《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条规定，计算增值额的扣除项目：

　　(一)取得土地使用权所支付的金额;

　　(二)开发土地的成本、费用;

　　(三)新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格;

　　(四)与转让房地产有关的税金;

　　(五)财政部规定的其他扣除项目。

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：

　　(一)取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

　　(二)开发土地和新建房及配套设施(以下简称房增开发)的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本(以下简称房增开发成本)，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。……

　　(三)开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用)，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。

　　财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。

　　凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。

　　上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

　　(四)……

　　(五)与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。

　　《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号，简称财税字[1995]48号文件)第九条关于计算增值额时扣除已缴纳印花税的问题规定，细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。

　　从上面税收政策的规定可知，计算土地增值税，即土地增值税清算时，计算增值额的扣除项目之一与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税(已废止)、城市维护建设税、印花税(是指转让房地产时缴纳的产权转移书据类印花税)、教育费附加及地方教育附加。由于印花税是在会计核算中的管理费用科目里核算，管理费用属于房地产开发费用之一，管理费用随着房地产开发费用按照取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本这两项金额之和的5%或10%已做扣除了，因此，印花税不再单独扣除了。

　　但在这里面还有一个问题，像执行《企业会计准则》和《企业会计制度》的企业，缴纳的城镇土地使用税、房产税、车船税像和印花税一样需要在管理费用科目中核算，但《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其细则规定，只有在转让房地产时缴纳的税金才可以在计算增值额时扣除，显然，城镇土地使用税、房产税、车船税是不允许扣除的。但是，国家又没有下发相关的政策文件规定按照5%或10%扣除的房地产开发费用中的管理费用里面包含的城镇土地使用税、房产税、车船税应当剔除，因此，在实务中，土地增值税清算时管理费用中包含的城镇土地使用税、房产税、车船税也在无形中按照比例扣除了一部分。

　　2016年12月3日，财政部下发了《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财会[2016]22号，简称财会[2016]22号文件)。该文件第二条第(二)项规定，全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费;利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。第四条规定，本规定自发布之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的，应按本规定执行。

　　从财会[2016]22号文件的规定可知，自该文件施行后，无论以前企业执行何种会计制度，城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税都需要在“税金及附加”科目中核算。但在实务中，从该文件施行至今，仍然有一部分房开企业对前面所述的四种税金仍然在管理费用科目中核算，土地增值税清算时“与转让房地产有关的税金”的扣除还是和以前一样操作。

　　对于已在“税金及附加”科目中核算城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税的房开企业，有的在土地增值税清算时也不扣除印花税——产权转移书据。

　　财会[2016]22号文件施行后对土地增值税清算时税金的扣除产生了一定的影响，实务中房开企业对税金的处理也不尽相同。下面对财会[2016]22号文件施行后，房开企业如何对税金的处理进行分析。

　　一、印花税——产权转移书据应当在土地增值税清算时扣除

　　有的房开企业认为，财会[2016]22号文件施行后，财政部和国家税务总局并没有宣布财税字[1995]48号文件第九条的规定废止，这就说明该条规定还有效，并且国家也没有出台有关印花税在土地增值税清算时如何扣除的新文件，因此，还是按原来的方法操作，即管理费用仍然按照5%或10%比例扣除，而核算在“税金及附加”科目中的印花税——产权转移书据不作纳税调整扣除。

　　其实，核算在“税金及附加”科目中的印花税——产权转移书据应当单独拿出来作纳税调整在土地增值税清算时扣除。原因是，虽然财税字[1995]48号文件第九条没有直接被宣布废止，但财会[2016]22号文件第四条规定，“本规定自发布之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的，应按本规定执行。”这就说明实质上财税字[1995]48号文件第九条已被财会[2016]22号文件宣布废止。再者，按照土地增值税最高法律效力的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，印花税——产权转移书据属于在转让房地产时缴纳的税金，允许在土地增值税清算时扣除。因此，在实务中，无论印花税——产权转移书据在什么会计科目中核算，都应当单独拿出来在土地增值税清算时扣除。

　　二、仍然在管理费用中核算印花税等四种税金的房开企业应当在土地增值税清算时作纳税调整

　　虽然财会[2016]22号文件自2016年12月3日开始施行，但时至今日仍有一部分房开企业仍然在管理费用科目中核算印花税、城镇土地使用税、房产税、车船税，这显然与会计政策的规定不相符。

　　对于在管理费用科目中核算印花税等四种税金的房开企业，在土地增值税清算时应作纳税调整，具体做法是，印花税——产权转移书据拿出来全额在土地增值税清算时扣除;除印花税——产权转移书据以外其他税目的印花税及城镇土地使用税、房产税、车船税，由于不属于是在转让房地产时应缴纳的税金，所以不允许在土地增值税清算时扣除，因此，应当对这四种税金全额在计算扣除管理费用时从管理费用中剔除。

增值税清算，是指纳税人在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，并填写《土地增值税清算申报表》，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税清算手续，结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。

一、土地增值税介绍：

1、土地增值税纳税依据：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，以转让所取得的收入包括货币收入、实物收入和其他收入减去法定扣除项目金额后的增值额为计税依据向国家缴纳的一种税赋，不包括以继承、赠予方式无偿转让房地产的行为。

2、纳税义务人：为转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权、并取得收入的单位和个人。

3、征税对象：是指有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权所取得的增值额。土地价格增值额是指转让房地产取得的收入减除规定的房地产开发成本、费用等支出后的余额。

4、适用税率（四级超率累进税率）：

5、清算单位：土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。

二、土地增值税清算的条件及时间：

（一）符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算：

1.房地产开发项目全部竣工、完成销售的；

2.整体转让未竣工决算房地产开发项目的；

3.直接转让土地使用权的。

企业在满足清算条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续

（二）符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：

1.已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；

2.取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；

3.纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；

4.省税务机关规定的其他情况。

企业在收到主管税务机关下达的清算通知之日起90日内办理清算手续。

三、土地增值税清算时应提供的清算资料：

（一）土地增值税清算表及其附表；

（二）房地产开发项目清算说明，主要内容应包括房地产开发项目立项、用地、开发、销售、关联方交易、融资、税款缴纳等基本情况及主管税务机关需要了解的其他情况。

（三）项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表、销售明细表、预售许可证等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料。主管税务机关需要相应项目记账凭证的，纳税人还应提供记账凭证复印件。

（四）纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目，还应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》。

四、非直接销售和自用房地产的收入确定

（一）房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认：

1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；

2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

（二）房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。

五、土地增值税的扣除项目及要求：

（一）扣除项目：

1.取得土地使用权所支付的金额；

2.开发土地的成本、费用；

3.新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；

4.与转让房地产有关的税金；

5.财政部规定的其他扣除项目。

（二）扣除项目是否符合下列要求：

1.在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。

2.扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。

3.扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集，不得混淆。

4.扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。

5.纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。

6.对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准。
  

六、清算后再转让房地产的处理：

在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。

单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积。

房地产企业在楼盘建造过程中，根据项目整体规划的要求，一般规划有公共配套设施费，那么公共配套设施费在土地增值税清算中应该如何分摊才是正确的呢？

问题：A房地产公司拟将公司开发的人防车位整体打包出售给B非房产公司，请问该人防车位能否参与土地增值税清算?如果无法出售人防车位，转让20年或者永久使用权能否参与视为转让不动产参与土地增值税清算呢?

