一、“十四五”规划中的税制

　　《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二〇三五年远景目标的建议》：

　　“六、全面深化改革，构建高水平社会主义市场经济体制”

　　“22.建立现代财税金融体制。”

　　“完善现代税收制度，健全地方税、直接税体系，优化税制结构，适当提高直接税比重，深化税收征管制度改革。”

　　二、“十四五”规划把税制放在“市场经济体制”下论述。

　　(一)“十四五”规划对市场经济体制的总体表述

　　“坚持和完善社会主义基本经济制度，充分发挥市场在资源配置中的决定性作用，更好发挥政府作用，推动有效市场和有为政府更好结合。”

　　(二)新时代，税收在“有效市场”中具有特殊意义。

　　比较税收的财政职能，税收的经济调节职能被提到空前的位置。

　　三、中国的增值税制度不如美国的消费税制度

　　中国的增值税与美国的消费税，本质上都是消费税。

　　美国的消费税在最终消费环节，向消费者征收。

　　在消费以前，则不含税。

　　中国的增值税，本质上也是由最终消费者负担。

　　但在消费前，就已经含税。

　　先由企业垫付税款，再通过环环抵扣，最终由消费者负担。

　　和美国的税制比较，中国的增值税凭空在经济之外增加了一个繁杂的税收抵扣链条。

　　虽然有利于聚集收入，但比较美国，则额外增加了成本。

　　四、新时代增值税制虽然已经有了很大改进，但增值税财政职能远大于经济职能的先天设计，在“有效市场”标准下，仍然存在太多缺憾。

　　五、希望新技术革命能帮助增值税制度实现超越。特别是能解决外加于经济体外的抵扣链条成本等问题。

2020年以来，突如其来的新冠肺炎疫情使我国经济面临改革开放以来前所未有的挑战。2020年7月30日召开的中共中央政治局会议分析了当前经济形势，部署了2020年下半年经济工作。会议指出，当前经济形势仍然复杂严峻，不稳定性不确定性较大，遇到的很多问题是中长期的，必须从持久战的角度加以认识，加快形成以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局。这一论断明确了我国国内市场的重要性。而消费作为支持市场的重要基础，其作用也将进一步凸显。

　　在促进消费方面，税收具有其他公共政策工具不可替代的作用。我国曾多次通过税收政策调节消费，如通过减免车辆购置税刺激了汽车消费，通过对二手房交易税收政策进行调整促进了房地产市场的健康发展。当前，以国内大循环为主体的新发展格局对促进消费的税收政策提出了新的要求。为此，本文将对标促进消费的新要求，提出完善促进消费税收政策的建议。

　　一、充分认识消费对当前我国经济工作的重要性以及扩大消费的有利条件

　　(一)消费对当前我国经济工作的重要性日渐凸显

　　2018年7月31日召开的中共中央政治局会议提出，要做好稳就业、稳金融、稳外贸、稳外资、稳投资、稳预期(以下简称“六稳”)工作。2020年4月17日召开的中共中央政治局会议进一步提出，要加大“六稳”工作力度，保居民就业、保基本民生、保市场主体、保粮食能源安全、保产业链供应链稳定、保基层运转(以下简称“六保”)，坚定实施扩大内需战略，维护经济发展和社会稳定大局。做好“六稳”工作，实现“六保”任务，是当前党和国家的大局。虽然“六稳”“六保”未直接强调消费，但是两者与消费有着极为密切的关系。如果没有消费的扩大，特别是国内消费需求的扩大，“六稳”“六保”工作将难以有效开展。

　　首先，就“六稳”而言，要真正做好“六稳”工作，就必须保证有稳定的市场。而消费对市场的稳定具有重要作用。其次，就“六保”而言，保居民就业首先需要有就业机会，而就业机会是市场主体提供的，保居民就业与保市场主体具有内在的一致性。而要保市场主体，必须保证其占有市场，而保市场需要消费。同时，保居民就业是保基本民生的重要途径。要保住基本民生，还是要通过市场办法实现，市场办法，意味着要有对应的消费。可见，“六保”工作中的前三项，即保居民就业、保基本民生、保市场主体，与促进消费关系密切。此外，保产业链供应链稳定也与消费高度相关。产业链供应链的稳定，从根本上看也是个市场问题，只要有消费，就意味着有市场引导，即使产业链供应链断了，也可以借助市场的力量得以补齐。而保粮食能源安全，从表面上看是个供给和生产问题，但从实质上看，粮食能源安全也应借助市场的办法来解决。保基层运转，离不开财政资金的支持，只有繁荣的市场，才可能为此提供充分的资金。追根溯源，做好“六稳”工作，实现“六保”任务，促进消费带动市场繁荣是根本的途径。从这个角度看，可以说，促进消费是当前我国经济工作最重要的一项任务。

　　(二)扩大消费的有利条件以及税收对扩大消费的约束

　　2019年年末，我国城镇常住人口84 843万人，占总人口的比重(即常住人口城镇化率)为60.60%，比2018年年末提高1.02个百分点;户籍人口城镇化率为44.38%，比2018年年末提高1.01个百分点。无论从常住人口城镇化率还是从户籍人口城镇化率看，我国城镇化都有较大的提升空间。户籍人口城镇化率滞后于常住人口城镇化率较多(16.22%)，更是说明城镇化的紧迫性。城镇化中所释放出的消费需求是扩大消费的极为有利条件。

　　都市圈、城市群建设是城镇化的升级版，可以释放出更多的消费需求。刘世锦(2020)认为，应搭建以都市圈、城市群建设为龙头，以消费结构和产业结构转型升级为主体，以数字经济和绿色发展为两翼的“1+3+2”结构性潜能框架，进一步深化改革，扩大结构性潜能。他认为，在消费升级方面，低收入群体的消费重点是增加商品消费，中高收入群体的消费重点是扩大服务消费。

　　扩大消费的有利条件让税收促进消费成为可能，但同时税收促进消费也受到政府财力条件的约束。税收促进消费的制度建设和政策选择，不能突破税收筹集财政收入的财政原则底线，即税收促进消费持续发挥作用的前提是保证其筹集财政收入的基本职能。那么，税收该如何促进消费升级换代?笔者认为，税收政策的调节虽然相对比较灵活，可以在短期内迅速作出调整，从而与短期的宏观经济政策紧密结合，但从根本上看，促进消费还需要进行相应的税制改革。任何税收制度，都需要适应特定时期的政治、经济、社会等环境。比如，在国家政策以积累(投资)为导向时，税制无论如何都不会鼓励消费。在计划经济时期，税收的作用被限制在很小的范围内，税制调节作用很小，因此与消费的关系并不紧密。但是市场经济时期更加重视消费的作用，为促进消费的税收政策和税收制度设计提供了空间。

　　(三)税收促进消费需要注意的问题

　　1.税收促进消费的政策效果与个人(家庭)可支配收入有关。现行税收制度在保障中低收入群体的可支配收入方面发挥了重要作用。2019年我国实施综合与分类相结合的个人所得税改革后，工资、薪金所得的基本减除费用标准提高与专项附加扣除共同作用，月收入在1万元以下的个人基本上不用缴纳个人所得税。中低收入者收入中用于消费的支出占比较高，个人所得税改革让个人(家庭)有更多的可支配收入，从而为扩大消费提供了支持。但需要注意的问题是，我国还是一个发展中国家，还处于社会主义初级阶段，因此，个人(家庭)消费的扩大还有较大的局限性。

　　2.税收促进消费的作用要正确对待。税收促进消费的作用需要区分短期和中长期。短期有效的政策，中长期不一定有效。短期政策效果可能是通过中长期消费的平滑而得到的。因此，从更长的时间段看税收促进消费的作用，才更准确、更完整。换句话讲，短期促进消费的税收政策可能只是一时的，要从根本上解决问题，更需要税制改革。

　　3.在对外开放条件下，国际税收竞争因素不能不加以考虑。当经济全球化趋势加快时，税收政策和制度设计应更多考虑国际税收竞争因素。虽然对于大国而言，经济自成体系，税收制度和政策设计可以多立足本国实际，但这不等于漠视他国的税收制度和政策设计的经验。现代化国家税收政策和制度设计中促进消费的经验仍然需要积极借鉴。

　　二、当前形势对促进消费税收政策提出的新要求

　　(一)消费形势、消费模式、消费观念变化对促进消费的税收政策提出新要求

　　我们研究促进消费的税收制度和税收政策，必须充分掌握消费形势、消费模式、消费观念等信息。2020年上半年，受新冠肺炎疫情的影响，消费显现出新的特征，网络消费增速迅猛。网络消费与传统消费相比，可以大大节约交易成本，提高经济效率。网络交易数量占比上升，让税收收入归属问题变得突出。

　　消费模式随经济社会的发展而发生变化。在物质匮乏的年代，消费首先要满足人们最基本的生活需要。但随着经济发展，社会从卖方经济进入买方经济后，人们的消费会更加重视生活品质的提升。此外，由于不同收入群体对消费的需求不同，中低收入群体扩大消费更多地体现在数量的增加上，高收入群体扩大消费则更多要求品质的提升。如何让不同收入群体的消费需求更顺利地得到满足，税收可以发挥一定作用。商品和服务的消费，在许多情形中都有“供给创造需求”的特点。当前，人们在消费中会有“不知道买什么”的无所适从，而这只能靠供给侧结构性改革来改变。税收在促进供给侧结构性改革上可以有所作为。

　　消费是实现人民美好生活需要的关键一环。消费变化的背后是收入水平的提高，是消费观念的转变。消费随收入提高而升级换代，一些奢侈品变成普通商品，新的奢侈品相应出现。改革开放初期，手表、缝纫机、自行车还是家庭消费的“三大件”;改革开放后，彩色电视机、电冰箱、洗衣机成为新的“三大件”，这样的“三大件”如今都成为非常普通的商品，而且品质有了根本的提升。促进消费税收政策的选择应适应新消费的需要，要在改善人们生活品质上有真正的作为。因此，税收政策的制定需要建立在对消费观念及消费形势变化深入了解的基础之上。消费观念是影响消费的深层次力量。消费观念的转变，与居民收入水平的提高有关，与更多的外部信息的获取有关，与社会风尚的变化也有关联。

　　在税收政策和制度设计中，特别消费税的征收往往区分必需品和非必需品，前者不课税，后者课税。但现实中，两种商品的界限并不明显，而且二者的区别会随着社会状况的变动而变动。奢侈品常等同于非必需品，奢侈品消费有时被视为炫耀性消费，有时被视为对生活品质的追求，怎么对奢侈品或高档商品课税便成为一个问题。消费的升级换代，往往意味着从消费更多低档商品向消费更多中高档商品过渡。显然，如果税收制度和政策保持不变，那么消费的升级换代就可能受到影响。现实中，一些本来需要鼓励的消费，由于消费税税目税率调整的滞后，而不能得到应有的鼓励。

　　(二)新发展格局对促进消费的税收政策提出新要求

　　党中央指出，要加快形成以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局。以国内大循环为主体，是我国外部环境变化后的选择，体现的是扩大市场作用的约束条件的改变。但无论是国内大循环，还是国际循环，都离不开消费。消费在生产、交换、消费、分配四个环节中仍然具有重要作用，没有消费，经济循环就实现不了。以国内大循环为主体，意味着促进消费在很大程度上要以促进国内消费为主。商品出口对经济的拉动效应有相当部分会为国内消费所取代。

　　但是，国内消费替代商品出口，不一定是等量替代。一种情形是，出口无法全部转换为国内消费;另一种情形是，出口厂商深耕国内市场，取得比出口更好的业绩，实现国内消费对出口的全部替代，甚至占领更大的市场。无论是哪一种情形，出口厂商的替代行为势必加剧国内同类市场的竞争，但只要竞争是公平的，这样的竞争将促进更高水平市场体系的形成，是值得鼓励的。

　　加快形成国内国际双循环相互促进的新发展格局，需要对转向开拓国内市场的出口厂商予以一定的政策支持，包括税收政策，如企业所得税优惠政策。支持企业的税收政策，同样属于促进国内消费的税收政策，而且有利于“六稳”“六保”中就业政策目标的实现。

　　三、促进消费的税收制度和政策存在的问题

　　(一)与消费相关的具体税制尚未能在促进消费上形成更有效的合力

　　增值税、消费税、城市维护建设税、契税、印花税、车辆购置税等多个税种在不同商品或服务的消费中或多或少发挥作用。车辆购置税曾在促进小排量汽车消费中发挥过作用，而且至今仍在促进新能源汽车消费中发挥作用。汽车消费在商品消费中占有重要地位。促进汽车消费，还应该发挥增值税、消费税以及其他相关税种的作用。目前我国汽车价格总体上高于发达国家，这与汽车市场结构有关，一定程度上的寡头垄断，提高了汽车企业的定价能力。当然，也与间接税为主体的税制结构有关。税收的主要职能是筹集财政收入，汽车行业是重要的税收收入来源。税负下降，汽车价格不一定马上下降，但将为汽车价格下降提供支持。这就是税收政策促进汽车消费的机制所在。

　　供给侧存在的一些问题，导致消费所需要的商品和服务未能有效提供，从而导致部分需求流失到海外。近年来，我国公民的海外购物潮在一定程度上与供给问题有关。对公民选择在海外购买日常用品，更是说明海外购物潮的原因不只是我国商品价格的问题，而更要从品质上找原因。只有我国国内也能生产品质相当的商品或提供相应的服务，消费才不会流向海外。供给侧结构性改革已经在进行之中，税收应该在促进供给侧结构性改革中发挥作用，促进有效供给，让已经升级换代的消费在国内有处可去。

　　(二)消费税归属地方可能引发的扭曲问题

　　国务院2019年印发的《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》对消费税改革提出要求：“后移消费税征收环节并稳步下划地方。按照健全地方税体系改革要求，在征管可控的前提下，将部分在生产(进口)环节征收的现行消费税品目逐步后移至批发或零售环节征收，拓展地方收入来源，引导地方改善消费环境。具体调整品目经充分论证，逐项报批后稳步实施。”《中共中央 国务院关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》进一步指出：“研究将部分品目消费税征收环节后移。”消费税征收环节后移如何有效顺利进行，是一个重要的问题。

　　消费税属地征收在实施中可能遇到的问题中，税源争夺是其中最突出的一个。从表面上看，消费地征税有一定道理，但问题也因此而生。在国际税收中，商品税的国际协调正是通过消费地征税原则得以解决的。但作为一个统一的国家，消费地征税会不会影响一国统一?一国税收事务能否参照多个国家组合的模式进行仍然存疑。此外，哪个地方才是税源的产生地，哪些税目的消费税收入可以划归地方，也是需要考虑的问题。

　　在当前消费税收入中，烟、酒、汽车、石油类消费税收入占90%以上。如果消费税税目全面划归地方，那么地方消费税收入来源就将是烟、酒、汽车、石油类消费品。烟、酒消费均可能危害健康，地方如为了税收收入而鼓励烟、酒消费，明显与高质量发展有冲突。汽车、石油类商品消费也在一定程度上有类似问题。

　　消费税在零售环节征收可能导致税源相对单一地区的消费税收入出现断崖式下降，进而影响当地的可支配收入。表面上看，消费税是中央税，但央地税收收入划分是以一定的增值税和消费税收入为基础的，如果消费税征收环节转移到零售环节，那么这些地方的税收收入基数势必受到影响。只从地方政府可支配财力看，中央增加财政转移支付可以解决问题，但这样的方案是否可行仍然有必要深入探讨，毕竟在解决一个地方主体税种问题的同时引发了其他问题。

　　数字经济的兴起，让税源的地域间转移更为便利。纯粹的数字商品和服务消费，税源转移尤其简单。传统的商品零售，因为数字经济的兴起，从线下交易转到线上交易，线上交易税源地的确定更是难题。在传统商品零售中，消费者与店家面对面，税源在交易地转变成税收收入。而线上交易可能的结果是，税源从消费地转移到销售地，部分税源甚至转移到第三地。这个问题和消费税征收环节的转移相似，增值税收入归属消费地也有类似问题。

　　四、以国内大循环为主体背景下扩大国内消费的税收政策选择

　　(一)与消费有关的各具体税种要形成合力，降低消费品税负

　　更好地促进消费，要求与消费有关的各具体税种要形成合力，使消费品的总体税负更加合理。这最重要的是优化税制结构，逐步提高直接税比重，降低间接税比重，从而为促进消费减少交易税收成本。例如，促进汽车消费，从税收制度和政策设计看，最有效的莫过于将附加在汽车之上的各类消费税性质的税种进行适当的调整和优化，让汽车消费税负总体更加合理。同时，还应进一步优化消费税税制，让改善性需求的商品的消费税负担明显下降，以促进消费的升级换代。

　　(二)构建有利于调动地方促进消费积极性的税收秩序

　　消费税税目不宜全面划归地方，消费税零售环节征收应选择不会产生扭曲效应的税目。从现行税制的运行看，消费税收入结构的形成在一定程度上与部分商品消费流失到海外有关，只要消费回流，那么消费税收入结构就有望得到改善。这要求深入分析哪些消费税税源流失到海外，并采取更有针对性的措施。未来还可以在进一步优化消费税税目税率的前提下，将更多税目的消费税收入划归地方。

　　加快构建适应网络消费的税收制度和税收政策体系。因数字经济兴起所导致的地方税源流失问题应合理对待。平台经济是新经济发展的一项重要内容，但平台不能成为地方税源的机器，特别是拥有高效率平台的多是发达地区。按照现有划分税收收入的模式，这将导致更大的地方税收收入鸿沟。

　　既要避免简单地应用消费地课税原则所带来的的扭曲问题，又要解决地方消费类税源(包括消费税、增值税等具有消费税性质的税种)的合理性问题，这不仅对我国，而且对全世界的传统消费类税制提出了巨大的挑战。从长远看，数字经济的兴起可能对国家税收收入模式产生根本性的冲击，重塑国家税制就会变得更有必要。对数字经济巨头企业课征数字税，就是一种选择。数字税的征收对象、税率、税收收入的归属等仍有较大的研究空间，但这是大势所趋。

　　对于大国而言，地方促进消费的积极性理应得到充分发挥，但如何平衡不同地方的税收利益冲突，仍然需要更有说服力的方法。可行的做法之一是扩大中央对地方财政的特定转移支付，平衡税源利益冲突。除此之外，要在消费类税制的优化上做文章，尽可能将问题在税制设计阶段就得到较有效的解决。

　　数字经济还在发展之中，各地经济结构调整和优化所处的阶段不同，消费类税收利益诉求有较大差异。有的地区已经进入后工业化时代，有的地区还需要有效启动农村市场，更多消费还只是嫁接互联网的传统商品消费。在此阶段，应通过试点，寻找最有利于促进新消费、重点商品消费的税收政策，获取更多的未来可全面推广的经验，以促进有利于调动地方促进消费积极性的税收秩序的形成。

