按当地的税率5%缴纳城市维护建设税1万元;在长沙市雨花区以实际缴纳的增值税税额10万元按住所所在地的税率7%缴纳城市维护建设税0.7万元。不存在还要在长沙市再按在衡山县缴纳的增值税20万元补缴2%(7%﹣5%)的城市维护建设税的问题(反之，也不存在退税问题)。 在这个例子里，闻涛建筑有限公司的住所地是长沙市雨花区;而衡山县则是其生产经营活动相关的其他地点。因此，长沙市雨花区和衡山县均是该公司的纳税人所在地，应分别按不同地点适用当地的城市维护建设税税率，在长沙市缴纳城市维护建设税适用7%的税率，而在衡山县则适用5%的税率缴纳城市维护建设税。 例2，闻涛千岛湖综合发展有限公司的住所所在地在杭州市的淳安县，在杭州市西湖区有一栋房产对外出租，适用一般计税方法缴纳增值税。本月取得租金收入100万元(不含税)，由于其不动产所在地与机构所在地不在同一县(市、区)，应按照3%的预征率向不动产所在地杭州市西湖区的主管税务机关预缴税款3万元，向机构所在地淳安县的主管税务机关申报纳税2万元(按9%计算销项税额9万元﹣进项税额4万元﹣已预缴税额3万元)。 闻涛千岛湖综合发展有限公司住所所在地杭州市淳安县和出租的不动产的所在地杭州市西湖区均为该公司的纳税人所在地。在出租的不动产所在地杭州市西湖区，以预缴增值税税额3万元按当地的税率7%缴纳城市维护建设税0.21万元;同期还应在公司住所所在地杭州市的淳安县，以实际缴纳的增值税税额2万元按当地适用的税率5%缴纳城市维护建设税0.1万元。同上例，也不存在可以在淳安县按在杭州市西湖区缴纳的增值税3万元退还2%(7%﹣5%)的城市维护建设税的问题。 当然，在(城市维护建设税法)实施后，各省、自治区、直辖市还将具体确定纳税人所在地相关的问题。这是鉴于城市维护建设税属于地方税，各地实际情况有所不同，税法没有对纳税人所在地作统一规定，授权各省、自治区、直辖市具体确定。

随着国际化进程的加速，境内企业服务贸易对外支付的项目和次数越来越多。在跨境支付代扣代缴税款的过程中，企业的财务人员经常会被一个问题所说困扰，对外支付的税款如何计算?

　　这里我们看一下规定，《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》(国家税务总局2017年第37号公告)第六条明确，扣缴义务人与非居民企业签订与企业所得税法第三条第三款规定的所得有关的业务合同时，凡合同中约定由扣缴义务人实际承担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得计算并解缴应扣税款。

　　如果对外支付项目属于应纳增值税项目，《国家税务总局关于营业税改征增值税试点中非居民企业缴纳企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局2013年第9号公告)规定，营业税改征增值税试点中的非居民企业，取得《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款规定的所得，在计算缴纳企业所得税时，应以不含增值税的收入全额作为应纳税所得额。

　　也就是说，对外支付非居民企业所得税，首先必须换算成不含增值税收入但不得扣除应由非居民企业负担的所得税。因为这关系到计算缴纳税款的准确性。下面笔者就对外支付所涉及的不同合同条款的约定，分别举例说明：

　　为了将问题说清楚，我们以企业对外支付100美元，扣缴义务发生之日的汇率为7.1，折合人民币710元来分别举例。假定增值税税款为6%，非居民企业所得税税率为10%，附加税费假设为增值税的10%。【根据《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》(国家税务总局2017年第37号)规定：扣缴义务人扣缴企业所得税的，应当按照扣缴义务发生之日人民币汇率中间价折合成人民币，计算非居民企业应纳税所得额。扣缴义务发生之日为相关款项实际支付或者到期应支付之日。】

　　1、合同约定由外方负担税款

　　如果合同一般约定，外方承担全部税款，中方(扣缴义务人)只需将余下款项汇出。因为承担全部税款的缘故，那么外方实际得到的款项要比合同约定的要少，在计算过程中，只需将合同约定含税款项换算成不含税，该笔支出的税基为合同支付条款，具体举例如下：