　　DJZ回复：根据《人民防空法》规定，人民防空工程所涉资产为国有资产，任何人不得买卖、破坏、损害、侵占。但也规定了鼓励平时利用人民防空工程为经济建设和人民生活服务，并明确了“谁投资、谁受益”的原则。A地产公司对人防工程进行投资改造，使之成为人防车位，对该车位拥有使用、收益的权利，但该人防工程的所有权仍属于国家所有，A地产公司无权进行买卖。目前对于人防车位是否参与土地增值税清算在国家税务总局层面尚无明确，地方税务机关意见也不一致，我们认为人防车位不同于其他地下无产权车位，不应当参与土地增值税清算，究其原因主要是人防车位是在人防工程的基础上改造而来的，本质上是附属配套，不是房地产公司的开发产品。实务中一些开发公司通过转让20年人防车位使用权或者永久使用权来达到销售人防车位的目的，进而达到土地增值税筹划的目的(拉低其他类增值率，规避12%房产税)，然而这类操作存在很大的风险，主要表现如下：一是以转让有限使用权或者永久使用权名义实质转让人防资产，违反《人民防空法》规定，存在合同被判定无效的风险;二是人防车位具备平战结合的特点，一旦发生被无偿征用的情况，永久使用权即归于无，存在业主追溯赔偿的风险;三是土地增值税暂行条例及实施细则在法律层级上属于部门规章，其规定执行的前提是符合上位法律的规定，如仅为了征土地增值税，与上位法相冲突，法律效力存在瑕疵，且国家层面的土地增值税政策并未明确规定人防车位是否参与土地增值税清算，企业贸然将人防车位做为开发产品参与清算存在较大风险。

与其他行业的企业不同的是，房地产企业的房地产开发业务除了需要面对增值税、房产税、企业所得税等常规税项外，还需要面对财产行为税种最特殊的一个税种，即土地增值税。由于税制结构设计的区别，企业所得税属于法人税制，由房地产企业以每一个纳税年度所归集的收入、成本和费用为基础进行汇算清缴;而土地增值税则以每个独立的房地产项目为基础整体归集与此相关的收入、成本和开发费用进行税收清算，清算前以预缴为主。而且土地增值税的清算时点往往都集中在房地产企业的企业所得税汇算时点后，因此就可能会出现由于房地产企业土地增值税清算与企业所得税汇算时点不匹配而造成土地增值税清算年度出现大额亏损而无法弥补的问题。

　　2016年以前，房地产企业因此造成的亏损只有在公司注销清算后才可以申请退税，而且受到亏损结转时间等因素的限制。很多房地产企业在土地增值税清算后会因短时间内无法注销而导致多缴的企业所得税无法申请退税的情况。所以税务总局在2016年发布了《国家税务总局关于房地产企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第81号,“81号公告”)，把因土地增值税二次分摊后导致企业所得税需退税的适用条件进行放宽调整。尽管对于房地产企业而言这绝对属于政策利好，但是从技术落实方面想要合理享受到退税的政策优惠，需要正确理解和掌握81号公告的规则。

　　01.正确理解和判断退税适用前提条件

　　81号公告第二条第(一)项提到：企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后，当年企业所得税汇算清缴出现亏损，且没有后续开发项目的，可以按照特定方法，计算出该项目由于土地增值税原因导致的项目开发各年度多缴企业所得税税款，并申请退税。

　　土地增值税清算往往是在开发产品基本销售完毕的情况下进行的，根据土地增值税的相关政策规定，即使是税务机关可要求清算的情况，房地产企业的销售率也要达到85%。由于土地增值税清算时点的滞后性，往往出现清算当年无收入却因清算年度补缴的土地增值税直接计入该年度损益而造成前期盈利但该年度亏损的情况。所以81号公告规定可以适用企业所得税退税的第一个前提就是房地产企业需因土地增值税的清算导致清算年度造成了实质性亏损，否则就正常弥补即可，也无需启动退税程序。

　　其次是，除了要产生实质性亏损外，81号公告对于因土地增值税清算导致清算年度亏损而需要申请企业所得税退税的房地产企业还设有一个前提条件，就是房地产企业不存在后续开发项目。对于后续开发项目的界定，81号公告解释为正在开发以及中标的项目。正在开发项目比较好理解，就是在建工程项目。而中标项目，对于招拍挂项目应指在国土部门招拍挂程序中已经竞得土地的项目。但对于广东省这种存在城市更新、留用地合作开发等类型的省份城市，实务中在认定上可能存在诸多争议。以城市更新项目为例，认定是否中标应该以什么作为判断标准?签订合作改造协议还是项目立项，亦或者是项目确定实施主体，又或者是土地协议出让环节，这些都需要深入研判以及保持积极的税务沟通。

　　02.分摊起算时点为预售收入核算年度而非项目完工结转年度

　　81号公告第二条第(一)项提到：该项目缴纳的土地增值税总额，应按照该项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例，在项目开发各年度进行分摊，具体按以下公式计算：各年度应分摊的土地增值税=土地增值税总额×(项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额)。

　　针对规定中作为分摊土地增值税基数的“项目年度销售收入”是否应该包括预售期所形成的预售收入实务中经常容易产生争议。正如我们前面所分析到的，81号公告出台的原因是为了消弭房地产开发项目因企业所得税和土地增值税在税制结构设计上的差异所导致的收入与支出配比不均衡的问题。

　　一方面，按照土地增值税相关政策的规定，预售期所形成的预售收入本身就需要按照相应的预征率预征土地增值税。81号公告第二条第(二)项特别强调企业所应调整当年的应纳税所得额本质是开发项目各年度应分摊的土地增值税减去该年度已经在企业所得税前扣除的土地增值税。根据《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》(以下简称为“所得税申报表”)A105010“视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表”的填报规则，房地产企业项目完工前所取得的未完工收入按照预计毛利率计算得出预计毛利额后可以扣减实际发生的土地增值税。所以按照81号公告的计算规则，预售期的预售收入需要纳入分摊年度。

　　另一方面，《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发【2009】31号，“31号文”)第六条将企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入全部纳入税法意义上的“销售收入”实现的范畴，只是区分未完工销售收入和完工销售收入，而不再像国税发【2006】31号文那样划分出预售收入。所以同样作为房地产开发项目的企业所得税方面的政策规定，81号公告所界定的项目销售收入理应与31号文保持一致的口径。