　　(三)促进海外消费回流的税收政策

　　海外消费如果能够回流，那么对促进国内消费将有极大的作用。为此，需要深入分析海外消费的原因。事实上，国人在海外消费可能更重要的是商品定价。对于全球品牌商品，厂商有全球定价战略，要对市场加以细分，对不同区域市场实行不同的定价，以实现全球利润最大化。品牌厂商会根据市场地位作出适合自己的选择。税负轻，定价不一定就低;税负重，含税价低基本上是不可能的。为此，吸引消费回流的税收政策要有效发挥作用，就不能不深入地了解市场结构状况。否则，税负下降，商品含税价不见得下调。最极端的例子是特殊区域的免税政策。以离岛免税为例略加说明。由于免税所带来的含税价与不含税价的较大差距，在缺少市场主体竞争的条件下，所免掉的税负通常很难转化为有效的降价，结果是离岛免税的市场经营主体获得较大的盈利空间。含税价与不含税价之间较大的差距，意味着离岛免税价与国内其他地方相比，不含税价格仍然可以有一定优势。但与国际市场相比，这种优势不一定明显。笔者认为，免税不一定能够带来新的消费。消费金额增加的程度受到诸多因素影响。

　　由于进口消费税与国内消费税适用的是一套消费税税制，因此促进海外消费回流，应以优化税目税率为中心，降低消费税税负，让日常消费品不受特别消费税的调节，让适应消费升级换代需要的税目从消费税税目中剔除，以有效促进消费。

　　作者：杨志勇

　　(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第11期。)

导语

　　为深入贯彻落实习近平总书记关于坚决打赢疫情防控阻击战的重要指示精神，全面落实党中央、国务院关于疫情防控的决策部署和税务总局、省税务局工作要求，全力支持和推动受疫情影响的各类企业复工复产，江门市税务局编印了七类受疫情影响较大的行业及与当前疫情密切相关的医疗机构、医务人员和公益捐赠相关税费政策汇编，旨在加大扶持力度，鼓励支持抗疫公益行为，帮助相关行业度过疫期难关。

　　本册子共汇编了涉及40个行业协会的七类行业及与疫情密切相关的关于医疗机构、医务人员和公益捐赠的税费政策，其中7类行业分别为：一是文化广电体育旅游行业，包括文化创意、广播影视、新闻出版、旅游、餐饮、旅业、体育、娱乐等;二是工业生产、信息化管理行业;三是商品流通相关行业;四是农业，包括农、林、牧、渔、饲料等产品生产销售及提供相关服务;五是建安房地产相关行业，包括房地产业、建筑业、物业管理、不动产租赁房地产中介、混凝土、装饰建建筑材料、建筑机械、工程爆破、规划、工程造价、招标等;六是交通运输、仓储和邮政业;七是餐饮业;上述内容可按本汇编办理涉税事项，如有疑问可与主管税务机关联系或致电12366咨询。

建安房地产相关行业税费政策汇编

　　一、小微企业普惠性减税降费政策

　　(一)对月销售额10万元(季销售额30万元)以下(含本数)的增值税小规模纳税人，免征增值税。

　　自2020年3月1日至12月31日，对湖北省增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目，暂停预缴增值税。除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。

　　(二)一般纳税人符合以下条件的，在2020年12月31日前，可选择转登记为小规模纳税人：转登记日前连续12个月(以1个月为1个纳税期)或者连续4个季度(以1个季度为1个纳税期)累计销售额未超过500万元。

　　(三)对增值税小规模纳税人减按50%征收资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税(不含证券交易印花税)、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加，已依法享受上述税费其他优惠政策的，可叠加享受。

　　(四)符合条件的小型微利企业，其年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税;对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　二、增值税、消费税方面

　　(一)增值税税率调整

　　自2019年4月1日起，纳税人销售建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，增值税税率调整为9%。

　　(二)生产、生活性服务业纳税人加计抵减10%政策

　　自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额(以下称加计抵减政策)。生产、生活性服务业纳税人，是指提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务(以下称四项服务)取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。四项服务的具体范围按照《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税[2016]36号印发)执行。例如物业管理服务、房地产中介、安全保护服务和租赁服务属于现代服务。

　　2019年3月31日前设立的纳税人，自2018年4月至2019年3月期间的销售额(经营期不满12个月的，按照实际经营期的销售额)符合上述规定条件的，自2019年4月1日起适用加计抵减政策。

　　2019年4月1日后设立的纳税人，自设立之日起3个月的销售额符合上述规定条件的，自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减政策。

　　(三)增值税期末留抵税额退税

　　自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度。同时符合以下条件的纳税人，可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额：

　　1.自2019年4月税款所属期起，连续六个月(按季纳税的，连续两个季度)增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元;

　　2.纳税信用等级为A级或者B级;

　　3.申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形的;

　　4.申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上的;

　　5.自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策的。

　　(四)无偿捐赠相关优惠政策

　　1.自2020年1月1日至3月31日，对捐赠用于疫情防控的进口物资，免征进口关税和进口环节增值税、消费税。

　　2.2020年1月1日起(截止日期视疫情情况另行公告)，单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。

　　3.单位或者个体工商户无偿提供服务给其他单位或者个人用于公益事业或者以社会公众为对象的，不征收增值税。

　　4.单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产给其他单位或者个人用于公益事业或者以社会公众为对象的，不征收增值税。

　　(五)社会团体收取的会费免征增值税

　　自2016年5月1日起，社会团体收取的会费，免征增值税。社会团体，是指依照国家有关法律法规设立或登记并取得《社会团体法人登记证书》的非营利法人。会费，是指社会团体在国家法律法规、政策许可的范围内，依照社团章程的规定，收取的个人会员、单位会员和团体会员的会费。社会团体开展经营服务性活动取得的其他收入，一律照章缴纳增值税。

　　(六)取得的财政补贴收入相关政策

　　自2020年1月1日起，纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。

　　(七)房地产业其他相关政策

　　1.个人销售自建自用住房免征增值税。

　　2.个人将购买2年以上(含2年)的住房对外销售免征增值税优惠(适用于北京市、上海市、广州市和深圳市之外的地区)。

　　个人将购买2年以上(含2年)的普通住房对外销售的，免征增值税(适用于北京市、上海市、广州市和深圳市)。

　　3.个人出租住房应按照5%的征收率减按1.5%计算应纳增值税。

　　4.2019年1月1日至2020年12月31日，对经营公租房所取得的租金收入免征增值税。

　　享受税收优惠政策的公租房是指纳入省、自治区、直辖市、计划单列市人民政府及新疆生产建设兵团批准的公租房发展规划和年度计划，或者市、县人民政府批准建设(筹集),并按照《关于加快发展公共租赁住房的指导意见》(建保[2010]87号)和市、县人民政府制定的具体管理办法进行管理的公租房。纳税人享受规定的优惠政策，应按规定进行免税申报，并将不动产权属证明、载有房产原值的相关材料、纳入公租房及用地管理的相关材料、配套建设管理公租房相关材料、购买住房作为公租房相关材料、公租房租赁协议等留存备查。

　　5.为了配合国家住房制度改革，企业、行政事业单位按房改成本价、标准价出售住房取得的收入免征增值税。

　　6.将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产免征增值税。

　　纳税人采取转包、出租、互换、转让、入股等方式将承包地流转给农业生产者用于农业生产，免征增值税。

　　纳税人将国有农用地出租给农业生产者用于农业生产，免征增值税。

　　7.涉及家庭财产分割的个人无偿转让不动产、土地使用权免征增值税。

　　家庭财产分割，包括下列情形：离婚财产分割;无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹;无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;房屋产权所有人死亡，法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人依法取得房屋产权。

　　8.土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。

　　9.房地产主管部门或者其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住宅专项维修资金不征收增值税。

　　10.在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为不征收增值税。

　　11.房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

　　12.房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。

　　房地产开发企业中的一般纳税人以围填海方式取得土地并开发的房地产项目，围填海工程《建筑工程施工许可证》或建筑工程承包合同注明的围填海开工日期在2016年4月30日前的，属于房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计算缴纳增值税。

　　房地产开发企业中的一般纳税人购入未完工的房地产老项目继续开发后，以自己名义立项销售的不动产，属于房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计算缴纳增值税。

　　(八)建筑业其他相关政策

　　1.自2017年5月1日起，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

　　2.自2017年5月1日起，建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人(以下称“第三方”)为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。

　　3.一般纳税人提供的建筑服务简易计税适用情形。

　　(1)一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

　　以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。

　　(2)一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

　　甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。

　　(3)一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

　　建筑工程老项目，是指：①《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目;②未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

　　(4)建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。地基与基础、主体结构的范围，按照《建筑工程施工质量验收统一标准》(GB50300-2013)附录B《建筑工程的分部工程、分项工程划分》中的“地基与基础”“主体结构”分部工程的范围执行。

　　(5)自2018年7月25日起，一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。

　　4.取消建筑服务简易计税项目备案。

　　提供建筑服务的一般纳税人按规定适用或选择适用简易计税方法计税的，不再实行备案制。以下证明材料无需向税务机关报送，改为自行留存备查：(一)为建筑工程老项目提供的建筑服务，留存《建筑工程施工许可证》或建筑工程承包合同;(二)为甲供工程提供的建筑服务、以清包工方式提供的建筑服务，留存建筑工程承包合同。

　　5.试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。

　　纳税人提供建筑服务，按照规定允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除的分包款，是指支付给分包方的全部价款和价外费用。

　　(九)建筑材料相关政策

　　1.对纳税人销售自产的列入《享受增值税即征即退政策的新型墙体材料目录》的新型墙体材料，实行增值税即征即退50%的政策。

受增值税即征即退政策的新型墙体材料目录

2.一般纳税人销售自产的下列货物，可选择按照简易办法依照3%征收率计算缴纳增值税：(1)建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料。(2)以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰(不含粘土实心砖、瓦)。(3)商品混凝土(仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土)。

　　一般纳税人选择简易办法计算缴纳增值税后，36个月内不得变更。

　　三、所得税方面

　　(一)企业因疫情防控取得的政府补助，符合不征税收入条件的，可作为不征税收入。

　　(二)企业因受疫情影响发生的各项资产损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。

　　(三)经认定为高新技术企业的建筑业企业，减按15%的税率征收企业所得税。

　　(四)建筑业企业发生符合条件的研发费用，可以按国家相关规定享受税前加计扣除政策。

　　(五)具备高新技术企业的建筑业企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。

　　(六)企业和个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

　　(七)企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

　　(八)单位发给个人用于预防新型冠状病毒感染的肺炎的药品、医疗用品和防护用品等实物(不包括现金)，不计入工资、薪金收入，免征个人所得税。

　　四、财产和行为税方面

　　(一)房产税

　　对纳税人因疫情影响纳税确有困难的，依法合理予以减免房产税：

　　1.免租金两个月以上的企业，按免租金月份数给予房产税困难减免。

　　2.为个体工商户减免两个月以上租金的业主，按减免租金月份数给予房产税困难减免。

　　3.其他困难情形详见《广东省地方税务局关于房产税困难减免税有关事项的公告》(广东省地方税务局公告2017年第6号)。

　　(二)城镇土地使用税

　　对纳税人因疫情影响纳税确有困难的，依法合理予以减免城镇土地使用税：

　　1.为个体工商户减免两个月以上租金的业主，按减免租金月份数给予城镇土地使用税困难减免。

　　2.其他困难情形详见《广东省地方税务局关于城镇土地使用税困难减免税有关事项的公告》(广东省地方税务局公告2017年第7号)。

　　(三)土地增值税

　　1.《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条“有下列情形之一的，免征土地增值税：(一)纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的;”

　　2.《财政部 国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知》(财税[2008]137号)第三点“对个人销售住房暂免征收土地增值税。”

　　(四)契税

　　《财政部 国家税务总局 住房城乡建设部关于调整房地产交易环节契税营业税优惠政策的通知》(财税[2016]23号)第一条第一款、第二款“对个人购买家庭唯一住房(家庭成员范围包括购房人、配偶以及未成年子女，下同)，面积为90平方米及以下的，减按1%的税率征收契税;面积为90平方米以上的，减按1.5%的税率征收契税;对个人购买家庭第二套改善性住房，面积为90平方米及以下的，减按1%的税率征收契税;面积为90平方米以上的，减按2%的税率征收契税。家庭第二套改善性住房是指已拥有一套住房的家庭，购买的家庭第二套住房。”

　　(五)印花税

　　《财政部 国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知》(财税[2008]137号)第二点“对个人销售或购买住房暂免征收印花税。”

　　五、社会保险费与非税收入方面

　　(一)社会保险费

　　1.阶段性减免企业基本养老保险、失业保险、工伤保险(以下简称三项社会保险)单位缴费部分，自2020年2月起，可根据受疫情影响情况和基金承受能力，免征中小微企业三项社会保险单位缴费部分，免征期限不超过5个月;对大型企业等其他参保单位(不含机关事业单位)三项社会保险单位缴费部分可减半征收，减征期限不超过3个月。

　　2.2020年2月至6月，职工医保统筹基金累计结余可支付月数大于6个月的统筹地区，职工医保单位缴费部分可减半征收。

　　3.受疫情影响无法按时缴纳社会保险费的，可延期至疫情解除后三个月内补办补缴，期间不加收滞纳金。

　　4.受疫情影响生产经营出现严重困难的企业，可申请缓缴社会保险费，缓缴期限原则上不超过6个月，缓缴期间免收滞纳金。

　　(二)教育费附加、地方教育附加

　　按月纳税的月销售额或营业额不超过10万元(按季度纳税的季度销售额或营业额不超过30万元)的缴纳义务人，免征教育费附加、地方教育附加。

　　(三)残疾人就业保障金

　　1.继续按不高于2017年征收标准征收残疾人就业保障金，落实分档减缴和暂免征收优惠政策，实施期限至2022年12月31日(即征收所属期至2021年度)。

　　2.对残疾人就业保障金实行分档减缴政策。其中：用人单位安排残疾人就业比例达到1%(含)以上，但未达到所在地省、自治区、直辖市人民政府规定比例的，按规定应缴费额的50%缴纳残疾人就业保障金;用人单位安排残疾人就业比例在1%以下的，按规定应缴费额的90%缴纳残疾人就业保障金。

　　3.在职职工总数30人(含)以下的企业，暂免征残疾人就业保障金。

　　(四)工会经费

　　暂不向不足二十五人尚未建立工会组织的企业收缴工会经费。

　　六、延期申报和延期缴纳税款

　　(一)延期申报

　　纳税人、扣缴义务人因受疫情影响不能按期办理纳税申报或报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，可依法办理延期申报。延期申报的期限一般为一个申报纳税期，最长不超过3个月。经税务机关核准延期申报的，纳税人、扣缴义务人应在纳税期内按上期实际缴纳的税额或税务机关根据纳税人、扣缴义务人受疫情影响程度核定的税额预缴税款，并在核准的延期内办理税款结算，按照规定期限办理税款结算时如有补缴税款的不加收滞纳金。纳税人经核准延期办理纳税申报的，其财务会计报表可以同时延期报送。

　　(二)延期缴纳税款

　　纳税人因受疫情影响经营困难，当期货币资金在扣除应付职工工资、社会保险费后，不足以缴纳税款的，或因疫情(不可抗力)，导致发生较大损失，正常生产经营活动受到较大影响的，由企业申请，可依法办理延期缴纳税款，最长不超过3个月。

日常工作中，关于购进农产品如何抵扣进项税额的咨询特别多，说实话真的有点乱!主要政策依据有《中华人民共和国增值税暂行条例》及实施细则、财税[2016]36号、财税[2017]37号、财税[2018]32号和财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号。除去核定扣除和进口农产品的情况，今天举例说一说纳税人2019年4月1日以后从不同供货方购进相同金额(含税或免税)的农产品，取得不同的扣除凭证，到底都能抵扣多少进项税额。

　　一、A公司自甲贸易有限公司(一般纳税人)处购入农产品，取得增值税专用发票，金额917431.19元，税额82568.81元，价税合计金额为1000000元，发票信息如下：

　　第一种情况：A公司为一般企业，允许抵扣的进项税额即为增值税专用发票注明的税额82568.81元。

　　第二种情况：A公司购进农产品专门用于生产或者委托加工13%税率货物，允许抵扣的进项税额为增值税专用发票注明的税额82568.81元，同时在领用相关农产品时可以加计扣除1%，全部领用后可以加计扣除917431.19*1%=9174.31元，总计可以抵扣进项税额为91743.12元。

　　第三种情况：A公司购进农产品既用于生产或者委托加工13%税率货物又用于生产销售其他货物服务。如果分别核算用于生产销售或委托加工13%税率货物和其他货物服务的农产品进项税额，允许按第二种情况抵扣进项税额，即总计可以抵扣进项税额为91743.12元;如果未分别核算，只能按第一种情况抵扣进项税额，即增值税专用发票注明的税额82568.81元。

　　二、B公司自乙农业专业合作社(农业生产者)处购入自产农产品，取得免税的增值税普通发票，免税销售额金额为1000000元，发票信息如下：

　　第一种情况：B公司为一般企业，允许抵扣的进项税额为免税增值税普通发票注明的金额1000000*9%=90000元。

　　第二种情况：B公司购进农产品专门用于生产或者委托加工13%税率货物，允许抵扣的进项税额为免税增值税普通发票注明的金额1000000*9%=90000元，同时在领用相关农产品时可以加计扣除1%，全部领用后可以加计扣除1000000*1%=10000元，总计可以抵扣进项税额为100000元。

　　第三种情况：B公司购进农产品既用于生产或者委托加工13%税率货物又用于生产销售其他货物服务。如果分别核算用于生产销售或委托加工13%税率货物和其他货物服务的农产品进项税额，允许按第二种情况抵扣进项税额，即总计可以抵扣进项税额为100000元;如果未分别核算，只能按第一种情况抵扣进项税额，即增值税专用发票注明的税额90000元。

　　注意：

　　批发零售环节纳税人销售免税农产品开具的免税发票不得作为农产品进项税额扣除凭证。

　　三、C公司从自然人赵六(农业生产者)处购入其自产农产品，C公司自行开具带有“收购”字样的免税增值税普通发票，免税销售额金额为1000000元，发票信息如下：

　　第一种情况：C公司为一般企业，允许抵扣的进项税额为注明“收购”字样免税增值税普通发票注明的金额1000000*9%=90000元。

　　第二种情况：C公司购进农产品专门用于生产或者委托加工13%税率货物，允许抵扣的进项税额为注明“收购”字样免税增值税普通发票注明的金额1000000*9%=90000元，同时在领用相关农产品时可以加计扣除1%，全部领用后可以加计扣除1000000*1%=10000元，总计可以抵扣进项税额为100000元。

　　第三种情况：C公司购进农产品既用于生产或者委托加工13%税率货物又用于生产销售其他货物服务。如果分别核算用于生产销售或委托加工13%税率货物和其他货物服务的农产品进项税额，允许按第二种情况抵扣进项税额，即总计可以抵扣进项税额为100000元;如果未分别核算，只能按第一种情况抵扣进项税额，即增值税专用发票注明的税额90000元。

　　四、D公司自丙粮油经销处(小规模纳税人)处购入农产品，取得其从税务机关代开的增值税专用发票，金额970873.79元，税额29126.21元，价税合计金额为1000000元，发票信息如下：

　　第一种情况：D公司为一般企业，允许抵扣的进项税额为票面金额970873.79*9%=87378.64元。

　　第二种情况：D公司购进农产品专门用于生产或者委托加工13%税率货物，允许抵扣的进项税额为票面金额970873.79*9%=87378.64元，同时在领用相关农产品时可以加计扣除1%，全部领用后可以加计扣除970873.79*1%=9708.74元，总计可以抵扣进项税额为97087.38元。

　　第三种情况：D公司购进农产品既用于生产或者委托加工13%税率货物又用于生产销售其他货物服务。如果分别核算用于生产销售或委托加工13%税率货物和其他货物服务的农产品进项税额，允许按第二种情况抵扣进项税额，即总计可以抵扣进项税额为97087.38元;如果未分别核算，能够抵扣的进项税额为增值税专用发票注明的税额29126.21元(此情形就不要加计扣除了)。

　　第四种情况：D公司可以放弃计算抵扣进项税额，凭票面注明税额抵扣进项税额29126.21元。

　　注意：

　　1.小规模纳税人开具的适用征收率的增值税普通发票不得作为农产品进项税额扣除凭证。

　　2.取得小规模纳税人自开专票也适用以上政策，同时部分地区明确疫情期间开具1%专票也可以适用以上政策。

　　3.取得小规模纳税人代开或自开专票后如选择计算扣除，需要将勾选(认证)的对应进项税额作进项税额转出处理。

　　以上四家公司从不同供货方购入农产品取得不同扣除凭证，均支付价款(含税或免税)1000000元，可以抵扣的进项税额却大不相同，对比如下图：

　　因此，在实际工作中一定要分清不同情况，准确抵扣进项税额，避免不必要的税收风险。

　　注：文中发票票样为旧版本，请以票面信息为准!