　　非居民企业所得税：710/1.06*0.1=66.98

　　增值税：710/1.06*0.06=40.19

　　城建和教育费附加：40.19*0.1=4.02

　　实际汇出额 594.79

　　2、外方不承担任何税款

　　如果合同约定中方(扣缴义务人)需支付合同约定款项，外方不承担任何发生在中国国内的税款，合同约定款项即为净得价。该笔款项实际支付的金额其实为两部分，一部分为外方净得款项，另一部分为中方承担的实际应由外方负担的税款。具体举例如下：

　　非居民企业所得税：710/(1-10%-6%*10%)*0.1=79.41

　　增值税：710/(1-10%-6%*10%)*0.06=47.65

　　城建和教育费附加：710/(1-10%-6%*10%)*0.1=4.77

　　实际汇出额：710

　　3、外方承担增值税，中方承担非居民企业所得税税款

　　合同约定外方承担增值税，但不承担非居民企业所得税，中方(扣缴义务人)将只扣了增值税的税款缴税后汇出。外方得到的款项为合同约定的款项减去负担的增值税，非居民企业所得税由中方负担。

　　非居民企业所得税：710/(1+6%-10%)*0.1=73.96

　　增值税：710/(1+6%-10%)*0.06=44.37

　　城建和教育费附加：44.37*0.1=4.44

　　实际汇出额：665.63

　　4、外方承担非居民企业所得税税款，中方(扣缴义务人)承担增值税

　　合同约定外方承担非居民企业所得税，但不承担增值税，中方(扣缴义务人)需将只扣了非居民企业的税款缴税后汇出。外方得到的款项为合同约定的款项减去负担的非居民企业所得税，增值税由中方负担。

　　非居民企业所得税：710/(1-6%*10%)*0.1=71.43

　　增值税：710/(1-6%*10%)*0.06=42.86

　　城建和教育费附加：42.86*0.1=4.29

　　实际汇出额：710-71.43=638.57

　　5、外方承担增值税，无非居民所得税项目

　　合同约定外方承担增值税，合同不需要缴纳非居民企业所得税。合同含税价款换算成不含税后直接乘以税率，扣除其应该负担的增值税。

　　增值税：710/1.06*0.06=40.19

　　城建和教育费附加：40.19*0.1=4.02

　　实际汇出额：669.81

　　6、中方(扣缴义务人)承担增值税，无非居民所得税项目

　　合同约定中方承担增值税，合同不需要缴纳非居民企业所得税。那么实际上该笔支付的税基应为合同约定支付款项加上增值税，具体举例如下：

　　增值税: 710/(1-6%*10%)*0.06=42.86

　　城建和教育费附加：42.86*0.1=4.29

　　实际汇出：710

　　7、外方承担非居民企业所得税(非增值税应税项目)

　　合同约定外方承担非居民企业所得税，合同不需要缴纳增值税。那么实际上该笔支付的税基应为合同约定支付款项加上非居民企业所得税，具体举例如下：

　　非居民企业所得税：710*0.1=71

　　实际汇出额：639

　　8、中方(扣缴义务人)承担非居民企业所得税(非增值税项目)

　　合同约定中方承担非居民企业所得税，不需要缴纳增值税。那么实际上该笔支付的税基应为合同约定支付款项，具体举例如下：

　　非居民企业所得税：710*0.1=71

　　实际汇出额：710

　　企业在换算过程中可参照上列情形进行计税依据的计算，并将计算过程在《扣缴企业所得税报告表》、《增值税代扣、代缴税款报告表》空白处列出，确保税款缴纳的正确。

境内居民企业向境外关联方借款并支付利息，通常会涉及境内居民企业税前扣除和境外非居民企业享受税收协定待遇两方面问题。同时，还可能需要判定利息支付是否符合独立交易原则，是否存在资本弱化情况。当这些情况同时出现时，税务处理就具有高度复杂性，不少纳税人对此“焦头烂额”，期望找到一种既简便高效又准确合规的税务处理方式。笔者根据多年工作经验，梳理出了“两审核，四步走”的税务处理方式，供读者参考。

　　何为“两审核，四步走”

　　“两审核，四步走”中的“两审核”指合理性审核和防范资本弱化比例的审核。当境内居民企业与境外关联方发生借款并支付利息时，应当对境内居民企业和境外关联方(非居民企业)分别进行合理性审核和处理、防范资本弱化比例的审核和处理，也就是“四步走”。

　　“四步走”的第一步是对境内居民企业发生的利息支出能否在企业所得税税前扣除进行合理性审核和处理。根据《企业所得税法实施条例》和《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)，非金融企业间发生的借款利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的部分准予在企业所得税税前扣除。其中，同期同类贷款利率指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同的情况下，金融企业提供贷款的利率，既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。需要提醒的是，境内居民企业应在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