　　事实上，税务总局在关于81号公告的解读中所采用的案例中有所描述：“某房地产开发企业2014年1月开始开发某房地产项目，2016年10月项目全部竣工并销售完毕，12月进行土地增值税清算”。其中就包含了一个假设，案例中的项目是2016年才竣工的，按照31号文的规定竣工前所取得收入属于未完工销售收入，完工后的收入是完工销售收入。税务总局在案例中开始分摊清算的土地增值税的年度便是从2014年开始计算的，这也是验证了我们的分析。

　　03.项目销售收入应剔除增值额未超过扣除项目金额20%的普宅销售收入

　　81号公告在对“项目销售收入”的补充规定中明确其不包含企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通住宅的销售收入。对于这部分收入而言，尽管在会计准则和企业所得税层面需要确认为销售收入，但是根据《土地增值税暂行条例》的规定其免征土地增值税收入。所以说从最终清算结果来看，企业清缴的土地增值税中不包含这部分普宅收入对应的土地增值税，所以这部分收入不参与到土地增值税的分摊计算具有合理性。

　　可能有人会提出说这部分普宅收入在预征阶段也预征了部分土地增值税，但是需要注意到的是，这部分普宅收入所预征的土地增值税最终在清算的时候都会被其他非免税收入所应该缴纳的土地增值税抵减了。

　　分摊示例如下表示：

由于我国土地所有权归国家所有，而国家又不是增值税纳税义务人，土地并没有采取进项抵扣的增值税处理方式，国有土地的出让行为无法按现行增值税规则作进项税额抵扣处理，因此政策规定房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。对于采取简易计税的纳税人来说，按5%征收率计税已经考虑了避免重复征税的因素，因此不得再扣除购入的土地价款。

　　支付的土地价款包括：

　　1.向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

　　2.土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

　　3.在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。

　　支付的土地价款不包括市政配套费等政府收费、契税、土地配套费等其他费用。

　　土地款扣除凭证：

　　1.在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据。

　　2.扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

　　案例：某房地产开发企业取得10000平方米土地使用权用于房地产开发，支付土地价款22500万元，取得省财政厅监制的财政票据。可供出售的建筑面积均为40000平方米，已销售建筑面积为30000平方米，金额46600万元，该企业为增值税一般纳税人，采用一般计税。请问：该企业土地增值税清算时土地成本扣除，是按22500万元全额扣除，还是按照土地成本不含税金额(销项税额抵减后的金额)扣除?

　　分析：

　　一、会计处理

　　(一)购入土地时：

　　借：开发成本—土地成本  22500

　　贷：银行存款  22500

　　(二)确认收入时：

　　借：预收账款  46600

　　贷：主营业务收入  42752.29

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  3847.71

　　(三)结转土地成本时：

　　借：主营业务成本—土地成本  16875

　　贷：开发产品  16875

　　解：根据国家税务总局公告2016年第18号规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税的，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+9%)，当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×已开发项目所分摊的土地价款=(30000/40000)×22500=16875万元

　　(四)抵减土地价款时：

　　借：应交税费—应交增值税(销项税额抵减)  1393.35

　　贷：主营业务成本  1393.35

　　解：差额后的销项税额=(46600-16875)/1.09×9%=27270.64×9%=2454.36万元，销项税额抵减=销项税额-差额后的销项税额=3847.71-2454.36=1393.35万元。

　　二、土地增值税处理

　　(一)收入确认

　　根据财税〔2016〕43号规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入;免征增值税的，确定计税依据时，转让房地产取得的收入不扣减增值税额。

　　又根据税务总局公告2016年第70号规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

　　观点一：土地增值税收入=42752.29+抵减的销项1393.35=44145.64万元;

　　观点二：土地增值税收入=42752.29万元。

　　(二)成本确认

　　土地增值税清算时收入为不含税收入，扣除土地成本时土地为票据金额全额扣除(观点一)，还是销项税额抵减后的金额(观点二)?

　　支持观点一成本全额扣除的理由：

　　小陈税务、静之：按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而减少的销项税额，应调增土地增值税的清算收入，而不是选择调减纳税人在土地增值税清算时确认的土地成本，既影响了房地产开发企业一般计税方法计税项目在计算土地增值税的可扣除成本，又影响了土地增值税计算的增值额。

　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条“条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为:(一)取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用”规定;在营业税阶段，出让方式取得土地可在土地增值税清算时扣除的是支付给政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位的全部土地价款;那么，营改增后，在进行土地增值税清算时，对于出让方式下取得土地的成本如何确认;我们就此进行以下分析：

　　1.出让土地价款在确定计税依据时，成交价格不扣减增值税额

　　土地使用权出让是指国家以土地所有者的身份将土地使用权在一定年限内让与土地使用者，并由土地使用者向国家支付土地使用权出让金的行为;土地使用权转让是指土地使用者将土地使用权再转让的行为，包括出售、交换和赠与。

　　根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)中关于《销售服务、无形资产、不动产注释》的规定，转让土地使用权按照销售无形资产税目缴纳增值税;而对于土地所有者出让土地使用权属于附件三列明的免征增值税项目，同时《关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》(财税[2016]43号)规定“五、免征增值税的，确定计税依据时，成交价格、租金收入、转让房地产取得的收入不扣减增值税额”，因此受让方通过出让方式取得土地所支付的土地价款在确定计税依据时不扣减增值税额。

　　2.房地产业一般纳税人增值税计税销售额的确认

　　国家进行营改增的主要目的之一是减轻企业税负、完善税收制度。房地产业成本中土地成本占开发成本的比例很高，为不增加企业税收负担，国家对销售开发产品环节出台了差额征税的政策;财税[2016]36号文中规定“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额”。

　　文件规定房地产业增值税计税销售额是扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额，即实行差额计征增值税，其直接结果是降低了增值税的计税基础----计税销售额。

　　同时，上文规定是土地出让价款可全额抵减销售收入后计算增值税，即出让方式下并不是将土地价款纳入进项税抵扣范围。

　　3.出让方式下计入土地增值税的土地成本

　　财税[2016]43号规定“三、土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。”

　　房开企业通过土地所有者出让土地使用权方式取得土地的地价款属于免征增值税项目，其价款不扣减增值税额;财税[2016]36号文规定的是按土地价款计算扣减销项税计税额，而不是将土地价款纳入进项税额抵扣。因此按地价款计算扣减的销项税额并不属于财税[2016]43号文规定的不计入土地增值税扣除项目的允许抵扣的增值税进项税额，不能对按地价款扣减的计税销售额对应的销项税额从土地成本中剔除。

　　因此，在国家税务总局未有新的文件出台前，计算土地增值税允许扣除的土地成本应按实际支付的价款计算，不应剔除抵减的计税销售额对应的销项税额。

　　王三石：土增收入是包括这部分金额的，成本当然要全额扣，土地本来就已是不含增值税的，是在销售额中抵减的。

　　秦权：国土局收到土地款后，并没有交增值税啊。

　　朱泽辉：土增税应税收入都已经加上了土地价款抵减的销项税额了，成本当然应该按省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据上的土地价款。