近日，国家税务总局天津市税务局第一稽查局成功破获了一起利用二维码收款隐匿收入的偷逃税款案，这也是天津市税务机关破获的首例利用移动支付方式偷逃税款的案件。

　　案情简介

　　2019年初，天津市税务局第一稽查局接到相关征管单位通过大数据分析转送的案源线索，显示R食品店与同地区、同行业店铺申报纳税收入差距过大。R食品店主营销售地方特产食品，位于市中心商业区域，日均客流量较大，生意红火。异常的是，熙熙攘攘的客流没有为R食品店带来相应的经营收入。税收信息系统历史申报数据显示，R食品店自2015年3月进行个体工商户工商登记以来，每月申报缴纳增值税销售额均未达到起征点。

　　稽查人员经过调查发现，顾客的支付方式绝大部分为手机扫描微信或支付宝二维码，很少有现金或POS机刷卡支付的顾客，R食品店对公账户收入流水情况不能完整显示该店实际经营收入，张某的微信和支付宝资金流水借贷类型为“入”的交易金额累计2800余万元，明显大于其对公账户的流水金额，且在张某的微信、支付宝转出资金流水明细中，多次提现到同一银行卡账户，且备注多为“转账”“收现”“当天收入”等，经查实该账户正是张某的个人账户，流水收入高达2600余万元。

　　案件判决

　　第一稽查局认定R食品店少申报缴纳了增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、个人所得税等税费，依法要求其补缴之前所偷逃税款、滞纳金合计129.19万元，并依法给予相应罚款。

　　案例提示

　　当前移动电子支付发展迅猛，企业交易支付结算方式和手段不断更新换代，虽然这种支付方式具有隐蔽性、快速性结算的特点，但也不是法外之地，更不是避税和逃税天堂。

　　早在2015年，《非银行支付机构网络支付业务管理办法》就已经发布，该文件是为规范非银行支付机构，网络支付业务，防范支付风险，保护当事人合法权益，根据《中华人民共和国中国人民银行法》、《非金融机构支付服务管理办法》等规定制定。由中国人民银行于2015年12月28日发布，自2017年7月1日起开始施行。

　　非银行支付机构是依法取得《支付业务许可证》，获准办理互联网支付、移动电话支付、固定电话支付、数字电视支付等网络支付业务的机构。

　　网络支付业务，是指收款人或付款人通过计算机、移动终端等电子设备，依托公共网络信息系统远程发起支付指令，且付款人电子设备不与收款人特定专属设备交互，由支付机构为收付款人提供货币资金转移服务的活动。

　　2018年6月，中国央行发布了《中国人民银行关于非银行支付机构开展大额交易报告工作有关要求的通知》，文件中明确规定自2019年1月1日起，非银行第三方支付机构(比如支付宝、微信等)对于用户涉及大额交易的，必须上报央行。

　　根据该通知要求，非银行第三方支付机构开展以下四类交易必须上报：

　　1.当日单笔或者累计交易人民币5万元以上(含5万元)、外币等值1万美元以上(含1万美元)的现金收支。

　　2.非自然人客户支付账户与其他账户发生当日单笔或者累计交易人民币200万元以上(含200万元)、外币等值20万美元以上(含20万美元)的款项划转。

　　3.自然人客户支付账户与其他账户发生当日单笔或者累计交易人民币50万元以上(含50万元)、外币等值10万美元以上(含10万美元)的境内款项划转。

　　4.自然人客户支付账户与其他的银行账户发生当日单笔或者累计交易人民币20万元以上(含20万元)、外币等值1万美元以上(含1万美元)的跨境款项划转。

　　目前，非银行机构支付方式在大数据形式下，交易痕迹也是清清楚楚，无处遁形。以为能通过支付宝、微信收付款来偷逃税只能算是“一叶障目”、“自欺欺人”。

9月1日起，《中华人民共和国资源税法》(以下简称“资源税法”)施行。由于资源税申报表有所调整，加之混合销售是日常经营中较为常见且容易忽视的税务风险点，近期有不少纳税人向笔者咨询混合销售情况下资源税的缴纳及申报表填报问题。

　　案例

　　A矿业公司主要从事金属矿产的勘探、开采、生产、冶炼及销售等业务。2020年9月7日，A公司购入200万元的铁原矿，与自采价值300万元的铁原矿混合洗选加工为铁选矿进行销售，销售额为800万元。已知当地铁原矿税率为4%，选矿税率为2%，那么，A企业应如何计算、缴纳资源税?又应如何填报资源税申报表?

　　分析

　　根据《财政部 税务总局关于资源税有关问题执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2020年第34号，以下简称“34号公告”)第五条规定，纳税人外购应税产品与自采应税产品混合销售或者混合加工为应税产品销售的，在计算应税产品销售额或者销售数量时，准予扣减外购应税产品的购进金额或者购进数量;当期不足扣减的，可结转下期扣减。

　　同时，《国家税务总局关于资源税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2020年第14号，以下简称“14号公告”)将外购应税产品扣减的计算方法分为混合销售和混合洗选加工后销售两种情形进行了细化明确：一是纳税人以外购原矿与自采原矿混合为原矿销售，或者以外购选矿产品与自产选矿产品混合为选矿产品销售的，在计算应税产品销售额或者销售数量时，直接扣减外购原矿或者外购选矿产品的购进金额或者购进数量;二是当纳税人以外购原矿与自采原矿混合洗选加工为选矿产品销售时，由于在洗选加工过程中产生了增值或数量消耗，为确保税负公平，在计算应税产品销售额或者销售数量时，需要按照14号公告规定的公式计算准予扣减的外购应税产品的购进金额或者购进数量。计算公式为：准予扣减的外购应税产品购进金额(数量)=外购原矿购进金额(数量)×(本地区原矿适用税率÷本地区选矿产品适用税率)。

　　因此，A公司在计算应税产品销售额时，准予扣减的外购应税产品购进金额，根据公式，准予扣减的外购铁选矿购进金额=200×(4%÷2%)=400(万元)，应纳资源税税额=(铁选矿销售金额-准予扣减的外购铁选矿购进金额)×税率=(800-400)×2%=8(万元)。

　　A企业在填写申报表时，应选择《资源税纳税申报表附表(申报和减免税计算明细)》填写“申报计算明细”，在“税目”(第1列)下选择“铁矿(2020)”，“子目”(第2列)选择“铁矿–选矿”，“销售额”(第7列)下填写8000000，“准许扣减的外购应税产品购进金额”(第9列)下填写4000000，“计税销售额”(第10列)将自动生成4000000，系统会自动将结果导入主表，计算出本期应补(退)税额为80000，纳税人保存申报即可。

　　建议

　　值得注意的是，资源税法施行后，资源税纳税申报表简并为1张主表和1张附表，较原申报表减少了2张附表、24项数据项，网上申报更加简便。在具体填报细节方面，申报从量计征税目的资源税纳税人需填写第4列～第5列。申报从价计征税目的资源税纳税人需填写第7列～第9列。同时，“准予扣减的外购应税产品购进数量”(第5列)、“准予扣减的外购应税产品购进金额”(第9列)应填写按规定准予扣减的外购应税产品购进数量或金额，当期不足扣减或未扣减的，可结转下期扣减。

　　(作者单位：国家税务总局宁波市税务局)

2018年1月1日，《环境保护税法》正式实施。这是我国第一部专门体现“绿色税制”、推进生态文明建设的单行税法，是绿色税制发展的一个重要里程碑。环境保护税的开征，改善了以往排污费各地标准不统一以及强制性不足等问题，也增强了税收缴纳的监管力度。但环境保护税作为单一税种，并没有包括通常意义上环境保护税覆盖范围中的全部征收内容，其收入也难以弥补政府在环境保护方面的相关支出。因此，构建以环境保护税为基础、多税种相协调、与行政事业性收费相互补充的绿色税收体系，对于发挥环境保护税的生态性和经济性具有重要的作用，也是我国环境保护税收体系进一步完善的重要方向。

　　一、绿色税收的相关政策比较

　　绿色税收一词的广泛使用大约在1988年以后。《国际税收辞汇》中将“绿色税收”定义为：对投资于防治污染或环境保护的纳税人给予的税收减免，或对污染行业和污染物的使用所征收的税。二十世纪九十年代初期，OECD成员国中的少数国家开始了绿色税收改革，北欧国家是其中的先驱。结合广泛的环境保护税及绿色税收的定义，本文所讨论的绿色税收体系不仅包括污染税、资源税、能源税等环境保护方面的税种，也包括相关行政事业性收费，从而构建多税种相协调、税收与收费相补充的绿色税收体系。

　　(一)环境保护税的覆盖范围

　　根据《环境保护税法》，环境保护税的应税污染物为规定的大气污染物、水污染物、固体废物和噪声，污染物排放为主要征税对象。但在国际上对于环境保护税(environmental tax)的普遍定义中，其更加准确的命名应该是“环境保护相关税”(environmental-related tax)，征税范围不仅包括污染物排放，也包括能源、资源的使用等多方面。各国对于环境保护税之范围的界定，大多秉承“污染者付费”原则，试图通过激励措施内化环境成本。OECD将环境保护税定义为“对实物单位(或其替代物)，并已证明对环境具有特定的负面影响的税基征税。环境保护税分为四类：能源税、运输税、污染税和资源税”。由此看来，广义的环境保护税概念不仅包括我国环境保护税的定义范围——污染类环境保护税(或称污染税)，能源税、运输税、资源税等相关税种也应包括其中。

　　并且，在各国的环境保护相关税收中，污染类环境保护税是其中占比最少的一部分。调查显示，很少有(如果有的话)对污染进行真正征税的例子，更典型的环境保护税目标聚焦于污染相关的投入或产出。根据欧盟的统计可以看出，环境保护相关税收收入中，能源税占据了其中较大的一部分，而污染税占比则少之又少(详见图1)，很多国家并没有专门针对污染征收的环境保护税。

　　(二)环境保护税与收费的比较分析

　　针对环境保护的相关收费有3种形式，包括排污费、使用费和产品费。收费相较于税收而言，所支付的费用是与受益人所获得的利益是成比例的。根据OECD的定义，排污费是依据污染物的数量和质量的测量或估算直接付款。使用费是支付集体服务的费用。在自然资源管理中，使用费是使用自然资源的费用。产品费适用于通过制造、消费或处置造成污染之产品(例如化肥、农药或电池)的费用。在各国实践中，荷兰从二十世纪七十年代开始对重金属(针对大型企业)和有机化合物(针对农业、家庭和工业)征收的排污费，在减少排放方面取得了很大的成功，在实施的近二十年内，有机排放量就减少了50%～75%。瑞典对于氮氧化物排污费的征收也带来了较好的成效，1990～1992年氮氧化物排放量减少了50%，并加速了燃烧技术的创新。

　　值得注意的是，税收和收费的概念不同，但在实践中，不同国家使用不同的术语描述类似的工具，并且税收和收费的术语经常互换使用，导致对于环境保护“税”和“费”的界定仍然相对模糊。一般来讲，“税收”表示收入用于一般预算的强制性征收，“收费”则表示收入用于特定用途、特定服务提供或其他活动的强制性征收。收费和税收均由法律规定，收费在一定程度上也具有税收的性质。例如，根据美国联邦法律，收税纯粹是一种增加收入的手段，而收费则旨在抵消政府的成本。因此，税收收入通常作为政府一般收入的一部分，而许多收费收入则必须放在财政部门的专项基金中。在欧盟对于税收和收费的定义中，都强调了强制性支付的特征，税收可以补充政府的一般性收入，且税款缴纳与提供的服务之间没有联系或联系不成比例，而收费则专门用于补充政府环境保护服务。在大多数国家的绿色税收体系中，环境保护相关税收与污染费、使用费等收费都包括在其中。

　　在开征环境保护税之前，我国在相当长时间内采用排污费作为减少环境污染外部性的措施。排污收费制度从1981年年底在部分省市开展试点，随后征收范围不断扩大，包括污水、噪声、二氧化硫等污染物逐渐纳入其征收范围。2003年《排污费征收使用管理条例》颁布，在排污收费政策体系、收费标准以及使用和管理方式上进行了重大改革(罗宏等，2019)。在我国排污费的发展过程中，征收环境保护税的方案也在酝酿之中。纵观从排污收费到《环境保护税法》的演变过程，体现了从费到税的“整体平移”特征，即纳税人、税目、计税依据和税额标准四个基本政策要素总体稳定。环境保护税大体上维持了排污收费的政策设计，但也局部提高了征收强度和正向激励，并增强了规范性，个别条款放宽了原有要求(吴健等，2017)。从目前各国实践看，环境保护税收和收费都是绿色税收体系的重要组成部分。两者的不同特征，体现了其在环境保护政策及经济发展中的不同作用。因此，在我国绿色税收体系的构建中，也应注重环境保护税收与收费的相互配合、协同可持续发展。

　　(三)环境保护税与排放权交易的比较分析

　　排放权交易(emissions trading)也称为总量控制和交易(cap and trade)或排放交易计划(emissions trading scheme)，是一种基于市场的方法，通过提供经济诱因减少污染物的排放。在实践中，排放权交易经常被用于对气体排放特别是温室气体排放的治理中。

　　在目前各国的污染权交易实践中，碳排放交易已成为主要内容。本着“总量控制与交易”的原则，2005年欧盟“排放交易计划”的建立是世界上第一个国际排放交易系统。目前全球已有31项关于碳排放交易体系的碳定价机制正在或计划实施。2011年我国国家发展改革委印发《关于开展碳排放权交易试点工作的通知》，批准北京、上海、天津、重庆、湖北、广东和深圳七省市开展碳交易试点工作。截至2018年10月，试点地区的碳排放配额成交量达2.64亿吨二氧化碳当量，交易额约60亿元。

　　排放权交易相较于税收和收费更具灵活性，是达到既定减排目标颇为经济有效的方法，并提供了一个清晰的价格信号衡量减排投资。而且，排放权交易相较于其他政策方式以更低的成本减少了排放，激励企业创新，也比其他政策工具更能应对经济波动。因此，排放权交易虽然不是环境保护筹资的唯一手段，但因其灵活性、低成本和市场性质的优势，也是颇为值得推广的政策手段之一。2020年的一项研究发现，即使碳价设定为低价，欧盟排放交易系统也成功减少了二氧化碳排放。

　　二、环境保护税的财力分配与使用方向

　　(一)环境保护税的财力分配

　　地方政府是一国环境保护投资的重要力量，当前的环境污染大多有地域性特征，治理环境污染也是各地方政府的责任(罗宏等，2019)。在可获得数据的30个OECD成员国中，2000～2016年，城市和地区负责了55%对气候变化有直接影响的部门支出以及64%的投资。因此若环境保护税的收入可以直接由地方政府管理和使用，将会在很大程度上缓解地方政府的环境保护支出压力。但由于环境保护税具有较强的惩戒性与抑制性色彩，作为地方税的环境保护税，可能会造成地方政府与企业的合谋，或为了更高的税收而放松环境管制，这就违背了环境保护的初衷(马蔡琛等，2018)。在各国的环境保护税实践中，法国对全国性的污染项目由中央和地方共同征收，地方性污染项目则由地方政府征收，便于地方政府直接应用于污染项目的治理，减少资金划拨程序(葛新锋等，2018)。但欧盟环境保护税清单显示，中央税收收入通常包括占比较高的环境保护税种，对于污染税这种收入占比较小的税种才通常由地方政府征收。因此，即使地方政府得到了对污染税的征收权，也很难弥补其全部环境保护成本。过去十多年中，印度尼西亚税收体系在增加收入和行政效率方面都取得了较大的成效，但地方政府直接筹集的税收收入仅占税收总收入的10%，地方在很大程度上仍然依赖于中央政府的转移支付以资助环境保护等公共服务。

　　在我国征收排污费的早期，排污费由中央和地方按1∶9的比例分成，2017年12月颁布的《国务院关于环境保护税收入归属问题的通知》则要求“环境保护税全部作为地方收入”。尽管环境保护税的环境保护意义要高于其财政收入意义，但在全面营改增之后，其作为完全归属地方的税种，日益成为地方政府的重要收入来源。不过，环境保护税的收入仍旧难以覆盖地方环境保护的相应支出。2019年，全国环境保护税收入221亿元，同比增长46.1%;而全国节能环保支出7 444亿元，同比增长18.2%。

　　(二)环境保护税的使用方向

　　环境保护税收入是否应该专款专用是理论界长期以来讨论的话题。在环境保护税征收和使用的建议中，经常有研究者强调将环境保护税作为“指定用途”的收入。庇古在1920年的《福利经济学》一书中就提出应将环境保护税专门用于特殊目的。但实际上，特定目的税之收入水平不太可能全面追踪特定政策领域的适当支出水平，从而会导致资金不足、资金过多或税率不断调整的情况出现。Bretta等(2000)从政治不确定性的角度出发，指出特定目的税与财政收支良好准则之概念背道而驰，往往是低效率的。此外，如何对专款专用的环境保护税加以跟踪和监督，以确保其用于环境保护方面，也是个难题。