　　第二步是就向境外关联方支付利息不符合独立交易原则的部分，对非居民企业是否享受税收协定待遇进行处理。根据《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》(联合国范本)和《关于对所得和资本避免双重征税的协定范本》(OECD范本)，居民企业向境外关联方借款并支付其利息的数额，应当符合独立交易原则，不符合独立交易原则的部分，不可享受税收协定待遇。我国与很多国家签订税收协定时，在利息条款中也会规定，关联方在支付利息时，只能就符合独立交易原则的部分享受税收协定待遇，不符合独立交易原则的部分不被视作利息，不能享受税收协定中利息条款的待遇。

　　第三步是就允许税前扣除的利息支出部分，对境内居民企业进行防范资本弱化比例的审核和处理。根据《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》(国税发[2009]2号，以下简称“《实施办法》”)，企业为接受关联方超过规定标准债资比(债权性投资与权益性投资的比例)的债权性投资所支付的利息，不属于可以在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度。企业应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例在各关联方之间进行分配，其中分配给实际税负高于企业境内关联方的利息准予扣除。值得关注的是，根据《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号)，企业能够准备资本弱化特殊事项文档，以证明其关联债资比超过标准比例符合独立交易原则的，超出部分利息允许扣除。

　　第四步是就超出标准债资比支付境外关联方利息部分，对非居民企业如何享受协定的非居民所得税进行处理。根据《实施办法》，企业为接受境外关联方超过规定标准债资比的债权性投资直接或间接实际支付的利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补缴企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应缴所得税税款，多出的部分不予退税。也就是说，居民企业向境外关联方支付的超出标准债资比的利息，境内居民企业视同股息分配不得税前扣除，非居民企业也应按股息条款来享受协定。

　　例说“两审核，四步走”

　　接下来，笔者结合具体例子来说明如何实践“两审核，四步走”。

　　我国居民企业A向境外关联方B企业借款2000万元，约定利率为10%，支付给B企业利息200万元。两国税收协定规定，利息的优惠税率为7%，股息的优惠税率为5%，A企业扣缴非居民企业所得税14万元。假设A企业仅与一家关联方发生资金借贷，同关联方的债资比为4：1，当年实际支付的关联方债权性投资的利息总额为200万，当年银行同期贷款利率为5%。

　　先看第一步，对境内居民企业发生的利息支出能否在企业所得税税前扣除进行合理性审核和处理。A企业支付的200万利息中，超出银行同期贷款利率5%的部分为不合理利息，不允许在企业所得税税前扣除。A企业可以在企业所得税税前扣除的利息支出为100万元(2000×5%)。

　　再看第二步，就向境外关联方支付利息不符合独立交易原则的部分，对非居民企业是否享受税收协定待遇进行处理。由于A企业与境外关联方B企业约定的利率(10%)大于银行同期贷款利率(5%)，在其支付的200万元利息中，有100万元的利息不符合独立交易原则，不能享受7%的优惠税率，需要根据国内法源泉扣缴的规定，按照10%的税率补缴税款。A企业需要补代扣代缴税款3万元[100×(10%-7%)]。

　　其次看第三步，就允许税前扣除的利息支出部分，对境内居民企业进行防范资本弱化比例的审核和处理。根据我国资本弱化管理的相关规定，非金融企业与其关联方的标准债资比为2：1。A企业的债资比明显高于标准债资比，在计算应纳税所得额时，应当按照公式计算出不得扣除的利息支出，具体公式为：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例÷关联债资比例)。由此，A企业当年不可扣除的利息支出为50万元[100×(1-2÷4)]。由于A企业无法提供符合条件的同期资料，这50万元最终无法税前扣除。

　　最后看第四步，就超出标准债资比支付境外关联方利息部分，对非居民企业如何享受协定的非居民所得税进行处理。A企业超过标准债资比支付给B企业的利息为50万元，应视同分配的股息，按照5%的优惠税率计算企业所得税。在扣缴税款时，利息优惠税率高于股息优惠税率，根据规定，B企业按照利息优惠税率多缴纳的税款不予退税。

　　最终，境内A企业发生的200万元关联利息支出中，只有50万元可以在税前扣除，同时还需要补代扣代缴非居民企业B企业的所得税税款3万元。

　　(作者单位：国家税务总局湖州市税务局 )