　　晨阳：吉林省是按土地出让金全额扣除，不考虑销项税额抵减因素。

　　王小欧：按照现行政策，支付的土地出让金不属于增值税应税项目，无须缴纳增值税;并且从政府手中承受的土地也无法取得发票，只有财政收据。

　　唐绍军：土地出让金哪来的进项税，如何算不含税价，如果按收购农产品那样计算进项税额，那应该按不含税价入土地成本。

　　姚家焕：这个没解啊，地方执行口径实时变。大多数按土地成本加回收入，土地全额扣除(不考虑进项)。浙江这边目前全部比较倾向，收入加回，土地全额扣除，按70号公告推演。

　　赵涛：收入加回，成本全额扣除。

　　张自利：执行观点一，税务部门没有太大的执法风险，而且有法条支撑，土增的土地成本中，付出的代价就可以算啊。可剔可不剔的情况，没有啥风险，尽量松点呗。我觉得税法不只是用来征税的，也要考虑维护纳税人合法权益。而且维护税法尊严，也不是就觉得自己是对的，就要尽量多的征回税款，更多的是要去维护税法的严肃性，两种解释不分伯仲，说明就是模糊地带啊，如果是个bug，那需要总局层面明确解释，如果不是，那从大的层面看，尽量偏向纳税人，可以带来良好的营商环境。税务部门和企业不应该是对立的，有时候也应该互相支持。

　　严颖：不能因为增值税的销项税额抵减而使企业全税种整体税负上升，在能找到政策依据的前提下，从有利于纳税人角度出发。

　　刘云：主要是现在土地成本占比太大，全额扣除加加计扣除与递减后扣除再加计扣除相差的不是一点点。现在很多地方就是要执行观点二，我虽然是税务干部，但我觉得对纳税人影响太大，土地增值税税负增加很大。

　　支持观点二成本差额扣除的理由：

　　徐艺：

　　一家之言供大家探讨：

　　该企业在土地增值税清算时，应将取得土地成本扣除对应的销项税额抵减额后的金额计入扣除金额。

　　粗放的说就是销项税额抵减额应冲减成本而非增加收入。

　　原因有三：

　　一是税法没有明确规定的，应从会计处理规定，且会计科目设置中，销项税额抵减科目并不是销项税额的子科目，它是并列于销项税额、进项税额与之平级的三级科目，并不是天然的归纳为销项税额的负数。

　　二是销项税额抵减的性质，应等同于进项税额。

　　因为，如果企业不是取得出让的土地，它就会通过转让方式取得土地。

　　按照现行政策，转让土地可以取得增值税专用发票，其进项税额价外流转核算，抵扣销项税额，不计入土地成本。

　　而出让地取得的收据，不是增值税暂行条例列名的进项税抵扣凭证，不计提进项税。为了减轻企业的增值税负担，税法特别规定采用一般计税方法的纳税人，取得土地的成本允许计算时通过差额征税的方式在收入中扣除。

　　出让或转让得到土地，虽然票据和核算的细节规定不同，但土地的实质相同，理应对税收产生同样的影响，才能对企业取得土地方式一视同仁，消除因拿地方式不同造成的税收待遇不同，真正实现税收中性。出让土地成本中暗藏的进项税额应当不计入土增的成本扣除项目中。

　　三是用一个反证法。

　　如果不赞成土地价款中的销项税额抵减金额应当不计入土增扣除的成本，则这个金额必然要增加土增的收入，而这个金额不符合会计或者税法中任何关于收入确认的条件，不符合销售收入的属性;反而，用差额扣除政策允许抵减销项税额的规定，更近似于对这块金额的一种返还，按照返还土地出让金应当冲减成本的规定，这块金额也应当冲减成本。

一、什么是层高系数法?

　　层高系数法本质上也是一种成本的分摊方法，就是在计算扣除时考虑到不同开发业态产品的层高情况而对其成本进行调整的方法。

　　举个例子说明一下，住宅层高3米，商业层高4.5米，那么商业层高是住宅层高的1.5倍，这个层高系数就是1.5，在做成本分摊时，商业成本就应该在建筑面积的基础上做1.5倍的倍数分摊。假设住宅面积2万平方，商业1万平方，成本1.5亿元，如果不考虑系数，住宅商业平均单方成本就是1.5/3万=5000元/平方。

　　如果考虑层高系数，住宅和商业分摊成本比例就发生变化：

　　住宅应分摊比例为：2/(2+1*1.5)=57%

　　住宅应分摊成本为：1.5亿*57%=8550万元

　　住宅单方成本为：8550/2万=4275元/平方

　　商业应分摊比例为：1.5/(2+1*1.5)=43%

　　商业应分摊成本为：1.5亿*43%=6450万元

　　商业单方成本为：6450/1万=6450元/平方

　　可以非常明显的看到，层高系数法可以使得更多的成本分配到层高更高的商业产品中去。而且可以看到，层高系数法本质上是建筑面积法的一种变化形式，是在原有建筑面积法基础上增加了一个系数调整。

　　二、层高系数法是会计核算方法吗?

　　作为一种特殊的成本分摊方法，层高系数法是一种会计核算认可的方法吗?我们来看看相关规定：

　　1、会计核算中的成本分摊方法

　　《企业产品成本核算制度》中对于这个问题的表述如下：房地产企业发生的有关费用，由某一成本核算对象负担的，应当直接计入成本核算对象成本;由几个成本核算对象共同负担的，应当选择占地面积比例、预算造价比例、建筑面积比例等合理的分配标准，分配计入成本核算对象成本。

　　这里列举了三种方法，也的确是实务中最常见的方法，但这里并未提到层高系数法，实务中我们也认为会计处理通常不能使用层高系数法。

　　2、所得税税前扣除中的成本分摊方法

　　《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》对于计税成本核算中的成本分摊方法有严格的界定，只列出了四类方法：占地面积法、建筑面积法、实际成本法、预算造价法，而且明确规定所得税税前扣除中土地成本只能使用占地面积法，公共配套设施只能使用建筑面积法，利息只能使用实际成本法或预算造价法。

　　这里依然，没有层高系数法的出现，也就意味着所得税并不认可层高系数法。

　　3、土地增值税清算中的成本分摊方法

　　目前总局文件中关于土增清算成本分摊问题只有三个文件做过说明：《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字[1995]6号)

　　纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。

　　《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)

　　属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。

　　《关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》(国税发[2009]91号)，三个文件

　　纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。

　　三个文件都陈述了几个共同观点：

　　1、只有共同成本费用才需要分摊;

　　2、根据受益原则采用合理分配方法;

　　3、只提到了占地面积法和建筑面积法两种明确的方法，也并未提到层高系数法。

　　层高系数法的出现主要是在各地税务机关关于土地增值税清算的相关文件规定中，目前能够找到的至少有八个省份做了相关规定，如新疆、湖北、湖南、河北、福建、广西、广东、浙江等。即使如此，关于层高系数法的说法、规定也不尽相同，实际应用中的确让人困惑。总结一下，我的看法是层高系数法仅仅是应用于土地增值税清算中的成本分摊，会计处理和所得税计税成本扣除不能使用层高系数法。而且，层高系数法的运用仅限于已经做出规定的省份，未做出规定的省份不可盲目使用。

　　三、各省层高系数法的关键点分析

　　1、层高系数法通常只在同一建筑物的不同产品中适用

　　关于这一点很多省都明确，必须是单个建筑物或者同一建筑物出现了住宅和其他类型商品房，而且双方层高不同，才可以采用层高系数法，如果不是同一建筑物，成本就可以单独核算清楚，不需要层高系数法。

　　2、层高系数法适用的是土增的全部扣除项目还是开发成本，还是仅仅适用于建安工程费?