　　然而，即使对于税收收入专款专用的使用效率和经济效果仍存在很大争议，在各国环境保护税收入的使用上，进行专款专用的例子仍旧很多。OECD和欧盟的数据统计中，分别显示了18个国家的65种特定目的税以及23个国家的109种特定目的税，但总体而言，收费收入专款专用的情况要高于税收收入。日本的能源税大多专门用于道路建设等专用支出，此外还有小部分税收用于机场建设、石油补贴以及燃油补贴。在韩国，部分运输税自2005年开始用于环境保护的专项支出。部分国家还将环境保护相关税收收入用于专门设定的环境保护基金，以对特定目的税之征收和使用进行严格管理。例如，OECD成员国设立综合环境基金，以规范环境保护税收入的使用，分为国家级综合环境基金和地方环境基金(郭朝晖，2011)。美国在设立由环保部门专门管理的超级基金的基础上，还针对不同税收类型设置了相应的基金储备。例如，对石油征收消费税以资助石油溢油责任信托基金，对煤炭征收消费税为黑肺伤残基金提供资金。我国《环境保护税法》中并没有对环境保护税专款专用的明确要求，地方政府可以对环境保护税收入进行分配和管理。在未来的绿色税收体系构建中，可以选择收费收入进行专款专用，而税收收入则用于充实一般公共预算。

　　三、绿色税收体系的配套税种设置

　　与污染相关的环境保护税只是绿色税收体系的一部分。除此之外，能源税、运输税等也是绿色税收体系的重要组成。

　　(一)能源税

　　能源税是指政府为了减少能源的浪费并促进能源的有效使用，对石油、煤炭、天然气、电力等能源征收的税收，从而激励企业和个人使用清洁能源，减少能源的使用和浪费。其中，碳税是对化石燃料的碳含量收税，也是能源税的一部分。1990年芬兰开始实施碳税，最初仅涵盖热力和电力生产，后来逐渐扩展到运输和取暖燃料。截至2017年，世界范围内国家层面施行的碳税共有23种(马蔡琛等，2018)。

　　从历史上看，大多数国家通过征收能源税，使得碳排放量相应减少。英国自1990年征收能源税以来，二氧化碳排放量稳定下降，到2016年，降至十九世纪最后十年以来的最低水平;丹麦和瑞典在二十世纪九十年代初期采用碳税以来，其碳排放量分别减少了25%和20%。在我国，能源税并不是一个独立的税种，而是散见于以各种能源产品为课税对象的间接税，以及更广泛意义上的能源开采环节的资源税(崔景华等，2012)。但目前消费税等税种对燃油、石油等能源的征税，未能充分体现其环境保护意义，因此在后续能源税的构建中，可以将消费税中的燃油、汽油等能源相关税目以及相应收费项目提取出来，单独设立能源税进行征收，从而进一步强调其环境保护作用。

　　(二)运输税

　　运输税也是绿色税收体系中的重要组成部分，是政府为了维护公路、河流和机场而对车辆、轮船和飞机征收的税。运输税的分类方式有两种，一种是根据课税对象进行分类，分为对车辆、基础设施或车辆使用的收税;另一种是根据固定的或可变的征税对象进行分类。例如，车辆购置税的征收与车辆使用的地点和数量无关，是在购买车辆时征收，是相对固定的;而使用费、过路费等则是与具体使用情况有关，是可改变的。

　　其中，固定类运输税是最直接也最容易计量的税收方式。欧盟内部化交通成本的核心要素是“高速公路大型运输车辆税标签指令”。该指令为欧盟的重型货车收费政策提供了基础，使成员国能够承担全部基础设施成本，并且自2011年修订以来还承担一些外部成本(空气污染和噪声)。在我国，车船税和车辆购置税便属于运输税的范畴，尽管这两种税的开征初衷并不是环境保护，但由于其征税对象是消耗燃料等环境污染物的车辆，并且也在一定程度上体现了对使用新能源的车船可以减征或者免征的税收优惠，因此也具有环境保护税的色彩，应该纳入绿色税收体系之中。

　　(三)其他税收

　　污染税和资源税也是绿色税收体系的重要组成部分。污染税是旨在减少污染及其对环境的负面影响的经济机制的税收，应税对象是对人和环境有负面影响的物理、化学或生物污染物，确定税收时应考虑到污染物的数量、危害性、标准和实施时间。资源税则是对资源开发活动的征税。此外，消费税等其他税种中，也包含了对石油、燃料等征税的环境保护相关税目。

　　四、以环境保护税为基础的绿色税收体系构建

　　我国实施的环境保护税是对污染环境相关措施征收的具有强制性、固定性和无偿性的税收，是税制改革和生态环境保护发展过程中必不可少的一个步骤。但是目前的“环境保护税”实际上类似于国际上对于污染类环境保护税的定义，这部分税收通常仅占广义环境保护税总收入的很少一部分。因此，在我国后续生态环境税收政策的发展过程中，可以考虑在当前实施的环境保护税基础上，不断扩充绿色税收体系包含税种，并将税收与收费政策相互配合，形成绿色税收体系，从而进一步从绿色税收体系的全局角度考虑环境保护相关税费的管理和使用问题。

　　(一)绿色税收体系的税收基础

　　在绿色税收体系的构架中，不应只包括目前的污染类环境保护税，而应在目前环境保护税的基础上逐步丰富相关税种。在我国目前的税收体系中，已初步覆盖广义环境保护税的相关税种，如环境保护税、资源税、车船税、车辆购置税以及消费税等。这说明，我国绿色税收体系已初具雏形，但相关税种呈现相互独立的状态，并未形成系统的环境保护税收组合。因此，逐步扩展绿色税收体系，完善各税种在环境保护中的作用，是后续绿色税制发展的重中之重。

　　目前部分税种的设立，并不以环境保护为首要目标，但具有环境保护的性质。例如，车船税本身具有财产税或行为税的特点，但也同样具有环境保护税中运输税的性质。而消费税中燃料、汽油、柴油等税目也具有环境保护税的元素，但由于现行消费税重点在于调节消费结构，抑制超前消费需求，并没有充分考虑消费应税产品的行为所产生的环境外部成本(贾文婷，2011)。因此在构建绿色税收体系的过程中，应进一步明确各税种的环境保护作用，可以考虑将消费税等税种中的环境保护相关税目提取并组成新的环境保护专门税种。例如，将对汽油、柴油、航空煤油、燃料油等征收的消费税，以及对煤、天然气等征收的资源税提取组成能源税进行统一征收，并进一步明确能源使用的征税环节。同时，通过完整的绿色税收体系建设，可以系统划分在能源、资源使用的不同阶段，环境保护相关税收所应发挥的作用，通过绿色税收体系厘清资源使用各环节的征税内容，明确各税种的用途，也避免了对同一资源使用在不同环节的重复征税。

　　(二)绿色税收体系的政策结合

　　绿色税收体系的建设中，相关政策工具除了环境保护税收之外，收费也是非常重要的部分。收费和税收之间并非不可兼得的。在发展较完善国家的绿色税收体系中，税收和收费都是其中重要的组成部分，同时也设计了多种环境保护经济政策，有利于满足对于环境保护筹资的多种需求。在实际使用中，当税收收入的主要作用是补充一般性预算时，对于排污费、水资源费等收费收入，则可以采取专款专用的原则，有针对性地纳入环境保护基金中，用于弥补政府环境保护支出。目前我国在实行环境保护税的同时，仍旧保留了污水处理费、车辆通行费、水资源费等环境保护相关行政事业性收费。在进一步“费改税”的推进过程中，可以保留部分行政事业性收费，并对其加以规范统一界定，既给予地方更多的自主权，又避免各地之间差异过大的情况。将行政事业性收费与税收相结合共同构成绿色税收体系，可以进一步明确税收与收费之间的职责、用途等多方面的相关关系，有利于政策之间的配合使用。

　　此外，也可以将税费征收与其他政策手段相结合。例如在税费征收的基础上实行排放权交易，通过市场方式内化环境外部性成本，通过监管类与灵活类政策的结合，提高保护环境效率。一些在绿色税收体系发展较为完善的欧洲国家(例如瑞典、丹麦)，均在电力、工业、运输业和商业等领域同时使用税费征收和排放权交易的方法。此外，押金—退款计划、环境保护补贴也是环境保护的资金政策。这些环境保护政策方法同税费政策的组合，可以更加有效地促进环境保护。

　　(三)绿色税收体系的管理使用

　　目前对于“环境保护税收应专款专用还是并入一般预算?”“环境保护税收应纳入中央税还是地方税?”等问题仍然存在很多争议。一方面，环境保护税作为污染环境的企业和个人缴纳的税收，应具体应用于弥补环境保护的财政支出;而另一方面也有研究者指出，这种专款专用的税收模式是低效率的。而在是否纳入地方税方面，地方作为环境保护支出的主要主体，需要得到一定的资金补偿，但由于环境保护支出的数额巨大，地方政府环境保护支出的大头仍然依靠于中央的财政拨款，因此将环境保护税统一纳入中央税并由中央集中拨付，也不失为一个有效率的选择。面对这样的争议，构建包括环境保护税、资源税、能源税以及相关收费共同构成的绿色税收体系，则可以较好地解决此类问题。

　　对于专门目的税与一般税的划分，可以借鉴国际上的广泛经验，将税收收入纳入一般预算进行统筹使用，以进一步充实一般公共预算资金;而收费收入则采取专款专用的方式，设立相应的基金账户实行专款专用，从而更加有效地追踪和监管资金的使用方向。例如，美国设立环境保护信托基金并下设超级基金，其资金来源于联邦环境保护税收，并专门用于环境保护工作。我国社会保险基金的收集和使用也是专款专用的方式。因此，建立类似于此的环境保护基金，并随预算定期报告其收支情况，有助于环境保护资金的有效使用。

　　对于中央税与地方税的划分，也可以在绿色税收体系的构架下，通过对不同税收和收费的统筹安排，合理规划中央与地方的环境保护相关收入。例如，目前车船税、环境保护税属于地方税，另外垃圾处理费、地方水域的水资源费等也属于地方收费范畴，而诸如车辆购置税等税种则属于中央固定收入。在后续的绿色税收体系建设与财政体制优化中，需要从全局考虑各税种与收费项目在中央和地方之间的合理划分，既要保证地方财政收入，又要加强中央对环境保护资金支出的监管力度，避免环境保护税收全部纳入地方管理的弊端，提高环境保护资金的使用效率。

咨询提问

　　建筑行业缺少成本发票，特别是针对分包给“个人老板”，应怎么处理?

　　解答：

　　根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号发布，以下简称28号公告)规定，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目(以下简称“应税项目”)的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证;对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。

　　建筑企业将部分业务分包给“个人老板”，提供的建筑服务，属于增值税应税项目，超过500元的应按照28号公告规定取得发票。

　　建筑服务属于增值税的应税范围。自然人属于小规模纳税人，适用简易计税法，征收率为3%。《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第13号)和《财政部 税务总局关于延长小规模纳税人减免增值税政策执行期限的公告》(财政部 税务总局公告2020年第24号)规定：自2020年3月1日至12月31日，对湖北省增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税。除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。

　　代开发票应在项目所在地。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1第四十六条第(三)款规定：其他个人提供建筑服务，销售或者租赁不动产，转让自然资源使用权，应向建筑服务发生地、不动产所在地、自然资源所在地主管税务机关申报纳税。

　　根据国税发[1996]127号第三条规定，从事建筑安装业的个体工商户和未领取营业执照承揽建筑安装业工程作业的建筑安装队和个人，以及建筑安装企业实行个人承包后工商登记改变为个体经济性质的，其从事建筑安装业取得的收入应依照个体工商户的生产、经营所得项目计征个人所得税。《国家税务总局关于发布<个人所得税扣缴申报管理办法(试行)>的公告》(税务总局公告2018年第61号)第四条规定实行个人所得税全员全额扣缴申报的应税所得包括：(一)工资、薪金所得;(二)劳务报酬所得;(三)稿酬所得;(四)特许权使用费所得;(五)利息、股息、红利所得;(六)财产租赁所得;(七)财产转让所得;(八)偶然所得。由61号文规定可知，经营所得不属于个人所得税的扣缴范围。

　　代开发票时，税务局会按照核定征收经营所得个人所得税。各地对此情况采用核定征收，征收率由各地规定，具体需咨询当地税务机关。比如《国家税务总局云南省税务局关于自然人临时从事生产经营核定征收个人所得税事项的公告》自发布之日(2020年8月13日)起，在云南省行政区域内临时从事生产、经营且未办理营业执照的自然人，申请代开发票时，对其取得的经营所得不能正确计算应纳税所得额的，统一按照开具发票金额(不含增值税)的1%核定征收经营所得个人所得税。

　　由于很多“个人老板”不懂税务政策，建筑企业财务人员应该给予指导，取得双赢。

　　2018年6月的解读——

税总28号公告明确房开企业滞后取得成本发票，可追溯调整企业所得税

　　近日，国家税务总局2018年第28号关于《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告发布，对企业所得税税前扣除凭证问题进行了详细规定，其中涉及到房地产开发企业的诸多疑难问题，28号公告的发布为解决这一系列疑难财税问题提供了有力的文件支撑。这里首先想谈一下有关房开企业滞后取得成本发票如何调整企业所得税的问题，基本的结论是28号公告明确了房开企业滞后取得成本发票，可追溯调整企业所得税。

成本发票不足，房开企业需调整计税成本

　　由于各种原因致使房地产开发企业在结算计税成本时无法全额取得成本发票，而在结算计税成本以后年度取得成本发票的现象经常发生。针对该问题，国税发[2009]31号 国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知第三十二条规定：除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。（一）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。

　　根据上述规定，如果房开企业滞后取得成本发票，同时发票不足的金额超过出包工程合同总金额的10%，那么需要调整计税成本，其影响是在开发产品完工年度，调增应纳税所得额。

成本发票滞后取得后，房开企业如何调整计税成本存在争议

　　如果完工当年未取得发票，而在以后年度取得发票的，是扣除在取得发票年度，还是追溯调整到完工年度扣除？

　　国税发[2009]31号对此并没有明确规定，31号文出台之初税总的口径是：应该在实际取得合法扣税凭证年度扣除，即应当在发票取得年度扣除，排除了追溯调整，要求未来适用。

　　例如某房地产开发有限公司开发的项目于2018年8月完工且开始为业主办理入住手续，完工时尚有1800万元出包工程价款未取得发票，但以预提成本方式把未取得发票的1800万元工程成本全额计入会计成本。出包工程合同总金额为16000万元。该公司在2018年9月10日结算项目开发产品计税成本，在证明资料充分的前提下，把未取得发票的1800万元出包工程中的1600万元（16000×10%）计入结算计税成本。

　　2019年6月取得1800万元工程价款发票，那么，未计入计税成本的200万元（1800－1600）是计入2019年成本中，还是计入2018年成本中呢？

　　该问题的回答，涉及追溯调整法和未来适用法的争论。

税总2012年第15号，并没有规定可以追溯调整

　　业务不少人士对该问题的回答是基于国家税务总局公告2012年第15号的规定，从而得出可以追溯调整的推论。

　　国家税务总局公告2012年第15号《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》

　　六、关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

　　企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。

　　亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。

　　笔者认为该推论站不住脚，15号公告第六条规定能追溯调整扣除的支出有一个前提是“企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出”，此处强调的是按照税收规定应扣而未扣，针对滞后取得成本发票的事项，根据国税发[2009]31号的规定，超过10%比例的部分，本来在完工年度就不能扣除，何来追溯调整呢？！

税总2018年第28号，一锤定音可追溯调增

　　国家税务总局2018年第28号 关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告

　　第十七条除发生本办法第十五条规定的情形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。

　　根据上述规定，房开企业完工年度未取得发票纳税调整的计税成本，没有得到扣除，在以后年度取得符合规定的建安成本发票后，可以追补至该支出发生的年度企业所得税税前扣除，也就是完工年度扣除，当然追补年度不得超过五年。

　　来源：明白财税  作者：蔡嘉

一、设立农民工工资专用账户的建筑公司与劳务公司签订合同的技巧

　　假设A建筑公司与B劳务公司发生了一笔1000万的劳务分包合同，其中800万为农民工工资，200万为辅材、B公司管理费及相关利润，B公司给甲公司开具1000万的建筑劳务发票，A公司只给B公司支付200万劳务分包款，余下的800万通过农民工工资专用账户代付B公司的农民工工资。

　　根据“三流一致”的要求，本业务中支付的200万与发票10000万不相符，如何签订合同规避“三流不一致”的风险?