　　这个问题是有不同意见的，浙江、湖南、新疆认为只能对建安工程费适用层高系数法调整;南宁、广州认为适用于所有扣除项目;河北认为适用于开发成本(不含土地)。我个人的意见是由于层高系数主要影响的是建安部分，因此应只能适用于建安工程费，至于公共配套设施费、基础设施建造费、开发间接费等不应适用层高系数法。

　　3、层高系数多少合适?

　　这里也出现三种观点，浙江直接按照1.4处理，新疆税务机关只认可层高系数高于1.5的层高系数，其他地方税务机关大多数是按照实际计算出来的层高系数处理。

　　不难看出，层高系数法即使是在能够认可的各省中也是存在诸多争议。

　　四、不认可层高系数法的区域房企如何分摊成本?

　　这是一个很复杂的问题，我仅谈谈我的观点：

　　1、土地增值税清算分摊方法并不一定要和会计处理完全一样，但往往会参考会计处理方法，或者直接认可会计处理的方法;

　　2、企业如果在土增清算中没有结转收入和结转成本，土增清算倾向于统一使用建筑面积法，或者土地使用总占地面积法，其他成本统统认定为共同成本适用建筑面积法。

　　3、成本分摊的前提是共同成本，意味着如果是直接成本则不需要分摊，直接归入成本对象即可，只有共同成本才需要分摊，什么是直接成本，什么是共同成本实务中是需要财务人员认真判断和设计的。

　　4、如果财务人员已经做了真实合理的成本分摊，客观的分摊了各项成本，土增清算当然可以采信并直接使用相关数据。

　　来源：财税聚焦  作者：李舟

　　以下补充内容：

　　五、各省的规定

　　01、浙江的规定

　　《关于土地增值税若干政策问题的公告》(浙江省地方税务局公告2014年第16号)

　　对多个清算单位或不同类型开发产品共同发生的建筑安装工程费，在按建筑面积法计算分摊时，对超标准层高可售房产应按以下方法计算：对层高高于4.5米(含4.5米)低于6米的，其可售建筑面积按1.5倍计算;对层高高于6米(含6米)的，其可售建筑面积按2倍计算。

　　02、广州的规定

　　《关于印发2013年土地增值税清算工作有关问题的处理指引的通知》(穗地税函[2013]179号)

　　对兼有住宅和非住宅的综合开发项目在计算分配扣除项目金额时，应对剔除自用和出租后的可售非住宅(含剔除自用和出租后的已售和未售)面积整体乘以1.4系数进行分摊计算。

　　03、广西的规定

　　《关于土地增值税清算若干政策问题的通知》(南地税发[2008]310号)

　　关于采用层高系数法计算分摊扣除项目金额中，纳税人同一项目中住宅有多种层高高度时如何确定层高系数标准的问题，在采用层高系数法计算分摊扣除项目金额中，纳税人同一项目中住宅有多种层高高度时，以纳税人该项目中层高面积比重最大的住宅层高作为系数1。

　　《关于土地增值税清算若干政策问题的通知》(南地税发[2008]221号)

　　层高系数建筑面积分摊法具体计算口径和步骤如下：

　　(一)计算层高系数

　　在纳税人同一项目(包含不同类型房地产)中，选取住宅层高为基数，设定为1;层高低于住宅的，以1为系数;其他类别用房层高高于住宅层高的，按其他类别用房层高与住宅层高之比，计算出其层高系数。

　　某类型用房层高系数=该类型用房层高÷住宅层高

　　(二)计算层高系数面积

　　1.总层高系数面积=∑(某类型用房层高系数×某类型用房可售建筑面积)

　　2.某类型用房已售部分的层高系数面积=某类型用房层高系数×某类型用房已售建筑面积

　　(三)计算不同类型用房已售部分可分摊的房地产开发成本

　　某类型用房已售部分应分摊的房地产开发成本=房地产开发总成本÷总层高系数面积×某类型用房已售部分的层高系数面积

　　04、河北的规定

　　《河北省地方税务局关于对地方税有关业务问题的解答》

　　对于同一建筑物中包含不同类型房地产的，可以采用层高系数建筑面积法计算分摊。

　　05、湖南的规定

　　《关于进一步规范土地增值税管理的公告》(湖南省地方税务局公告2014年第7号)

　　关于住宅与商业用房的成本扣除问题

　　单栋建筑物既有住宅又有商业用房的，商业用房的建筑安装工程费可以按照层高系数予以调整。

　　商业用房层高系数=商业用房平均层高/住宅平均层高

　　《关于发布<益阳市地方税务局土地增值税管理办法>的公告》(益阳市地方税务局公告2014年第5号)

　　第三十二条对纳税人开发的同一项目中既包含住宅，又包含商业用房的，商业用房的建筑安装工程费可以按照层高系数予以调整。具体计算方法和步骤如下：

　　(一)计算层高系数

　　在同一项目中，选取住宅层高为基数，设定为1;层高低于住宅的，以1为系数。

　　商业用房层高系数=商业用房平均层高÷住宅平均层高

　　(二)计算层高系数面积

　　1、总层高系数面积=∑(商业用房层高系数×商业用房可售建筑面积)

　　2、商业用房已售部分的层高系数面积=商业用房层高系数×商业用房已售建筑面积

　　(三)计算商业用房已售部分可分摊的房地产开发成本

　　商业用房已售部分应分摊的房地产开发成本=房地产开发总成本÷总层高系数面积×商业用房已售部分的层高系数面积

　　06、新疆的规定

　　《关于明确土地增值税相关问题的公告》(新疆维吾尔自治区地方税务局公告2016年第6号)

　　清算单位中既有住宅又有商业用房的，商业用房建筑安装工程费可以按照层高系数予以调整，其余扣除项目成本不得按层高系数调整。

　　商业用房层高系数小于1.5的，其建筑安装工程费不予调整。

　　商业用房层高系数=商业用房单层层高/单层住宅层高

　　07、内蒙古的规定

　　《关于进一步明确土地增值税有关政策的通知》(内地税字[2014]159号)

　　单栋建筑物既有住宅又有商业用房的，商业用房的建筑安装工程费可以按照层高系数予以调整。

　　商业用房层高系数=商业用房平均层高/住宅平均层

　一、《公告》制定的目的。为进一步提升房地产企业税收风险管理水平，规范房地产开发工程造价成本核定，强化企业所得税协同管理，促进纳税人如实办理纳税申报，同时维护纳税人正当权益，制定本公告。