　　1、劳务分包合同中约定：

　　“农民工工资发放办法”条款，该条款约定：劳务公司聘用农民工工资由设立农民工工资专户的建筑企业代发(详见《委托代付农民工工资协议书》，需要《委托代付农民工工资协议书请联系小莫老师(微信号18181984006或18210906826)

　　2、劳务分包合同中约定：

　　“发票开具条款”，该条款约定以下内容：

　　(1)约定劳务公司给建筑公司开具3%的增值税专用发票或普票;

　　(2)劳务公司开给建筑公司的劳务发票备注栏标明：工程劳务所在地的县、市、区和项目名称;

　　(3)发票的备注栏注明：含建筑公司代发劳务公司农民工工资XXX元。

　　二、设立农民工工资专户的建筑公司应保存的涉税凭证资料

　　1、建筑企业与劳务公司签订的劳务分包合同和委托代发农民工工资协议书;

　　2、劳务公司必须向建筑供的涉税资料：

　　(1)、劳务公司与每一位农民工《劳动合同》复印件和农民工劳务合同花名册;

　　(2)、劳务公司编制的每个月的农民工工资表和工时考勤表(需要农民工本人签字并按手印);

　　(3)、劳务公司提供由农民工本人签字并按手印的身份证复印件;

　　(4)、劳务公司提供每个季度进驻工地农民工的人员变动统计表;

　　3、建筑公司与劳务公司双方负责人签字并盖章的工程劳务款结算书和工程劳务量计量确认单;

　　4、农民工工资专户代发行代发劳务公司农民工工资流水单复印件;

农民工工资专用账户和实名制下，农民工工资支付管理流程

　　一、实施农民工工资专用账户管理的法律缘由：规避建筑施工企业拖欠民工工资的法律风险。

　　（一）拖欠建筑劳务民工工资的施工企业将列入黑名单，面临降低建筑资质的法律风险。

　　《国务院办公厅关于促进建筑业持续健康发展的若干意见》（国办发[2017]19号）第六条第（十三）项规定：“健全工资支付保障制度，按照谁用工谁负责和总承包负总责的原则，落实企业工资支付责任，依法按月足额发放工人工资。将存在拖欠工资行为的企业列入黑名单，对其采取限制市场准入等惩戒措施，情节严重的降低资质等级。”《国务院办公厅关于全面治理拖欠农民工工资问题的意见》（国办发[2016]1号）第四条第（十）项规定：“建立拖欠工资企业“黑名单”制度，定期向社会公开有关信息。”《拖欠农民工工资“黑名单”管理暂行办法》(人社部规[2017]16号)第五条规定，用人单位存在下列情形之一的，人力资源社会保障行政部门应当自查处违法行为并作出行政处理或处罚决定之日起20个工作日内，按照管辖权限将其列入拖欠工资“黑名单”。

　　一>克扣、无故拖欠农民工工资报酬，数额达到认定拒不支付劳动报酬罪数额标准的；

　　二>因拖欠农民工工资违法行为引发群体性事件、极端事件造成严重不良社会影响的。

　　将劳务违法分包、转包给不具备用工主体资格的组织和个人造成拖欠农民工工资且符合前款规定情形的，应将违法分包、转包单位及不具备用工主体资格的组织和个人一并列入拖欠工资“黑名单”。

　　基于以上法律规定，建筑施工企业今后发生拖欠民工工资的现象，将被政府管理部门列入黑名单，面临降低建筑资质的风险。

　　（二）拖欠民工工资的施工企业将被列为失信企业，严重影响施工企业的社会信誉，以后在建筑市场上很难生存发展。

　　《国务院办公厅关于全面治理拖欠农民工工资问题的意见》（国办发[2016]1号）第四条第（十）项规定：“将查处的企业拖欠工资情况纳入人民银行企业征信系统、工商部门企业信用信息公示系统、住房城乡建设等行业主管部门诚信信息平台或政府公共信用信息服务平台。”同时第四条第（十一）项规定：“对拖欠工资的失信企业，由有关部门在政府资金支持、政府采购、招投标、生产许可、履约担保、资质审核、融资贷款、市场准入、评优评先等方面依法依规予以限制，使失信企业在全国范围内“一处违法、处处受限”，提高企业失信违法成本。”《拖欠农民工工资“黑名单”管理暂行办法》(人社部规[2017]16号)第八条：“人力资源社会保障行政部门应当按照有关规定，将拖欠工资“黑名单”信息纳入当地和全国信用信息共享平台，由相关部门在各自职责范围内依法依规实施联合惩戒，在政府资金支持、政府采购、招投标、生产许可、资质审核、融资贷款、市场准入、税收优惠、评优评先等方面予以限制。”

　　基于以上规定，拖欠民工工资的施工企业将没有信誉，被列为失信企业，将很难从银行获得贷款，很难在建筑市场上作为参与中标的入选单位。

　　（三）拖欠民工工资的现象发生，建设单位和建筑总承包单位承担主要责任。

　　《国务院办公厅关于全面治理拖欠农民工工资问题的意见》（国办发[2016]1号）第二条第（三）项规定：“在工程建设领域，施工总承包企业（包括直接承包建设单位发包工程的专业承包企业，下同）对所承包工程项目的农民工工资支付负总责，分包企业（包括承包施工总承包企业发包工程的专业企业，下同）对所招用农民工的工资支付负直接责任，不得以工程款未到位等为由克扣或拖欠农民工工资，不得将合同应收工程款等经营风险转嫁给农民工。”同时，第三条第（九）项规定：“在工程建设领域，建设单位或施工总承包企业未按合同约定及时划拨工程款，致使分包企业拖欠农民工工资的，由建设单位或施工总承包企业以未结清的工程款为限先行垫付农民工工资。建设单位或施工总承包企业将工程违法发包、转包或违法分包致使拖欠农民工工资的，由建设单位或施工总承包企业依法承担清偿责任。”基于以上法律政策规定，如果工程建筑领域存在拖欠农民工工资的现象，建设单位和总承包企业负主要责任。

　　二、“农民工工资专用账户+实名制”下的建筑企业总承包方通过其设立的农民工工资专用账户发放农民工工资管理流程

　　（一）建设单位、建筑总承包单位、农民工工资代发银行之间的管理流程

　　1、建筑总承包单位在工程所在地的农民工工资代发银行设立农民工工资专用账户，代发银行给建筑总承包单位开具“已设立农民工工资专用账户证明单”。

　　2、建设单位、建筑总承包单位、农民工工资代发银行三方签订三方《农民工工资支付托管协议》书。

　　3、建筑总承包方将《农民工工资支付托管协议》、已设立农民工工资专用账户证明单到工程所在地建设局工程管理办公室，经审查后，建设局给建筑总承包方办理《建筑工程施工许可证》。

　　4、金融机构应当优化农民工工资专用账户开设服务流程，做好农民工工资专用账户的日常管理工作；发现资金未按约定拨付等情况的，及时通知施工总承包单位，由施工总承包单位报告人力资源社会保障行政部门和相关行业工程建设主管部门，并纳入欠薪预警系统。

　　5、工程完工且未拖欠农民工工资的，施工总承包单位公示30日后，可以申请注销农民工工资专用账户，账户内余额归属施工总承包单位所有。

　　（二）建筑总承包单位、农民工之间的管理流程

　　1、建筑总承包单位通过全国建筑工人管理服务信息平台，对建筑工人进行实名制登记，记录建筑工人的身份信息、培训情况、职业技能、从业记录等信息，上传到建设局的建筑工人管理服务信息平台。同时给农民工办理与农民工手机绑定的银行工资卡，发放到每一位农民工手中。

　　2、建筑总承包单位与农民工签订固定期限的劳动合同，约定工资支付标准、支付时间、支付方式等内容，并建立农民工花名册（如下图所示），主要包括以下内容：姓名、身份证号码、工种、进场时间、离场时间等。将农民工花名册交到工程所在地的人力资源社会保障部门备案（肖太寿博士提醒：各地方的管理规定有所差异，有的地方不需要备案）。如施工过程中农民工人数有增减，应当自变化之日起10日内，将新的农民工名册，交到工程所在地的人力资源社会保障部门备案。

　　农民工花名册范本如下：

　　3、施工总承包企业在工程项目部应配备劳资专管员，留存农民工名册、劳动合同、农民工身份证和职业资格证书复印件。

　　4、施工总承包企业在施工现场设立“农民工维权告示牌”（肖太寿博士提醒：改步骤由建筑总承包方自愿选择采用）。

　　“农民工维权告示牌”范本如下：

　　5、施工总承包企业在工程项目部配备的劳资专管员负责审核项目部班组长编制的“农民工工资支付表”和“农民工工时考勤表”的真实性。

　　“农民工工资支付表”范本如下：

　　农民工工时考勤表范本：

　　6、建筑企业总承包方应建立劳动用工和工资支付季报制度，要按照劳动用工及工资支付情况季度统计表（如下图所示）确定的统计项目及时统计并报送项目所在地劳动保障行政部门。

2020年9月7日，国务院对北京市人民政府、商务部关于深化北京市新一轮服务业扩大开放综合试点、建设国家服务业扩大开放综合示范区的请示进行批复，并公开了《深化北京市新一轮服务业扩大开放综合试点建设国家服务业扩大开放综合示范区工作方案》(以下简称“《方案》”)，方案中载明了如下五个方面的财税支持政策。

　　(一)企业所得税优惠政策试点内容

　　在中关村国家自主创新示范区开展公司型创投企业所得税优惠政策试点，在试点期限内，对符合条件的公司型创投企业按照企业年末个人股东持股比例免征企业所得税，鼓励长期投资，个人股东从该企业取得的股息红利按照规定缴纳个人所得税，具体条件由财政部、税务总局商有关部门确定。

　　明税评析：中关村国家自主创新示范区成立于1988年5月，是中国第一个国家级高新技术产业开发区，也是首个国家级自主创新示范。上述规定对于创投企业而言无疑是一大利好政策。但是《方案》同时也规定了创投企业的条件由财政部、税务总局商有关部门确定，因此公司型创投企业可以密切关注此类税收优惠政策的动向，以能够及时进行调整，并享受免征企业所得税的税收优惠政策。

　　(二)技术转让所得税优惠政策试点内容

　　在中关村国家自主创新示范区特定区域开展技术转让所得税优惠政策试点，在试点期限内，将技术转让所得免征额由500万元提高至2000万元，适当放宽享受税收优惠的技术转让范围和条件，具体由财政部、税务总局商有关部门确定。

　　明税评析：《企业所得税法》及其实施条例规定一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税;超过500万元的部分，减半征收企业所得税。同时国税函[2009]212号、国税函[2010]157号、财税[2010]111号、国家税务总局公告2013年第62号等文件也对享受此技术转让减免企业所得税的具体条件和范围进行了限定。

　　《方案》规定在试点期限内不仅对中关村国家自主创新示范区特定区域的技术转让所得的免征额由500万元提高至2000万元，同时适当放宽享受税收优惠的技术转让范围和条件，这对于有技术转让业务的居民企业而言是一个利好政策，建议企业持续关注财政部及税务总局的进一步规定。

　　(三)简化部分领域高新技术企业认定

　　对在京从事集成电路、人工智能、生物医药、关键材料等领域生产研发类规模以上企业认定高新技术企业时，满足从业一年以上且在中国境内发生的研究开发费用总额占全部研究开发费用总额的比例不低于50%条件的，实行“报备即批准”。认定为高新技术企业即可按规定享受所得税优惠等相关政策，加强事中事后监管，对发现不符合高新技术企业认定标准的按有关规定进行处理。

　　明税评析：我国目前高新认定程序需要由企业申请，再经过专家评审，最后予以认定，而《方案》规定对集成电路、人工智能、生物医药、关键材料等领域生产研发规模以上企业认定高新技术企业时，满足一定条件，实行“报备即批准”。虽然这一规定对上述类型企业申请高新认定较为有利，但是企业也注意必须在满足高新技术企业的条件下才能申请，否则税务机关在事后发现不符合高新技术企业认定标准的，会要求企业缴纳税款、滞纳金，严重者甚至予以罚款。

　　(四)境外高端人才个税优惠

　　探索在北京市特定区域实施境外高端人才个人所得税优惠政策。

　　明税评析：虽然《方案》没有明确规定，但+是特定区域和高端人才的条件无疑是纳税人比较关注的方面，因此明税也会持续关注此政策的推进。

　　(五)复制其他自由贸易试验区成熟税收优惠

　　明税评析：各个自由贸易区都有不同程度的税收优惠政策，目前最热的为海南自由贸易区的税收优惠政策。如，自2020年1月1日至2024年12月31日，在海南工作的高端人才和紧缺人才实际税负超过15%的部分免征个人所得税(先缴后退)。而其他自由贸易试验区，如深圳前海、福建平潭试验区，自2014年1月l日起至2020年12月31日止，对设在上述试验区的合作区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税。

　　因此北京未来将复制推广什么税收优惠政策，我们也拭目以待。

个人所得税自1799年诞生以来，伴随全球政治经济发展演变，历经职能定位变迁，已成为各国高度重视的主体税种之一。本文拟从近年来世界各国个人所得税改革趋势入手，分析改革特点及成因，并与我国2018年个人所得税改革互为观照，探讨进一步优化个人所得税制度的路径与可能。

　　一、全球个人所得税改革趋势分析

　　20世纪90年代以来，伴随全球经济一体化发展，各国为消除经济要素流通障碍、增强国际竞争力，在20世纪80年代已施行的大规模减税举措之上，结合自身经济社会发展实际，对本国个人所得税进行了适度“微调”。总趋势仍以降低税率、减少级距为主，二元所得税制和单一税制各有拥趸，部分国家从以家庭为课税单位转向以个人为课税单位。2008年国际金融危机爆发后，各国个人所得税政策出现了短暂波动，在危机影响逐渐消退后，陆续出台了部分具有长远意义的改革措施。

　　(一)主要改革趋势

　　1.综合课税模式仍是主流

　　综合课税模式通过对全部所得实施同一累进税率结构来强化税制的公平性和收入分配效应，具有促进社会公平、遏制偷逃税行为等优点。因其要求纳税人完成自己上一年度应纳税所得额的计算、填报、缴交、清算等，难度较大，需要辅以完善的征管稽查制度。综合程度与一国征管水平呈正相关。政府征税机关征管水平先进、工作效率较高者，其税制就更趋精密有效，执行也更有效率;反之，综合所得税制就更趋繁琐复杂，税收优惠泛滥，存在大量的税法漏洞，税收制度运行低效乏力。前者以美国为代表，后者如实行单一税改革之前的俄罗斯，因盲目照搬美国个人所得税模式，未考虑本国经济社会发展水平和征管实际，出现公共财政状况持续恶化、“地下经济”猖獗、收入分配差距进一步拉大等不良后果，最终不得不于2001年启动“单一税”改革，彻底放弃综合征收模式。近年来，拉脱维亚从“单一税”向综合征收转向，法国在个人资本所得方面实行新的单一税率。这些都是各国在具体税收实践中根据本国实际，持续调整优化个人所得税税制，寻求公平与效率之间有效平衡的尝试。

　　2.降低税率成主要趋势

　　20世纪90年代以来，各国持续降低税率、减少级距。OECD成员国的最高边际税率均值一度由2000年的42.5%下降至2006年的38.1%(见图1);税率档次持续减少，税率结构呈扁平化发展趋势，多数国家税率档次为3～5档，少部分为2档、7档。从图1可知，始于20世纪90年代的减税趋势被国际金融危机打断后，劳动所得税负在“后金融危机时代”呈现曲折上扬态势，直至2017年才出现小幅下调。

　　与之相应，调整最高税率的改革行为日渐减少。2018年和2019年，OECD成员国(含特定伙伴经济体)中调高最高税率的国家分别为4个和3个，调低最高税率的国家分别为4个和2个(见表1)。税率下调更主要体现为对特定阶层的关注，即聚焦于中低收入者。OECD成员国中，2018年调低非最高税率(non-top PIT rate)的国家有7个，调高的国家只有2个;2019年，这组数据分别是3个和2个(见表1)。

　　3.税基减免更趋细化

　　相对于调整税率，涉及税基的改革力度显著加大。2018年，收窄税基和扩大税基的改革举措分别为30项和9项;2019年，这组数据差距进一步拉大，达到了37项和4项。税基收窄的趋势在2019年愈加突出。

　　调整个人宽免额和专项税收抵免的国家显著增加(见表2)。前者包括美国、日本、爱尔兰、德国等10余个国家。如2019年1月起德国基本个人免税额从9000欧元提高到9168欧元，2020年1月起进一步提高到9408欧元;2018年至2019年，丹麦将个人免税额从46000丹麦克朗提高到46200丹麦克朗，适用最高税率的门槛则由498900丹麦克朗提高至513400丹麦克朗。后者(即专项税收抵免)主要集中于低收入劳动者、儿童及其他受抚养者、老人和残疾人等对象。如澳大利亚引入一项新的“中低收入抵免”(low and middle-income tax offset)，2018年至2022年期间给予1080澳元的税收减免;荷兰将劳动所得税收抵免(earned income tax credit，EITC)的最高限额从2018年的3249欧元提高到2019年的3399欧元;美国将17岁以下儿童的税收抵免由1000美元提升至2000美元，并对其他受抚养者(17岁或以上)新增了500美元抵免额;以色列则增加了5岁以下儿童父母的税收抵免。

　　面向高级技术人才给予税收抵免亦成为近年来的突出趋势。2018年调整或新增高级技术人才专项税收抵免的国家包括土耳其、斯洛文尼亚、挪威和瑞典。在此之前，冰岛、加拿大、意大利、韩国、荷兰、西班牙、葡萄牙等多个国家已经引入了此方面条款。比如，比利时对外国专家和研究人员所获得的任何源于国外的所得实行长达20年的豁免;西班牙对担任管理职务的外国雇员来源于国外的所得免税;移居法国的外国个人可在长达8年的时间内，就来源于国外的被动收入享受50%的免税。

　　4.个人资本所得税率持续提升

　　以OECD成员国(含特定伙伴经济体)为例(见表3)，关于股息、利息所得或股本、债券投资所得的个人所得税，2018年有3个国家提高该项税率，降低税率的仅有1国;2019年除立陶宛调高了此项税率外，无一国降低。而资本利得方面的个人所得税，2018年提高该项税率的国家有4个，降低税率的只有2个;2019年提高该项税率的国家有2个，同样无一国降低。比如，挪威将个人股东的股息和资本利得有效边际税率从30.59%提升至31.68%;荷兰则宣布从2021年起，将大量持股所得的税率从25%提高到28.5%。

　　部分国家出于提高财政收入的目的，采取了扩大税基的税改举措。自2018年4月起，英国将免税股息额从5000英镑下调至2000英镑;比利时将储蓄存款利息的免税门槛从1880欧元下调至960欧元，并扩大对债券投资基金收入30%预提所得税的范围。但这一税改趋势很快让位于对特殊对象或群体的支持，尤其是养老金账户和小额储户——2019年，有6个国家选择收窄资本所得税基，而同期扩大税基的国家只有2个。

　　(二)判断与分析

　　上述改革趋势背后，体现出各国个人所得税政策目标持续转向，全球化背景下税收竞争力日趋引起关注以及个人所得税税制及征管手段的持续优化演进。

　　1.促进就业和经济增长、保障社会公平成为各国改革的首要目标

　　国际金融危机爆发前及爆发后一段时间，各国采取降税率、窄税基的改革举措，随之财政赤字规模急剧膨胀。出于刺激经济发展和稳定社会的需求，在此前减税的大背景下，政策目标向筹集财政收入聚焦，兼及稳定宏观经济，增税行为渐成趋势(见图1)。随着金融危机负面影响渐次消退，财政状况得以改善，全球个人所得税改革又重回减税之路，政策目标再次回归效率和公平，减轻劳动所得税负以促进劳动供给、调节收入差距成为全球主要国家及经济体的重要选择。这一深层次改革动机体现在具体改革选择上就是：以降税率、窄税基的方式持续降低劳动所得税负，将中低收入者作为主要减税对象，并持续提升资本所得的税率。

　　2.全球化进程虽有波动，但税收竞争因素仍受高度关注

　　近两年来，发达国家政治经济局势丕变，“逆全球化”的声音甚嚣尘上，但经济全球化的趋势并不因此而阻滞。经济全球化背景下，争夺高素质劳动力成为各国关注焦点。综观近年来各国个人所得税改革，对高级技术人才的税收专项减免成为新趋势。可以预见，一方面，伴随经济全球化的持续推进，全球资源自由流动的同时，为留住具备核心竞争力的人才，各国将推出更多有吸引力的税收举措。另一方面，对资本所得的税收政策，各国也呈现出颇为复杂暧昧的态度。基于量能负担原则和横向公平的考虑，各国已在税率级次、课税单位、税收抵免等方面进行了诸多探索与尝试，如在针对劳动所得征税时，尝试以家庭为课税单位或将养育儿童、照料老人等家庭支出作为特殊扣除。同样出于该考虑，各国普遍对资本所得采取更单一、更严格的征纳方式，并呈现税负加重的趋势。但值得注意的是，在提高资本所得税率的同时，一些旨在减轻储蓄与投资税收负担的举措仍在同步推进，如荷兰、挪威等出台收窄税基的相关举措，而法国则以系统性改革降低了针对资本所得的综合税率。这一趋势的根本原因，仍在于经济全球化对各国税收竞争力提出了更高要求。如何进一步提升本国税制对资金、人才的吸引力，将是今后很长一段时间内各国需要高度重视的课题。

　　3.为适应本国经济社会发展水平，个人所得税税制更趋精细严谨

　　自个人所得税诞生以来，在公平课税理论、最优课税理论等思想的影响下，各国政府探索实施了诸多改革措施和方案，以期进一步调整优化个人所得税税制与经济运行和社会发展之间的关系。在上述税制调整中，拉脱维亚的个人所得税改革值得关注。2017年，拉脱维亚启动个人所得税改革，从单一税转向综合税制。2001年，因征收效率高、征管要求低，单一税制在对财政收入有较高要求但征管水平较低的俄罗斯施行后，取得了巨大成功。至2005年，已有包括拉脱维亚在内的10余个国家采用单一税制;至2008年这一数据上升至24个，冰岛等北欧国家也位列其中，但俄罗斯税改的成功并未在上述国家再现。张文春和帅杰(2012)对全球单一税改革进行比较分析后指出，受制于民主政治及制度变革的路径依赖，单一税改革的好处并非都如俄罗斯一样明显。根本而言，税制改革优劣与否，仍在于其是否符合国内经济社会发展特点，是否与国内税收征管水平相适应。近年来，拉脱维亚经济增长强劲，2017年国民生产总值(GNP)增速达到4.5%，薪资水平、实际投资等均稳步上涨;但失业率与其他欧洲国家相比仍然偏高，社会安全网薄弱及低薪工人劳动税负高昂导致贫困现象仍十分普遍。由此原有23%的单一税率被三级累进税率取代，降低中低收入者税负、调节收入差距，再次成为拉脱维亚政府的改革重心。与拉脱维亚税改反向的，则是法国对个人资本所得实行30%的单一税率，此举意味着该国个人所得税制度向二元所得税制度转变。就近年全球税收改革可见，各国政府均在吸收借鉴不同模式的优点，进一步优化本国个人所得税改革实践。单一税制的实践虽因各国情况不同而弱化，但其低税率、宽税基和简税制的思想，仍然得到了吸收和利用。

　　二、我国个人所得税改革评估

　　2018年8月31日，第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议审议通过《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，这是自1980年来对《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)的第七次修正。2019年，我国个人所得税收入同比下降25.1%，仅从减税视角观之，新政效应显著。此次修订启动以来，学术界颇为肯定，并提出了相关完善举措和实践建议。汪昊(2018)将本轮改革定位于“推进国家治理现代化”，认为此次改革迈出了“实质性的关键一步”。刘怡(2018)分析了税制转变、费用扣除、居民纳税人判定标准等重要修订，认为此次修订是“针对个人劳动性所得税制的革命性变革”。杨志勇(2018)从理论认识角度切入，系统分析了个人所得税计税依据、专项附加扣除、实物和现金收入的理论基础，并进一步梳理政治哲学和最优税收理论对改革的影响，以期“让改革少走弯路”。聂海峰等(2018)比较了累计预扣、逐次预扣、年末调整逐次预扣和累计平均预扣四种模式，认为从减少退税、便利改革的角度，应当实行年末调整的逐次预扣方式。李香菊等(2018)运用赛斯的最优非线性所得税理论，提出在兼顾效率和公平的社会分配目标下，现行45%的最高边际税率存在下调空间。

　　本次修订将工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得纳入综合所得征税范围，针对子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或住房租金、赡养老人等纳税人特殊情况，增加设立专项附加扣除。同时，在个人费用扣除额、累进税率级距、征税对象判定标准及扣缴方式等方面进行了适度调整。这次个人所得税改革，对于进一步提高我国税制的国际竞争力，构建符合现代化要求的税收体系无疑具有十分重要的意义。

　　(一)积极意义

　　1.综合与分类相结合的所得税制更符合当前中国经济社会发展需要

　　改革开放四十多年来，我国个人所得税制度建设逐步经历了由内外两套税制并行到税制统一，再到税制法治化增强三个阶段。随着我国经济社会快速发展，人均收入持续翻番的同时，收入差距也不断扩大。分类课税模式易造成税负不公、税收筹划空间较大等问题。此次将四项个人劳动所得纳入综合所得征税范围，是由分类税制迈向综合税制的关键一步，有助于进一步优化税制结构和收入分配格局，是个人所得税税制更趋科学、公平的重大调整。基于劳动者不同家庭特征，进行特殊专项扣除后再计算其应纳税额，相同收入者因支出不同，纳税额也不相同，更好体现了税收的量能负担原则，税负水平将更加公平。

　　2.调增基本减除费用及设立专项附加扣除更有利于社会民生

　　2005年-2018年，历经四次调整，个人所得税基本减除费用由每月800元提升至5000元。全国统一减除标准的做法也得到学术界肯定，这避免了因为地区基本减除费用标准不同而出现劳动力流动的扭曲。此外，《个人所得税法》还延续原有分类课税扣除政策，将取得稿费等所得时发生的费用纳入扣除范围。简单提高基本减除费用并不能促进税收公平，这在学术界和政府部门之间已达成共识。而《个人所得税法》增加的每一项专项附加扣除都与个人生活紧密相关，不仅将民生呼吁较多的子女教育与医疗支出纳入其中，同时新增了赡养老人支出的项目。这些选择既符合我国国情和国际主流，也充分考虑了个人税收负担的差异性。

　　3.源泉扣缴和个人自主申报相结合的纳税方式有助于培养公民纳税意识

　　与原分类课税模式相适应，原有个人所得税征管模式以代扣代缴为主，自行申报为辅，扣缴义务人与纳税人之间存在信息鸿沟，纳税人对个人所得税知之甚少，纳税意识淡薄。从税收收入上看，2002年到2016年，个人所得税收入占税收总收入的比重一直在7%左右，2017年和2018年这一比例分别达到了8.3%和8.9%，虽然比重有所增长，但与党的十八届三中全会提出的逐步提高直接税比重的税制优化目标尚有一定差距。此次改革实行源泉扣缴和个人自主申报相结合的纳税方式，由扣缴义务人按月或按次预扣预缴税款，年终由居民个人进行纳税申报，办理所得税汇算清缴;预缴税款超过年度应纳税额部分，需纳税人自主申报才可获得退税。这一方式有助于提高纳税人的税收遵从度和自主申报率，从而进一步增强纳税意识。此次改革正是从培养个人纳税习惯和纳税意识入手，进而为逐步提高直接税比重，优化财政收入结构打好基础。

　　除建立“小综合”税制、新增专项附加扣除等意义重大的改革外，此次修订在居民身份界定、反避税条款引入、征管数据提供等方面的补充调整，体现了个人所得税改革全方位向国际主流靠拢。通过积极吸收先进管理经验，并结合我国实际加以运用，使我国个人所得税税制向现代化所得税税制迈进。

　　(二)优化空间

　　1.最高边际税率有下降空间

　　综观近年来世界各国个人所得税改革趋势，虽目标有所差异、税制有所不同，但改革呈现出一定的趋同性，如简化税制，降低征纳双方成本;降低最高边际税率，提高税制国际竞争力。如最高边际税率方面，20世纪80年代，发达国家的最高边际税率多为50%～75%;但伴随发达国家的大规模减税浪潮，这一均值目前下降到了40%左右。相较而言，我国45%的最高边际税率不利于参与国际竞争，且在当前国内征管能力较弱、个人收入申报不够透明的情况下，真正适用这一档税率者极少。

　　2.税收优惠政策总体有整合空间

　　此次个人所得税改革施行后，税法中明确了免税项目和减税项目。但就具体执行情况而言，存在税收优惠层级较低、优惠方式单一、政策设计过于复杂等问题。《财政部税务总局关于继续有效的个人所得税优惠政策目录的公告》(财政部税务总局公告2018年第177号)中显示，现存有效的个人所得税税收优惠政策共有88个，且大多选择收窄税基这一单一优惠方式，削弱了个人所得税多元化调控能力。政策文件过多，增加了税制复杂性，提高了税务机关的征税成本和纳税人的遵从成本，也使高收入者逃避纳税和税收筹划有机可乘。同时，地方政府为吸引高级技术人才，多采取税收返还等财政补贴方式，一定程度上加剧了区域之间的不公平竞争。

　　3.高端人才税收优惠措施有开拓空间

　　各国个人所得税的税制竞争力主要体现在人才吸引方面，具体措施包括对高级技能人才实行专项减免、提高股息等所得的免征额等。考虑到部分国家并不具备我国的人口红利和人力资源储备，上述对高级技能人才的专项减免未被我国吸收进本次改革也在情理之中。但在当前中美贸易摩擦的大背景下，应重视个人所得税税制对吸引高端人才的积极作用。全球化进程必将持续，摩擦与冲突不可避免，唯有保持较高的人才竞争力，才可参与甚至主导这一进程。

　　三、国家治理和税收治理现代化取向下的个人所得税优化路径

　　税收在推进国家治理体系和治理能力现代化的进程中起着基础性、支柱性、保障性作用。但税制改革尤其是个人所得税改革，并非一蹴而就。何时研究出台相关实施条例、新法执行过程中出现的偏差是否得到密切关注并及时纠正、如何推动新法进一步完善等，都应置于国家治理现代化、税收治理现代化的视角下进行审视和思考。在改革基本路径选择上，宜系统性地从优化税收实体制度、完善税收征管制度、推进纳税便利化等方面入手。

　　(一)优化税收实体制度

　　从税收制度来看，现有的改革方案还有待完善。首先，调整优化税率以提升个人所得税税制的国际竞争力。就综合所得而言，建议调低最高边际税率，适度减少税率级次。参考国际平均水平并考虑我国居民收入实际，我国个人所得税综合课税部分可将最高边际税率设置在35%～37%之间，级次控制在6级以内，以增强我国在高端人才市场的国际竞争力。其次，提高我国个人所得税税制调控的有效性。可在消除企业所得税与个人所得税双重征税的前提下，规范区分劳动所得和资本所得;适度提升个人资本所得的税率，营造横向公平的税收环境。

　　在税收优惠政策方面，目前继续生效的个人所得税优惠政策涉及范围驳杂、时间跨度较大，一定程度上妨碍了《个人所得税法》发挥调节作用。可考虑进一步规范税收优惠，将部分具备长效性的内容以税基减免的形式在实施条例中予以明确;对高收入群体的税收优惠项目予以缩减或清除，减少逃避税空间，从机制上强化个人所得税调节收入分配的职能。与之相应的配套举措，则是规范地方政府财政补贴行为，从税法角度统一高端人才税收优惠政策，在降低资源错配带来经济负面影响的同时，吸引国际优秀人才。目前对粤港澳大湾区高端人才的个人所得税优惠政策是有益的尝试，但在法规层级、减免方式等方面仍有待突破和创新。

　　(二)完善科学征管体系

　　应将个人所得税征管体系建设纳入改革系统谋划，从畅通信息共享渠道、加强税收执法力度入手，搭建科学、健全、高效的税收征管体系。畅通的信息共享渠道是基础，分为跨部门共享和系统内共享。跨部门共享方面，《个人所得税法》明确了提供信息数据的内容和部门，建议进一步对数据信息的质量、时效、渠道等进行规定，并在《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征收管理法》)中明确税务机关获取相关信息的权利及相关存储、保密义务，同时对违背信息共享要求者明确法律责任。系统内共享可考虑建立覆盖全国、各行业的大型专项数据库，实现对纳税人在不同地区、不同时间提供的报表数据即时调取，以便后续筛选、分析及风险应对，为综合与分类相结合的课税模式提供有力支撑。加快推进个人收入和财产信息系统建设，推进信息管税、数据治税、信用护税。在加强税收执法力度方面，现行《税收征收管理法》对违法行为的表述较为抽象，对自然人纳税人的权责规定缺失，建议根据《个人所得税法》对现行《税收征收管理法》作相应修订;并提高对偷逃税犯罪的法定量刑幅度，加大纳税人偷逃税成本。此外，建议将纳税信用等级评定延伸至自然人纳税人，对失信纳税人予以通告，并予联合惩戒。在上述法律规定外，建议赋予税务机关相应执法权力，提升执法刚性。

　　(三)推进纳税便利化

　　一是加大对《个人所得税法》的宣传力度，注重纳税权利与义务并行宣传，并根据不同纳税群体实行差异化宣传方式;着力构建全方位宣传格局，培养公民纳税意识，有效利用舆论推动，增强公民依法纳税自觉性和主动性。二是努力提高纳税服务水平、工作效率和服务质量，形成良好的互动循环，针对个人所得税改革中的热点、难点问题，提供针对性的纳税辅导;提高纳税人自主申报的积极性，提供包括预约、提醒、一站式服务、一窗式服务、上门服务等新型服务，提高纳税人的个性化体验感，不仅做到设施完善和管理规范，还要做到服务周到、简洁快捷。三是建立多样化的意见反馈和服务评价制度，通过多种途径，广泛征求纳税人建议，及时发现问题、解决问题;加大对纳税服务工作的激励约束，对于日常税务机构的服务工作进行检验和评测，保证服务质量，促进改革成果更好落地。四是大力推广税务代理制度。税务代理是纳税人与税务部门的桥梁和纽带。在美国、日本等国家，个人所得税高效运转离不开成熟完备的税务代理制度和专业化的税务代理群体。目前我国会计师事务所、税务师事务所等税务中介机构管理已日趋规范，但仍存在从业规模较小、普及化程度不高、专业化水平不够等问题。建议出台相关引导政策，规范税务中介机构，鼓励其深度参与、及时纠偏，在规范税收经济秩序的进程中发挥更为积极的作用。

　　综上，我国2018年个人所得税改革已迈出了实质性的关键一步，但作为一项系统工程，其现代化是一个渐进的逻辑发展过程。由此，既要面向未来、面向世界，更要有中国特色。应立足现实，坚持问题导向和目标导向相结合，持续深化改革，着力推进、服务税收治理和国家治理现代化。

　　文章来源：国家税务总局成都市税务局课题组

　　课题组组长：柳华平

　　课题组成员：刘建 罗莎 夏铭泽 甲欢卓玛 余昕雯

　　执笔：罗莎 甲欢卓玛

　　(本文刊载于《国际税收》2020年第10期)

很多人都在问参加职工养老保险划不划算，实际上这是一种用投资的角度来看养老保险的问题。让我们算一下， 如果将养老保险看成一种投资，会有多少收益呢？

养老保险的缴费时间是我们成年以后，从16岁到60岁（女性是50岁或者55岁）。

养老保险的待遇是缴费满15年，达到法定退休年龄就可以按月领取基本养老金。

基本养老金主要包括基础养老金和个人账户养老金两部分。个别人员有的过渡性养老金，是针对没有建立统筹账户和个人账户相结合的养老保险制度以前的缴费年限。但是现在参保缴费只有技术养老金和个人账户养老金两部分待遇。至于企业年金和职业年金，它们属于补充养老保险机制，不属于基本养老保险待遇。

养老保险的缴费，企业职工是本人承担8%、用人单位承担16%，这属于法律强制性的。如果是灵活就业人员，自己全部承担社会保险费，缴费比例一般是20%。好处在于可以自由选择缴费基数。

假设始终按照60%的基数缴费15年，缴满之后立即退休。缴费钱数是多少呢？

现在各地的最低缴费基数普遍在3000~4000元之间。假设第1年按照3000元基数计算，每月缴费钱数是600元，一年7200元。如果这笔钱按照一年5%的收益率进行利滚利计算，15年后的价值大约是1.5万元左右。

目前社会平均工资每年都会增长8%~10%以上，假设按照8%计算。第2年最低缴费基数会增长8%，这种情况下第2年缴纳的这笔保险费，在退休前的价值大约是1.54万元。

相同情况下，第3年是1.583万；其实每年的缴费钱数相当于15年后的价值每年会增长2.83%左右。第15年实际缴费大约2.11万元。15年合计的费用算上利息大约是27.55万元左右。

按照养老金计算公式，基础养老金按照60%基数缴费15年，可以领取12%的退休上年度社会平均工资的基础养老金。缴费是当年的社平工资只有5000元，但是15年后的社平工资大约是15860元。 因此，仅基础养老金就能领取1900元。

个人账户养老金，由于每年个人账户记账利率会按照国家统一公布的记账利率实施，近年来一直在7~8%之间。假设按照社会平均工资的增长速度8%计算，个人账户的累积钱数能达到12.6万元左右。假设为男同志，60岁退休个人账户的计发月数是139个月，因此个人账户养老金就是每月910元。

因此，从现在开始参保15年后如果政策不变，每月养老金可以领取2810元，一年到手待遇33720元左右。

相对而言，自己的本金只有27.55万元，可以拿到年化收益率12.2%的年金待遇，是非常划算的，而且养老金还会年年增涨。

万一参保人去世，自己的本金也不是一无所有。参保人继承人还可以享受到丧葬费、抚恤金、个人账户余额、供养亲属困难补助等待遇。山东省的抚恤金标准是10个月的社平工资，也就是说15.86万元，个人账户如果一分未领还有12.6万。这样看起来，其实即使自己去试都不会亏本的。

实际上对于我们参保人来说，大概率的都能活到80岁以上，所以参加养老保险是一件非常划算的事情，一定要想明白。

实务中出现暂估入账通常是由于采购方未及时结算，存货已经入库，但采购发票尚未收到，不能确定存货入库成本的情况。较为严谨的财务人员按照现行会计准则“实质重于形式、重要性以及谨慎性”的质量要求，会进行成本的暂估和冲回处理，那各位财务人员的账务和税务处理真的规范吗?今天小编就来结合案例给大家梳理一波。

　　【案例】甲公司购进一批原材料用于生产某商品，合同约定材料价格共计1,130元(包含增值税)。公司预计可以取得增值税专用发票，适用税率为13%。原材料现在已验收入库，但尚未收到发票。

　　根据《企业会计准则》的规定，对于已验收入库的购进商品，但发票尚未收到的，企业应当在月末合理估计入库成本，也就是所谓的暂估入账。

　　实务中，在判断是否需要暂估入账时，主要关注商品是否已经入库使用。如果是在途物资的情况，则不需要暂估入账处理，待实际入库使用时再做会计处理。

　　一、账务处理要点

　　①当月入库未收到发票，月底时为了正确核算企业的库存成本，应进行暂估入账。会计分录如下：

　　借：原材料  1000

　　贷：应付账款——XX供应商——暂估/无票  1000

　　②按照规定，暂估入库要在次月月初红字冲回，但考虑到发票取得的不确定性，可能会导致加大财务人员的工作量。因此，在实际工作当中一般是在收到发票时再作冲回处理。会计分录如下：

　　1)红字冲回暂估入库

　　借：原材料  -1000

　　贷：应付账款——XX供应商——暂估/无票  -1000

　　2)收到发票,作常规入库处理

　　借：原材料  1000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)  130

　　贷：应付账款——XX供应商  1130

　　二、税务处理要点

　　①暂估入账金额是否应该包含增值税进项税额?