　　二、《公告》制定的内容。一是界定工程造价成本的范围。二是明确可以核定计算扣除房地产开发项目工程造价成本的情形。三是明确房地产开发项目《工程造价计税成本标准》由省税务局会同省工程造价主管部门（省住建厅）编制发布。《福建省房地产开发项目工程造价计税成本标准（分地市2009-2018）》已通过《国家税务总局福建省税务局、福建省住房和城乡建设厅关于发布福建省房地产开发项目工程造价计税成本标准的公告》（国家税务总局福建省税务局公告2019年第9号）发布。四是明确对土地增值税清算项目实行核定征收方式清算的，在测算确定核定征收率时，其工程造价成本扣除金额也应当以《工程造价计税成本标准》为测算依据，并不得超过按照《工程造价计税成本标准》测算的金额。五是明确税务机关在土地增值税清算审核时，调整开发项目工程造价成本扣除金额的，应当按规定相应调整企业所得税计税成本。六是授予县级和设区市级税务机关对情况复杂、特殊的项目，可以延长清算审核期限。

　　三、其他解读事项。核定工程造价成本，仅是税务机关在清算审核时，对清算项目开发成本中的一部分按规定予以核定调整，其他扣除项目金额仍按合法有效凭证据实扣除，此方式下，其普通住房增值额未超过扣除项目金额20%的，可以享受土地增值税免税优惠。

　　四、《公告》施行时间。公告自2020年2月1日起施行，本公告施行前税务机关已受理清算申报但尚未完成审核的项目按照本公告的规定执行。

为进一步完善土地增值税相关政策，结合四川实际，国家税务总局四川省税务局发布《国家税务总局四川省税务局关于土地增值税清算单位等有关问题的公告》（以下简称《公告》），现将有关内容解读如下。

　　一、《公告》出台背景

　　为进一步完善土地增值税相关政策，根据《国家税务总局关于房地产开发企业关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）、《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号），原四川省地方税务局结合四川实际，于2015年11月30日发布了《四川省地方税务局关于土地增值税清算单位等有关问题的公告》（2015年5号），现文件即将到期，经充分调研和政策评估，决定重新发布《公告》。

　　二、《公告》的主要内容

　　《公告》分别对土地增值税清算单位、清算类型的划分、共同成本费用的分摊等问题进行了明确，以实现全省税政统一、税负公平。

咨询：

　　我公司为一房地产开发企业，公司于2017年初通过招拍挂取得一建设用地，现已达到土地增值税清算条件，我公司按照规定主动清算土地增值税，但是在土地增值税清算收入的认定上面和清算税局产生异议，具体说明：

　　我公司该项目为营改增后的新项目，根据国家税务总局2016年第18号公告，计算增值税销项税时，销项税额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)*11%，主管税局在清算土地增值税时说土地价款在计算增值税销项税时抵减了一部分收入，所以在确定土增税收入时应该加回来，即土地增值税清算收入=含税销售收入÷(1+9%)+土地出让金÷(1+9%)*9%。请问将土地出让金抵减销项税的金额加回来是否合理?

　　回复：

　　根据《国家税务总局公告2016年第70号 国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》规定：

　　第一条 关于营改增后土地增值税应税收入确认问题

　　营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。……第四条、关于营改增前后土地增值税清算的计算问题 房地产开发企业在营改增后进行房地产开发项目土地增值税清算时，按以下方法确定相关金额：

　　土地增值税应税收入=营改增前转让房地产取得的收入+营改增后转让房地产取得的不含增值税收入。……

　　因此，根据上述文件规定及按照您的描述，营改增后，房地产开发企业在营改增后进行房地产开发项目土地增值税清算时，土地增值税应税收入=营改增前转让房地产取得的收入+营改增后转让房地产取得的不含增值税收入。建议您参考上述方法计算，具体事宜您可联系主管税务机关进一步确认。

　　答复机构：河南省税务局

　　答复时间：2021-02-05

土地价款抵减销项税额的土地增值税处理

　　有一个项目在做土地增值税清算，属于2016年5月1日后的新项目，增值税采用一般计税法计算，依据“国家税务总局公告2016年第18号”的规定，对应的土地价款抵减增值税销售税额。但现在做土地增值税清算时，主管税务机关认为是按照“财税【2016】22号”文的规定，应该从土地成本中减去这部分土地价。于是笔者咨询上级税务机关税政人员，得到回复：鉴于目前没有明文规定，我们本着从严处理的原则，可参照广东省的做法，将抵减的土地价款调增转让收入，计算土地增值税。

　　对于这个问题，目前真没有明确的政策依据，税务机关的政策理解也不统一，这可难为了纳税人?这个政策问题再不明确，土地增值税真的没法清算了!

　　今天与大家一起讨论一下，因为这已经关系到房地产企业的税收利益了，也希望税务专业人士多提建议，便于房地产企业土地增值税清算时减少政策理解分歧。

　　— 不同观点 —

　　从目前了解的情况看，关于土地价款抵减额有三种不同的处理意见，笔者浅析如下：

　　观点一：调减土地成本

　　该观点认为，抵减的销项税额在土地增值税清算时应该调减土地成本，理由如下：

　　1、根据财税【2016】22号文规定，“允许抵减的销项税额，贷记‘主营业务成本’”。所以土地增值税清算时，就应该冲减土地成本。

　　2、这部分抵减额就是土地的进项税，所以土地增值税清算时不得扣除。根据财税[2016]43号文规定，“土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。”

　　笔者分析

　　1、财会〔2016〕22号文的背景是为了规范增值税会计处理，并没有调整土地增值税扣除的相关规定。土地增值税清算并不是以会计核算为前提的，比如说：会计上作为间接费用的利息支出，在土地增值税清算时需要调整按开发费用扣除;前期工程费、开发间接费用核算的期间费用也应该调整等。财会[2016]22号文是对“土地价款抵减税额”进行会计处理的规定，土地价款抵减增值税额，减少了增值税负，增加了企业利润，在会计上应该作损益处理。

　　2、根据2016年第18号的规定“扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。”这里是直接抵减的销售额，应该是针对房地产企业的特殊性作的一个专项规定。如果要作为进项税额处理的话，那就应该像农产品那样根据扣除率计算进项税额予以抵扣，根本不用搞得这么复杂了。

　　3、土地价款抵减的销项税额，是作为应纳增值税的扣除项，不能完全理解为土地的进项税，更不能与土地增值税省清算人为扯上关系。

　　观点二：调增收入

　　该观点认为，抵减的销项税额在土地增值税清算时应该调增转让收入处理。理由如下：

　　1、根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第五条“条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。”土地价款抵减的销售税额应作为转让房地产取得的有关经济收益，所以应该调增收入。