　　根据财会[2016]22号《财政部关于印发[增值税会计处理规定]的通知》相关规定：

　　“货物等已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的账务处理。

　　一般纳税人购进的货物等已到达并验收入库，但尚未收到增值税扣税凭证并未付款的，应在月末按货物清单或相关合同协议上的价格暂估入账，不需要将增值税的进项税额暂估入账。下月初，用红字冲销原暂估入账金额，待取得相关增值税扣税凭证并经认证后，按应计入相关成本费用或资产的金额。”

　　上述条款明确指出，暂估入账金额不包含增值税进项税额。

　　②暂估入账成本在企业所得税汇算清缴期内未取得发票，能否税前列支扣除?

　　根据国家税务总局公告2018年第28号《国家税务总局关于发布[企业所得税税前扣除凭证管理办法]的公告》相关规定：

　　“企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证。”

　　因此，在企业所得税汇算清缴时均以增值税发票作为合法有效的税前扣除凭证。如果在企业所得税汇算清缴期内未取得发票，对于暂估入账成本来说，则不能在所得税前扣除。

　　③在企业所得税预缴时，暂估入账成本能否在税前列支扣除?

　　根据国家税务总局公告2011年第34号《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》相关规定：

　　“企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算。”

　　因此，在企业所得税预缴环节，暂估入账成本是可以凭借有关支付凭据在税前列支扣除的。同时，可以规避后期多缴纳税款的情况产生。

　　④所得税汇算清缴结束后暂估入账成本取得发票，成本支出应在哪一年度税前扣除?

　　根据国家税务总局2012年第15号公告《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》相关规定：

　　“对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。”

　　因此，针对以前年度未取得发票的情况，可以做出专项申报及说明。在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。

　　⑤房地产行业在成本核算环节是否同样适用暂估方式入账?

　　根据国税发[2009]31号《国家税务总局关于印发[房地产开发经营业务企业所得税处理办法]的通知》相关规定：

　　“第二十八条企业计税成本核算的一般程序如下：(一)对当期实际发生的各项支出，按其性质、经济用途及发生的地点、时间区进行整理、归类，并将其区分为应计入成本对象的成本和应在当期税前扣除的期间费用。同时还应按规定对在有关预提费用和待摊费用进行计量与确认。(二)对应计入成本对象中的各项实际支出、预提费用、待摊费用等合理的划分为直接成本、间接成本和共同成本，并按规定将其合理的归集、分配至已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象。”

　　上述条款中提及到的“预提费用”也是暂估入账的一种，这种方式虽然对房地产企业有利，但如果对预提成本费用的限制性条件和要求控制不到位，与税收文件当中对其的规定条件和要求不符，就会给房地产企业带来巨大的税收风险。

对于母、子公司之间的划转问题，其实在目前的企业所得税中有两个文件涉及：

　　第一个问题是针对母公司和100%的全资子公司之间的划转，涉及到《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号 )以及《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)。对于100%母子公司之间划转问题，“财税星空”前几天专门发了一篇付费阅读《消失的划转资产计税基础——100%母子公司之间无偿划转目前千万不要做》，提示出来40号公告针对母公司向全资子公司无偿划转存在的问题。文章发表后，很多人读完还是没有能够完全理解。其实，对于母公司和100%全资子公司之间的特殊关系，有很多问题其实是明晰的：

　　比如，对于母公司将一幢计税基础500万，公允价值800万的房产，如果有偿划转给全资子公司(即对子公司增资)，这个大家都好理解，子公司接受投资，母公司按投资，如果按有偿划转特殊性税务处理备案，母公司对全资子公司增加的股权投资计税基础就是500万。当然，由于是全资子公司，实际上子公司的股权支付金额(即我增资的金额可以是自由决定)

　　1、500万全部增加全资子公司注册资本

　　2、200万增加全资子公司注册资本，300万增加全资子公司资本公积-资本溢价

　　3、1元增加全资子公司注册资本，499万增加全资子公司资本公积-资本溢价

　　有人认为，只要你对子公司增资那都算增加投资，哪怕最后一种情况，只有1元增加注册资本，则母公司取得子公司股权计税基础还是500万。

　　那现在的问题就来了，如果连1元都不增加，全部进全资子公司的资本公积-资本溢价，这个就变成捐赠，亦或就变成减资啦。从1到0，就发生了实质性变化，这个就是很多人认识中存在的重大误区了，需要好好琢磨。你不能抛开母公司和全资子公司100%持股关系这个实质去凭现象看问题。

　　同时，我们又看到，在《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)中又有一个划转：企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同)，凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。

　　29号公告着眼解决的是接受划入资产公司的税务处理问题，但这个划转不同于40号公告，他并不强调划出方和划入方必须是100%的关系：

　　这里，我们假设A公司将其持有的一幢房产，计税基础500万，公允价值800万划入C公司。当然，这里的划入，A公司正常应该按照800-500=300，确认300万的资产转让所得，缴纳企业所得税。

　　这里，关键来看对C公司的处理，29号公告说了：凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。

　　文件这里写了，协议约定作为资本金，包括资本公积，那就又存在如下几种情况：

　　1、800万全部增加C公司注册资本

　　2、300万增加C公司注册资本，500万增加资本公积-资本溢价

　　3、1元增加注册资本，799万增加C公司资本公积-资本溢价

　　4、800万全部增加C公司资本公积-资本溢价

　　首先，这就有第一个问题，很多人疑惑，在非100%持股关系下，适用29号公告，如果协议约定B划入资产给C公司是作为投资，但属于第4种情况，全部增加资本公积-资本溢价，能否适用29号公告，本质上这个问题和40号公告一样，取决于你对无偿划转的理解了。

　　第二个问题，不同于母公司与100%全资子公司之间的划转，不管你是增加实收资本，还是不增加实收资本全部进资本公积-资本溢价，还是增加一部分实收资本，其他进全资子公司资本公积-资本溢价，对于母公司而言，套用并购重组理论的一句话，由于是你100%的全资子公司，你不管怎么做，都只是变换了一种资产持有的方式，从直接持有资产变为通过全资子公司间接持有资产。由于是你100%的全资子公司，不管你如何增加实收资本，都不存在任何利益输送和损失的问题。

　　但是，到了29号公告下的案例，这里就非常要小心了，在非全资子公司条件下，一方股东向非全资子公司划转资产，不同的实收资本增加情况，情况就大为不一样了，就存在潜在的利益输送问题了。

　　所以，在29号公告的划转条件下，我们除了关注子公司的税务处理之外，实际还要关注，这种划转可能产生所谓的“不公允出资”可能导致的相关税务问题了。

　　如果你对不公允出资税收问题感兴趣，大家可以报名“财税星空”10月26日晚8:00的线上微课，我们将和大家针对这些情况探讨，在资本交易案例中，各种不公允出资情况应该如何正确认识，并进行税务处理甄别。

2019年5月9日，财会[2019]8号对《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(以下简称：新准则)进行了修订。

　　下面根据新准则，对以公允价值为基础计量的非货币性资产交换的财税处理进行解析。

　　一、适用条件以及适用的会计原则

　　(一)适用条件

　　新准则第六条规定，非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值为基础计量：

　　(一)该项交换具有商业实质;

　　(二)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值为基础计量，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

　　(二)商业实质的判断

　　满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

　　1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

　　2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

　　(三)以公允价值为基础计量的非货币性资产交换的会计处理

　　非货币性资产交换采用公允价值模式计量时，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产公允价值更加可靠。在该模式下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与账面价值不相同，就一定会产生损益且计入当期利润。

　　1.会计处理原则及换出资产公允价值与账面价值差额的处理

　　2.换入资产的成本计量

　　在非货币性资产交换交换中，除了需要考虑换出资产的处理外，也要考虑换入资产的成本计量。根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，以公允价值模式计量的非货币性资产交换中换入资产的成本计量按下表处理：

　　上表中的三个公式，前半部分完全一致，仅在最后加减补价，其实也很好理解：不涉及补价，当然不需要考虑补价;收到补价，换入资产就减去补价;支付补价的，换入资产就加上补价。

　　3.以公允价值模式计量的非货币性资产交换的会计分录

　　二、以公允价值为基础计量的非货币性资产交换的税务处理

　　(一)非货币性资产交换涉及的流转税处理

　　企业在进行非货币性资产交换时，可能会涉及增值税、营业税(全面实施营改增之前)、消费税等，因为在税法上把这种行为规定视同销售等。

　　非货币性资产交换的流转税处理，如下表：

　　(二)非货币性资产交换涉及的企业所得税处理

　　非货币性资产交换的企业所得税处理，涉及两个方面，一方面是换出资产的应税收入的确认，另一方面是换入资产计税基础的确认。

　　三、以公允价值为基础计量的非货币性资产交换的税会差异分析

　　以公允价值计量的非货币性资产交换的税会差异，也需要从换出资产和换入资产两个方面考虑，既要考虑换出资产处理的可能差异，也要考虑换入资产处理的可能差异。

　　(一)换出资产税会处理的差异分析

　　对于以公允价值计量的非货币性资产交换，换出资产在会计上需确认损益，税务上需要确认应税所得。似乎二者之间不存在税会差异，但是如果换出资产已计提了资产减值准备的，则还是存在税会差异，此时需要调减应纳税所得额。

　　(二)换入资产税会处理的差异分析

　　对于以公允价值计量的非货币性资产交换，换入资产的会计入账价值和税务的计税基础，都是以公允价值为基础。但是会计上是换出资产的公允价值和相关税费为基础确定入账成本，而税法上却是以换入资产的公允价值和相关税费确定计税基础。所以，当换入资产和换出资产的公允价值存在差异且差异不等于补价时，会计入账价值与计税基础就存在税会差异。

　　在我国的税务实务中，存在“以票控税”的现实，上述的换入资产计税基础是建立在交换方按规定开具了发票的基础上，如果换入资产没有取得合规发票的，将会影响换入资产的计税基础。

　　四、案例解析

　　【案例-1】：甲公司是一家机械生产企业，生产食品加工机械。2020年9月，传统的中秋节来临，为给员工发放福利月饼，就与一家生产月饼的食品企业商量，用一台生产机械与对方互换。最后，一台机械交换了一批月饼，机械的成本12000元，市场价20000元，月饼的市场价也是20000元。双方按照20000元互开增值税专用发票。

　　会计与税务处理分析：

　　会计处理分析：属于典型的非货币性资产交换业务。

　　甲公司的会计分录：

　　借：应付职工薪酬——非货币性福利  22600

　　贷：主营业务收入  20000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  2600

　　(备注：甲公司虽然取得了月饼的增值税专用发票，但是该月饼是用于集体福利，该进项税额不可抵扣)

　　同时，结转换出资产的成本:

　　借：主营业务成本  12000

　　贷：库存商品(产成品)  12000

　　税务处理分析：甲公司在此业务中，换出资产应视同销售。增值税按照视同销售，符合税法规定无需调整;企业所得税方面，应税收入20000元，可扣除的成本12000元，与会计核算一致，也不存在税会差异。

　　【案例-2】2020年6月，甲公司准备将两台旧车更换为一台新车。两台旧车经评估市场价合计113000元(含税价)，可以交给旧车代售点代售，但是估计代售变现时间较长。甲公司不想等待，最后，经与A品牌4S店协商达成协议，以两台旧车换一台售价101700元(含税价)的新车。

　　其他资料：

　　1.两台旧车原值合计220000元，购进时抵扣了进项税额;已经累计计提折旧100000元，未计提减值准备。

　　2.A品牌4S店按照105300元开具了机动车专用发票，甲公司认证并抵扣了进项税额。

　　3.换入的汽车缴纳购置税、上牌、装饰等花去15000元，并于6月底开始使用。

　　下面就甲公司在该业务中的会计处理与税务处理进行分析。

　　会计处理：

　　该业务属于典型的非货币性资产交换业务。

　　换出资产的公允价值=117000÷1.13=100000(元)

　　换入资产的公允价值=105300÷1.13=90000(元)

　　二者交换时没有涉及补价，但是换出资产与换入资产的公允价值却不相同。

　　换出资产的账面价值=220000-100000=120000(元)

　　换入汽车可抵扣进项税额=101700×13%÷1.13=11700(元)

　　第一步：固定资产清理

　　借：固定资产清理  120000

　　累计折旧  100000

　　贷：固定资产  220000

　　第二步：换入资产的入账

　　根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

　　在此业务中，换入与换出资产的公允价值属于“均能可靠计量的”，因此“应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础”。但是，换入资产有按照市场价开具的发票，也属于“但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外”。因此，此处的会计处理就可能因企业或会计人员的职业判断不同而出现两种会计处理方法。

　　1.以换出资产公允价值为基础的会计处理方法：

　　换入资产的入账价值=100000+15000=115000(元)

　　借：固定资产——汽车  115000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)  11700

　　资产处置损益  20000

　　贷：固定资产清理  120000

　　银行存款等  15000(购置税等)

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  11700

　　2.以换入资产公允价值为基础的会计处理方法：

　　换入资产的入账价值=90000+15000=105000(元)

　　借：固定资产——汽车  105000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)  11700

　　营业外支出  30000

　　贷：固定资产清理  120000

　　银行存款等  15000(购置税等)

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  11700

　　税务处理：

　　1.增值税：视同销售，因已抵扣过进项税额，故按照正常税率计算销项税额;

　　2.企业所得税：换入资产的计税基础应“以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础”。

　　税会差异分析：

　　增值税的处理不存在税会差异。

　　对于换入资产入账会计处理方式有两种选择，在换入资产入账价值和当期损益之间存在10000元的差异，这属于会计不同职业判断与选择造成的。但是，在企业所得税方面，税务处理只有一种方式：按照换入资产公允价值和支付的相关税费为计税基础。

　　因此，如果会计上选择以换出资产公允价值为基础来确定换入资产的入账价值，即本案例的会计处理方法1，就会存在税会差异，需要进行纳税调整。

　　如果会计上选择以换入资产公允价值为基础来确定换入资产的入账价值，即本案例的会计处理方法2，就不会存在税会差异。如果基于合理减少税会差异的考虑，建议企业尽可能选择该种方式。

　　众所周知，营改增之后房地产一般计税项目土增税清算收入的确认一直存在争议，税企各执一词，税务机关内部意见也不统一，截止目前，除了个别省市税务机关在系统内部做了统一要求外，大部分地区仍未有明确的意见，不仅给纳税人造成了困惑，也给基层税务机关增加了执法风险。经过对两种争议口径的分析，个人认为该问题不应存在争议，税法本身已经给出了明确的意见，这也是国家税务总局一直未出面解释的原因。

　　口径之一：因土地成本抵减销售收入而减少的销项税额要作为清算收入的一部分，该口径最早由广州市地税局公开发布(见穂地税函[2016]188号)。该口径受到多地税务机关及部分业内人士的认可，目前已在多地实操中执行。

　　该口径主要依据国家税务总局2016年第70号公告，文件规定营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。按照国家税务总局2016年第18号公告规定，一般计税房地产开发企业销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)。根据增值税计算方法，销项税额=销售额×适用税率，据此推论，房地产开发企业的销项税额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+适用税率)×适用税率，所以土地增值税应税收入=全部价款和价外费用-(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+适用税率)×适用税率。

　　笔者认为该口径是错误的，70号公告虽然明确土地增值税清算收入不含增值税销项税额，但是对如何计算不含增值税销项税额并未列示，这不是文件制定的疏漏，而是因为不含增值税销项税额来源于增值税体系，增值税税法早已经对不含增值税销项税额的计算做出了明确。所以我认为土地增值税清算收入应为增值税不含税销售额，即按含税销售额(转让房地产收到的全部价款和价外费用)÷(1+适用税率)确认。主要理由如下：

　　《财政部 国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》(财税[2016]43号)第三条规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。国家税务总局后续2016年第70号公告中进一步解释，一般计税项目土地增值税应税收入不含增值税销项税额。《增值税实施条例》及其实施细则对不含增值税销项税额做出了规定，具体为：销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。一般纳税人销售货物或者应税劳务，采用销售额和销项税额合并定价方法的，销售额=含税销售额÷(1+税率)。所以根据上述文件规定，一般计税项目土地增值税应税收入=含税销售额(转让房地产收到的全部价款和价外费用)÷(1+税率)。

　　其次，房地产开发企业销售开发产品通过增值税发票管理系统开票，以取得的全部价款和价外费用全额开具，即对土地出让金抵减销售额不采用差额征税开票功能，票面不含税金额=含税销售额(转让房地产收到的全部价款和价外费用)÷(1+税率)，该票面不含税金额是企业确认销售收入的金额，是税款计算的计税依据，这与营改增之前房地产企业按开具营业税发票金额确认销售收入和计算缴纳土地增值税一致。

　　目前已有省份采用以含税销售额(转让房地产收到的全部价款和价外费用)÷(1+税率)作为土地增值税清算收入的口径，如江苏省已在内部文件中予以明确。我们希望更多的税务机关能够理解文件内涵，勇于担当，正确执法。

　　与清算收入确认相对应的土地扣除成本问题也受到广泛关注，实践表明按土地价款全额扣除没有疑义。

　　(作者为东原集团税务总监)

财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号第八条规定，自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度。

　　实务操作中被问及较多的，主要有以下问题，本文对常见问题要点予以概述，并对难点作以探讨：

　　一、增量基数是固定的、进项构成比例是连续滚动计算的

　　1、增量的基数是固定的，为2019年3月底期末留抵税额。

　　增量留抵税额，是指与2019年3月底相比新增加的期末留抵税额。

　　2、进项构成比例是自2019年4月起，连续滚动计算。

　　进项构成比例，为2019年4月至申请退税前一税款所属期内已抵扣的增值税专用发票(含税控机动车销售统一发票)、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。

　　2020年10月申报期提请留抵退税的，进项构成比例计算周期为：2019年4月—2020年9月。

　　随着时间的推移，这个计算周期会越来越长。

　　二、试行是长期的、是不得追溯享受的

　　1、39号、84号只规定了留抵退税制度试行的开始时点，未规定试行制度的结束时点。

　　2、增量留抵退税，是纳税人在申报期间依申请办理事项，逾期将不得追溯享受。

　　税务总局公告2019年第20号第三条规定，纳税人申请办理留抵退税，应于符合留抵退税条件的次月起，在增值税纳税申报期(以下称申报期)内，完成本期增值税纳税申报后，通过电子税务局或办税服务厅提交《退(抵)税申请表》。

　　除以虚增进项、虚假申报或其他欺骗手段，骗取留抵退税款的之外，也不再追溯调整或追补已退税额。

　　三、因更正申报、查补造成留抵税额变化的处理

　　税务总局公告2019年第20号第九条规定，因纳税申报、稽查查补和评估调整等原因，造成期末留抵税额发生变化的，按最近一期《增值税纳税申报表(一般纳税人适用)》期末留抵税额确定允许退还的增量留抵税额。

　　例1：2020年9月(所属期)，甲公司当期进项构成比例100%，2019年3月底(所属期3月)期末留抵税额100万元;

　　2020年10月15日申报后期末留抵税额600万元，同时申请办理并于10月25日取得退税额300万元;

　　2020年10月30日，甲公司更正申报或被查补等原因，假设造成2020年9月(所属期)期末留抵税额为200万元。

　　1、最近一期申报表如何理解?