　　2、参照广州市税务局穂地税函[2016]188号文的规定(详见“三、政策规定”)的做法，应该调增收入。

　　笔者分析

　　首先，土地价款抵减的销售额是增值税的计算方法，企业并没有实际收到相关的经济利益。

　　其次，参照广州市的做法，只能停留在政策的学习讨论阶段，不应该作为执法口径或依据，应该遵循项目所在省市税务机关的规章文件。

　　所以，笔者认为调增收入也没有政策依据。建议各地应该尽快出台相关的解释文件，以便于纳税人合规纳税。

　　观点三：不调减土地成本，不调增收入

　　这是笔者本人的观点，也是非主流的观点。笔者在分析上述两观点时已表达了分析理由。现作如下建议：

　　1、目前没有明确的文件规定该土地价款在土地增值税清算时如何处理，那就应该按照土地增值税的规定处理，不调减土地成本，不调增收入，待有明文规定后，再按规定处理。

　　2、建议总局尽快出台解释性文件，增加政策的透明度，以便于纳税人合规纳税。

　　3、在总局未明确前，省市级税务机关应该向纳税人及时通报政策口径，做到税务征管口径统一，税企口径统一。

　　— 政策规定 —

　　1、国家税务总局公告2016年第18号

　　房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税的，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

　　当期的销项税额=(当期收取的全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+适用税率)*适用税率

　　这里的差额计税，相当于将土地成本虚拟了一个进项税，在增值税纳税义务发生当期抵扣了。

　　2、按照财会【2016】22号

　　按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。

　　待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目)，贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

　　3、《中华人民共和国土地增值税暂行条例 》

　　第五条：纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。

　　第六条：计算增值额的扣除项目：(一)取得土地使用权所支付的金额。

　　4、《财政部 国家税务总局关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》(财税[2016]43号)

　　土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。

　　5、《关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》(穂地税函[2016]188号)

　　第一条 营改增后土地增值税相关问题处理：

　　(一)土地增值税纳税人销售自行开发的房地产项目取得的收入为不含增值税收入，其中：

　　1.纳税人选用增值税简易计税方法计税的，土地增值税预征、清算收入均按“含税销售收入/(1+5%)”确认。

　　2.纳税人选用增值税一般计税方法计税的，土地增值税预征收入按“含税销售收入/(1+11%)”确认;土地增值税清算收入按“(含税销售收入+本项目土地价款×11%)/(1+11%)”确认，即:纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而減少的销项税金，应调增土地增值税清算收入。

　　含税销售收入是指纳税人销售房地产时取得的全部价款及有关的经济利益。本项目土地价款是指按照财税〔2016〕36号文规定，纳税人受让土地时向政府部门支付的土地价款(如果一次受让土地使用权，分期开发、清算的，则土地价款需要按照合法合理的方法进行分摊确认)。

　　例: 甲房地产开发企业为一般纳税人按照增值税一般计税方法计税。甲企业预售一套房产，取得含税销售收入1110万，假设对应允许扣除的土地价款为400万。则甲企业预售房产时土地增值税预征收入为1110/(1+11%)=1000万。甲企业按照财税〔2016〕36号文规定，到期申报应交增值税为(1110-400)/(1+11%)×11%=70.36万，则甲企业土地增值税清算收入为1110-70.36=(1110+400×11%)/(1+11%)=1039.64万。

　　(二)纳税人销售自行开发的房地产项目，且选用增值税一般计税方法计税的，按规定允许以本项日土地价款扣减销售额而減少的销项税金，不调减纳税人在土地增值税清算时确认的土地成本。

　　众所周知，营改增之后房地产一般计税项目土增税清算收入的确认一直存在争议，税企各执一词，税务机关内部意见也不统一，截止目前，除了个别省市税务机关在系统内部做了统一要求外，大部分地区仍未有明确的意见，不仅给纳税人造成了困惑，也给基层税务机关增加了执法风险。经过对两种争议口径的分析，个人认为该问题不应存在争议，税法本身已经给出了明确的意见，这也是国家税务总局一直未出面解释的原因。

　　口径之一：因土地成本抵减销售收入而减少的销项税额要作为清算收入的一部分，该口径最早由广州市地税局公开发布(见穂地税函[2016]188号)。该口径受到多地税务机关及部分业内人士的认可，目前已在多地实操中执行。

　　该口径主要依据国家税务总局2016年第70号公告，文件规定营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。按照国家税务总局2016年第18号公告规定，一般计税房地产开发企业销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)。根据增值税计算方法，销项税额=销售额×适用税率，据此推论，房地产开发企业的销项税额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+适用税率)×适用税率，所以土地增值税应税收入=全部价款和价外费用-(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+适用税率)×适用税率。

　　笔者认为该口径是错误的，70号公告虽然明确土地增值税清算收入不含增值税销项税额，但是对如何计算不含增值税销项税额并未列示，这不是文件制定的疏漏，而是因为不含增值税销项税额来源于增值税体系，增值税税法早已经对不含增值税销项税额的计算做出了明确。所以我认为土地增值税清算收入应为增值税不含税销售额，即按含税销售额(转让房地产收到的全部价款和价外费用)÷(1+适用税率)确认。主要理由如下：

　　《财政部 国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》(财税[2016]43号)第三条规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。国家税务总局后续2016年第70号公告中进一步解释，一般计税项目土地增值税应税收入不含增值税销项税额。《增值税实施条例》及其实施细则对不含增值税销项税额做出了规定，具体为：销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。一般纳税人销售货物或者应税劳务，采用销售额和销项税额合并定价方法的，销售额=含税销售额÷(1+税率)。所以根据上述文件规定，一般计税项目土地增值税应税收入=含税销售额(转让房地产收到的全部价款和价外费用)÷(1+税率)。

　　其次，房地产开发企业销售开发产品通过增值税发票管理系统开票，以取得的全部价款和价外费用全额开具，即对土地出让金抵减销售额不采用差额征税开票功能，票面不含税金额=含税销售额(转让房地产收到的全部价款和价外费用)÷(1+税率)，该票面不含税金额是企业确认销售收入的金额，是税款计算的计税依据，这与营改增之前房地产企业按开具营业税发票金额确认销售收入和计算缴纳土地增值税一致。

　　目前已有省份采用以含税销售额(转让房地产收到的全部价款和价外费用)÷(1+税率)作为土地增值税清算收入的口径，如江苏省已在内部文件中予以明确。我们希望更多的税务机关能够理解文件内涵，勇于担当，正确执法。

　　与清算收入确认相对应的土地扣除成本问题也受到广泛关注，实践表明按土地价款全额扣除没有疑义。

　　(作者为东原集团税务总监)

一、什么是层高系数法?