　　或者说，是否按30日更正申报的期末留抵税额200万元，确定当期退税额60万元，并追补已退税额?

　　最近一期申报表，应是指申请办理退税时点的最近一期(15日申报的)，后期更正的(30日更正申报)不影响前期退税计算。所以，不需要追补已退税额。

　　在申报期内更正申报表的，才可能影响当期留抵退税计算。

　　2、退税审核期间、纳税申报期内更正申报的，最近一期申报表如何理解?

　　或者说，纳税人提交申请之日起，至税务机关审核的10个工作日之内期间(10月15日—25日)，因更正申报或查补等原因造成期末留抵税额变化的，税务机关是否按变化后的期末留抵税额确定退税额?

　　税务总局公告2019年第20号第八条规定，纳税人符合留抵退税条件且不存在本公告第十二条所列情形的，税务机关应自受理留抵退税申请之日起10个工作日内完成审核，并向纳税人出具准予留抵退税的《税务事项通知书》。

　　以准予留抵退税的《税务事项通知书》出具时点来判断，紧邻时点之前的为最近一期。

　　四、存在增值税涉税风险疑点的暂停办理留抵退税

　　对于涉税疑点必须是确定的，且税务机关要进行排查。不能以可能的疑点且不排查来无限期暂停办理留抵退税，未安排排查的，可视为税务机关的不作为。

　　税务机关对发现的增值税涉税风险疑点进行排查的具体处理时间，由各省(自治区、直辖市和计划单列市)税务局确定。

　　目前仍未见部分省局的具体排查处理时间的规定。

　　五、一般企业留抵退税与先进制造业留抵退税能否同时享受

　　财政部 税务总局公告2019年第84号第一条规定，自2019年6月1日起,同时符合以下条件的部分先进制造业纳税人，可以自2019年7月及以后纳税申报期向主管税务机关申请退还增量留抵税额。

　　增量留抵税额、进项构成比例的确定，两者是一致的。

　　例2：乙公司为先进制造业，2020年9月(所属期)，当期进项构成比例60%，2019年3月底(所属期3月)期末留抵税额100万元;

　　2020年10月15日申报后期末留抵税额600万元，按先进制造业申请办理取得增量留抵退税额300万元。

　　退税后经调整，仍有期末留抵税额300万元，申报期内能否再按一般企业的留抵退税政策，再次计算增量留抵税额200万(300-100)，办理留抵退税72万元(200*60%*60%)。

　　持可以再次按一般企业办理留抵退税观点的：认为39号、84号等文件，并未限制不得同时享受。

　　持不可以再次按一般企业办理留抵退税观点的：认为增量留抵税额是一个既定指标，是最近一期申报表上的期末留抵税额与19年3月底的差额增量，不得在退税后再次计算一个新的“增量留抵税额”。

　　个人认为，既不可以再次重新计算增量留抵税额，也不得循环计算退税，两者只得选择其一办理留抵退税，不得同时享受，不得再次计算退税额。

　　但有关部门也不妨以文件形式予以明确。

　　六、什么是“自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策”?

　　例3：丙公司有一个即征即退应税项目，至2020年10月一直未享受即征即退。假设：2020年10月办理了留抵退税，2021年能否选择享受即征即退?

　　先看两个总局解答(摘自网络)：

　　14.纳税人未实际取得即征即退税是否属于“未享受即征即退”，能否退还留抵税额?

　　答：纳税人如在2019年3月31日前申请即征即退且符合政策规定，在4月1日后收到退税款，属于“未享受即征即退”的纳税人，可以按规定申请退还留抵税额;纳税人在2019年4月1日后申请并享受即征即退政策的，则不属于“未享受即征即退”。

　　15.如果即征即退企业(例如融资租赁企业)放弃享受即征即退政策，是否可以享受留抵退税政策?

　　答：根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)第八条规定，可以申请留抵退税条件的纳税人必须符合的条件包括“自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策”。因此，选择放弃享受即征即退政策，并自2019年4月1日起不再享受即征即退政策的纳税人，可以按上述规定享受留抵退税政策。

　　笔者：

　　1)只按“申请并享受”的时点，并不论该笔即征即退税款对应的税款所属期;

　　2)只强调起点，起点之后享受了即征即退的，都不符合留抵退税的条件;

　　3)即便留抵退税在前，享受即征即退在后。前期留抵退税的办理，也是不符合留抵退税条件的。

　　至此，如果2020年10月办理了留抵退税，2021年选择享受了即征即退的，那么，2020年10月办理的留抵退税就不符合条件。

　　不能由文件和解答推出：如果2020年10月办理了留抵退税的，2021年就不得选择享受了即征即退。

　　但也没有文件明确：如果追补了2020年10月的留抵退税，2021年可以选择享受即征即退。

土地使用权的取得方式一般有出让、划拨和重组合并等，那么对于不同方式下取得的土地使用权，契税的计税依据又该如何确定呢?

　　一、划拨方式

　　关于划拨取得土地使用权，《划拨土地使用权管理暂行办法》第二条规定，划拨土地使用权，是指土地使用者通过除出让土地使用权以外的其他各种方式依法取得的国有土地使用权。《城市房地产管理法》第二十三条规定，土地使用权划拨，是指县级以上人民政府依法批准，在土地使用者缴纳补偿、安置等费用后将该幅土地交付其使用，或者将土地使用权无偿交付给土地使用者使用的行为。

　　从实际情况来看，划拨是政府出于特定用途和目的而采用的一种土地授予方式，而对土地使用者而言，取得划拨土地一般无需或仅支付少量费用，但对划拨土地的使用和处置是受限的。现行《契税法》并不对划拨取得土地征税，但如果土地使用者改变土地用途，需要补办土地出让手续时，按照《财政部  国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税[2004]134号)第二条规定，先以划拨方式取得土地使用权，后经批准改为出让方式取得该土地使用权的，应依法缴纳契税，其计税依据为应补缴的土地出让金和其他出让费用。

　　二、出让方式

　　《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》(国税函[2009]603号)明确规定，出让国有土地使用权，契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。对通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的，应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。

　　企业取得生产经营或者开发用地以前大多通过协议出让的方式取得，随着国家土地储备制度的建立，土地出让目前主要采用“招、拍、挂”程序。与财税[2004]134号文件规定的竞价方式相同，契税的成交价格应当包括土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用。土地出让之前为为达到出让条件，对于前期所必要的土地开发(包括道路、供电、供水、供气、排水、通信、照明、土地平整等)费用一般都是由土地储备机构来负担，土地储备机构不再向用地企业另行单独收取这一部分前期开发费用。所以，对于企业通过“招拍挂”程序取得的净地，相关的成交价格中一般都包含了政府所有应收的费用。如果用地企业承受土地权属时签订的合同注明是按现状取得土地(也就是所谓毛地)，需要企业另行支付前期开发费用，那么这部分另行支付的前期开发费用也应当计入契税的计税价格，不应从支付总价中扣除。前期开发费用的内容应当包括土地出让金之外的土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费及迁坟、鱼塘、养殖场的拆迁赔偿费。如果是旧城区开发的，还应包括动迁户临时安置的安置费、自行安置的补助费、私房征购费以及其它经营服务性费用包括：拍卖佣金、土地评估费、土地测绘技术服务费、公告费等土地承受者取得土地使用权所应该支付的货币、实物、无形资产和其它经济利益。

　　即对于用地企业通过“招拍挂”程序取得的土地使用权，不管是以什么方式支付价款以及不管取得什么票据凭证，只要是构成了取得土地使用权所支付的经济利益，都应当计入土地的成交价款作为契税的计税依据。

　　三、其它方式

　　对于土地受让方以其它方式即通过债务重组、吸收合并、投资等方式从原土地使用权方取得土地使用权，这里契税的计税依据应为土地使用权转移时的市场公允价格。符合《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2018]17号 )规定条件的改制重组、合并、分立、划转等方式取得的土地使用权可免征、不征或减征契。

　　需要注意的是：企业取得土地使用权即使土地出让金减免了，但是契税也是要缴的。政策依据是《国家税务总局关于免征土地出让金出让国有土地使用权征收契税的批复》(国税函[2005]436号)文件：对承受国有土地使用权所应支付的土地出让金，要计征契税。不得因减免土地出让金，而减免契税。

　　目前，大家争议比较大的还有就是城市市政基础设施配套费是否要计入土地成交价款计征契税?根据《成都市地方税务局财产与行为税处关于城市基础设施配套费暂缓计入契税计税依据的通知》(财行便函[2017]14号)规定，成都市从2007年4月1日起，暂缓将成都市建委收取的特大城市市政基础设施配套费纳入契税计税依据。但因为这个文件只是成都市的地方规定，其它地方尚无类似规定。即除成都外的其它地区对于市政基础设施配套费不论是单独收取还是与土地出让金一并收取，都并入土地的成交价款作为契税的计征依据。

自2018年5月1日起，增值税小规模纳税人标准统一为年应征增值税销售额500万元及以下。除另有规定外，小规模纳税人超过标准需要按规定登记为增值税一般纳税人。同时，允许已登记为增值税一般纳税人，但实际未超过标准的单位和个人，在有效期限内可以按规定转登记为小规模纳税人。

　　按照国家税务总局2020年第9号公告规定，目前有效期至2020年12月31日截止。之前有过两次延长执行期。

　　近期，笔者遇到两种特殊情形，连续12个月销售额超过500万元了，但都不想登记为一般纳税人，这样是否可以?

　　场景一：

　　销售额超过500万元了，就必须要登记为一般纳税人?

　　近日，有友人问：A增值税小规模纳税人10月要登记为增值税一般纳税人，但想在今年底前重新转登记为小规模纳税人，可以吗?

　　看到这个问题，我感到有点奇怪，现在都已经10月后半个月了，要登记为一般纳税人倒是可以理解，但又要在12月底之前，仅仅经过2个多月时间，再转登记为小规模纳税人，不合常理，应该有特殊情况。

　　经了解，原来是该省的省级税务局在大数据税收征管监测中发现这户小规模纳税人申报的销售额到9月份向前追溯，连续12个月累计数超过了500万元，作为超标疑点信息下发基层税务局处理。纳税人接到疑点信息核对后，以为必须要登记为一般纳税人，但自己在以后的实际经营中发生的销售额不会很大，年累计销售额不会超过500万元，客户也不需要开具专用发票，所以想咨询今年年底前还能不能重新转回小规模纳税人?

　　既然日常经营业绩比较平稳，那么为什么会突然超标呢?原来真实情况是今年9月份对外销售了一笔大额的不动产，导致超过500万元标准。

　　了解了原委，就可以有效解决问题。对于这种情形，处理的依据可以按照《增值税一般纳税人登记管理办法》(国家税务总局令第43号发布)第二条规定执行，具体是“纳税人偶然发生的销售无形资产、转让不动产的销售额，不计入应税行为年应税销售额。”

　　因此，A纳税人只要将9月份偶然发生销售不动产的销售额，以及剔除这部分销售额之后并没有超过500万元的情况向主管税务机关说明就行。主管税务机关核实情况属实后，向省局反馈结果，可以不登记为一般纳税人，继续保留小规模纳税人身份。

　　风险：如果没有了解清楚政策，正式办理登记为一般纳税人之后，从A纳税人现有销售额的情况来看，在12月底之前大概率(具体以实际业绩为准)不能满足转登记小规模纳税人的政策条件。

　　场景二：

　　才转登记小规模纳税人后，这个月发生销售额200万元，又超标了，可以不登记一般纳税人吗?

　　B纳税人原来为增值税一般纳税人，从2019年10月到2020年9月份发生累计销售额400万元。考虑到市场等因素，按照规定转登记为小规模纳税人，并于10月份生效。但，10月份突然发生几笔大额业务，又开了200万元的发票。这样，从2019年11月到2020年10月累计又超过500万元了。但是，B纳税人不想再登记为一般纳税人，是否可以?

　　对于这个问题，由于刚好上一天遇到场景一的问题，笔者心想，有可能是相同的情形，就问突然发生的大额销售是什么?回答这不是偶发性的业务，是一般的业务范围，仅仅是这个月销售额激增一下。这就涉及到转登记后，小规模纳税人标准的重新起算问题。

　　依据国家税务总局《关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》(国家税务总局公告2018年第18号)第八条规定，“自转登记日的下期起连续不超过12个月或者连续不超过4个季度的经营期内，转登记纳税人应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的，应当按照《增值税一般纳税人登记管理办法》(国家税务总局令第43号)的有关规定，向主管税务机关办理一般纳税人登记。”这里有一个关键要素，就是对重新计算时间起点的规定。

　　由此可见，B纳税人是在2020年10月份转登记为小规模纳税人并同时生效的，则转登记后，B纳税人的小规模纳税人标准应当重新开始起算。起算期是从11月份开始，也就是说，按照转登记日的下期作为新的应税销售额累计期的开始，进行计算和判断。

　　风险：需要提醒的是，10月份发生较大金额的销售额，有可能成为税务机关风险疑点核查对象，纳税人应保证业务的真实性经得起检查。

　　最后提醒一下：转登记小规模纳税人有效期至年底。

——某纳税人首次偷税，也可以按“首违不罚”对待，不予税务行政处罚?

　　——纳税人的首次税收违法行为都不会被处罚了?

　　真是如此吗?

　　“首违不罚”这个词语，在税务系统和纳税人中经常被提及。这是好事，体现了一种法治精神，但也必须意识到，如果擅加理解，特别是在税务执法时自作主张、擅用滥用“首违不罚”，则将可能酿成执法风险。

　　所称对税收违法行为“首违不罚”，是指对于纳税人首次发生的情节轻微，能够及时纠正，未造成危害后果的部分违法行为，依法免予处罚。也就是说，并非对所有的税收违法行为均适用“首违不罚”。

　　那么，税务机关行使行政处罚裁量权时，究竟对于何种税收违法行为适用“首违不罚”呢?

　　按照现有规定，税务行政处罚中的“首违不罚”是指，对于“法律、法规、规章规定可以给予行政处罚，当事人首次违反且情节轻微，并在税务机关发现前主动改正的或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的，不予行政处罚”。(至于符合《行政处罚法》第二十五条至第二十七条所列法定“不予行政处罚”情形的，不属于“首违不罚”，故不在此讨论)

　　注意!这里有个必须注意的关键词——“可以”(给予)。也就是说，只有法律、法规、规章规定(选择)“可以”给予行政处罚的事项才适用，而对直接规定“处以”行政处罚的事项则不适用。

　　法律、法规、规章在设定(规定)行政处罚条款时，都会有“可以处”“可处”或者“处以”“处”的标识表述。

　　法条中，“可以处”“可处”“可以并处”“可并处”等加有“可”“可以”作前缀的，为选择性表述，即对所列行为是可以给予行政处罚，也可以不给予处罚。

　　法条中，“处以”“处”、“并处以”“并处”等无可选择前缀词语的，为必须的意思，即对所列行为应当给予行政处罚。

　　设有处罚条款的税收法律、法规主要是《税收征收管理法》和《发票管理办法》及部分规章。对于处罚的表述也是分别为“可以处”“可以并处”或者“处”“并处”。

　　如：《税收征收管理法》第七十条，对于纳税人、扣缴义务人逃避、拒绝或者以其他方式阻挠税务机关检查的，规定“可以处”一万元以下的罚款;继而对违法行为情节严重的，规定“处”一万元以上五万元以下的罚款。

　　即，对于一般性质的税收违法行为，基本先是规定对轻微情节的行为“可以处”或“可以并处”罚款;继而再对违法行为情节严重的，规定“处”或“并处”罚款，且罚款金额的起点(下限)不低于于第一档的上限。

　　再如，《税收征收管理法》第六十三条对于偷税违法行为，第六十四条对于纳税人不进行纳税申报不缴或者少缴应纳税款的行为，均是规定“并处”不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

　　即，对于社会危害大、后果严重的税收违法行为，则原则上不再考虑违法情节的轻与重，而规定应当“处以”罚款。

　　可见，原则上，只有一般性质的税收违法行为，才属于“可以”给予处罚，也可以不处罚的范围;而属于应当给予处罚范围的，均是社会危害大、后果严重的税收违法行为。

　　在《税收征收管理法》及其施行细则等税收法律、法规、规章中，属于可以给予行政处罚(也可以不处罚)的税收违法行为及情形包括但不限于下表所列内容：

　　很明显，《税收征收管理法》第六十三条对偷税的行政处罚规定;第六十四条对编造虚假计税依据，不进行纳税申报不缴、少缴税款行为的行政处罚规定;以及第六十五条、六十六条、六十七条的行政处罚规定;特别是第六十九条对扣缴义务人应扣未扣、应收未收税款行为的行政处罚规定，均不在“首违不罚”的范围。

　　因此，前述的对首次偷税的某纳税人也可以按“首违不罚”对待，不予税务行政处罚的理解肯定是错误的。

　　在此也要提示注意的是，在与“首违不罚”应遵循的基本原则一致的情况下，各地的具体规定会有差异。

　　如某五省、市税务局发布的《某某区域税务轻微违法行为“首违不罚”清单》，是规定对清单中列举的税务违法行为，当事人在一年内首次违反且情节轻微，能够及时纠正，未造成危害后果的，依法不予行政处罚。

　　(注：清单范围与前述可以给予行政处罚的税务违法行为范围略有差异)

　　再如《某省税务系统税务行政处罚裁量权实施办法》规定的是，行使税务行政处罚裁量权，对法律、法规、规章规定可以给予行政处罚的，税务行政相对人首次违反且情节轻微，并在税务机关发现前主动改正的或税务机关责令限期改正的期限内改正的，可以不予行政处罚;但停止出口退税权除外。

　　因此，在实务中，对于“首违不罚”的适用首先要把握好两个标准：

　　一、适用范围应为“法律、法规、规章规定‘可以’给予行政处罚”的事项。即，在处罚法条中有“可以处”、“可处”、“可以并处”、“可并处”表述的。

　　二、同时需满足“首次违反”且“情节轻微”，并“在税务机关发现前主动改正的或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的”这几个条件。

　　再就是，基于各省、市对于“首违不罚”的具体规定不仅相同，要在认真学习、真正理解的基础上，准确遵循所在地的税务机关(主要是省、直辖市、自治区以及计划单列市一级)制定的诸如“首违不罚清单”“处罚裁量权及基准”等具体规定。

　　最后，谈下笔者对于“首违不罚”的实质理解。其实，所谓的“首违不罚”就是为了规范税务行政处罚裁量权的行使，对符合“首次违反且情节轻微，并在税务机关发现前主动改正的或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的”条件且法条规定是“可以给予处罚也可以不处罚”的，在一定区域内统一按不予处罚执行。