　　层高系数法本质上也是一种成本的分摊方法，就是在计算扣除时考虑到不同开发业态产品的层高情况而对其成本进行调整的方法。

　　举个例子说明一下，住宅层高3米，商业层高4.5米，那么商业层高是住宅层高的1.5倍，这个层高系数就是1.5，在做成本分摊时，商业成本就应该在建筑面积的基础上做1.5倍的倍数分摊。假设住宅面积2万平方，商业1万平方，成本1.5亿元，如果不考虑系数，住宅商业平均单方成本就是1.5/3万=5000元/平方。

　　如果考虑层高系数，住宅和商业分摊成本比例就发生变化：

　　住宅应分摊比例为：2/(2+1*1.5)=57%

　　住宅应分摊成本为：1.5亿*57%=8550万元

　　住宅单方成本为：8550/2万=4275元/平方

　　商业应分摊比例为：1.5/(2+1*1.5)=43%

　　商业应分摊成本为：1.5亿*43%=6450万元

　　商业单方成本为：6450/1万=6450元/平方

　　可以非常明显的看到，层高系数法可以使得更多的成本分配到层高更高的商业产品中去。而且可以看到，层高系数法本质上是建筑面积法的一种变化形式，是在原有建筑面积法基础上增加了一个系数调整。

　　二、层高系数法是会计核算方法吗?

　　作为一种特殊的成本分摊方法，层高系数法是一种会计核算认可的方法吗?我们来看看相关规定：

　　1、会计核算中的成本分摊方法

　　[企业产品成本核算制度]中对于这个问题的表述如下：房地产企业发生的有关费用，由某一成本核算对象负担的，应当直接计入成本核算对象成本;由几个成本核算对象共同负担的，应当选择占地面积比例、预算造价比例、建筑面积比例等合理的分配标准，分配计入成本核算对象成本。

　　这里列举了三种方法，也的确是实务中最常见的方法，但这里并未提到层高系数法，实务中我们也认为会计处理通常不能使用层高系数法。

　　2、所得税税前扣除中的成本分摊方法

　　[房地产开发经营业务企业所得税处理办法]对于计税成本核算中的成本分摊方法有严格的界定，只列出了四类方法：占地面积法、建筑面积法、实际成本法、预算造价法，而且明确规定所得税税前扣除中土地成本只能使用占地面积法，公共配套设施只能使用建筑面积法，利息只能使用实际成本法或预算造价法。

　　这里依然，没有层高系数法的出现，也就意味着所得税并不认可层高系数法。

　　3、土地增值税清算中的成本分摊方法

　　目前总局文件中关于土增清算成本分摊问题只有三个文件做过说明：[中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则](财法字[1995]6号)

　　纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。

　　[关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知](国税发[2006]187号)

　　属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。

　　[关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知](国税发[2009]91号)，三个文件

　　纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。

　　三个文件都陈述了几个共同观点：

　　1、只有共同成本费用才需要分摊;

　　2、根据受益原则采用合理分配方法;

　　3、只提到了占地面积法和建筑面积法两种明确的方法，也并未提到层高系数法。

　　层高系数法的出现主要是在各地税务机关关于土地增值税清算的相关文件规定中，目前能够找到的至少有八个省份做了相关规定，如新疆、湖北、湖南、河北、福建、广西、广东、浙江等。即使如此，关于层高系数法的说法、规定也不尽相同，实际应用中的确让人困惑。总结一下，我的看法是层高系数法仅仅是应用于土地增值税清算中的成本分摊，会计处理和所得税计税成本扣除不能使用层高系数法。而且，层高系数法的运用仅限于已经做出规定的省份，未做出规定的省份不可盲目使用。

　　三、各省层高系数法的关键点分析

　　1、层高系数法通常只在同一建筑物的不同产品中适用

　　关于这一点很多省都明确，必须是单个建筑物或者同一建筑物出现了住宅和其他类型商品房，而且双方层高不同，才可以采用层高系数法，如果不是同一建筑物，成本就可以单独核算清楚，不需要层高系数法。

　　2、层高系数法适用的是土增的全部扣除项目还是开发成本，还是仅仅适用于建安工程费?

　　这个问题是有不同意见的，浙江、湖南、新疆认为只能对建安工程费适用层高系数法调整;南宁、广州认为适用于所有扣除项目;河北认为适用于开发成本(不含土地)。我个人的意见是由于层高系数主要影响的是建安部分，因此应只能适用于建安工程费，至于公共配套设施费、基础设施建造费、开发间接费等不应适用层高系数法。

　　3、层高系数多少合适?

　　这里也出现三种观点，浙江直接按照1.4处理，新疆税务机关只认可层高系数高于1.5的层高系数，其他地方税务机关大多数是按照实际计算出来的层高系数处理。

　　不难看出，层高系数法即使是在能够认可的各省中也是存在诸多争议。

　　四、不认可层高系数法的区域房企如何分摊成本?

　　这是一个很复杂的问题，我仅谈谈我的观点：

　　1、土地增值税清算分摊方法并不一定要和会计处理完全一样，但往往会参考会计处理方法，或者直接认可会计处理的方法;

　　2、企业如果在土增清算中没有结转收入和结转成本，土增清算倾向于统一使用建筑面积法，或者土地使用总占地面积法，其他成本统统认定为共同成本适用建筑面积法。

　　3、成本分摊的前提是共同成本，意味着如果是直接成本则不需要分摊，直接归入成本对象即可，只有共同成本才需要分摊，什么是直接成本，什么是共同成本实务中是需要财务人员认真判断和设计的。

　　4、如果财务人员已经做了真实合理的成本分摊，客观的分摊了各项成本，土增清算当然可以采信并直接使用相关数据。

房地产项目收购一般分为两类，收购在建工程和收购项目公司股权。在收购在建工程的过程中，收购方取得未竣工的在建工程继续进行开发，支付的项目收购款能否在土地增值税清算时进行加计扣除，是一个很重要的关键点，因为这直接影响收购时的价格。如果考虑到将来土地增值税清算时不能进行加计扣除，则相当于在收购时增加了一笔潜在的税收成本。下面笔者将就此试作简要分析。

　　针对这一问题，笔者认为首先需要搞清以下问题：

　　一、土地增值税清算时可以加计的扣除项目包括哪些项目？

　　二、项目收购款包含哪些内容？

　　一、土地增值税清算时可以加计的扣除项目包括哪些项目？

　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第七条规定，计算增值额的扣除项目为：（一）取得土地使用权所支付的金额；（二）开发土地和新建房及配套设施的成本；（三）开发土地和新建房及配套设施的费用；（四）与转让房地产有关的税金；（五）对从事房地产开发的纳税人可按本条（一）（二）项计算的金额之和，加计20％的扣除。

　　从上述法规可以看出，进行加计扣除的项目只有“（一）取得土地使用权所支付的金额”和“（二）开发土地和新建房及配套设施的成本”两项，并未提及项目收购款。

　　二、项目收购款包括哪些内容？

　　项目收购款实际上包括收购的在建工程的土地价格和转让方投入房屋建设的资金以及合理的利润。在建工程的土地价格是收购时该土地的市场价格，该土地的市场价格包含转让方在初始取得土地使用权所支付的金额，且通常收购时的土地价格高于初始取得时支付的金额。

　　项目收购款中包含取得土地使用权所支付的金额和开发新建房的成本，但又非项目收购方直接为取得土地和建设房屋所支付的金额，所以项目收购款能否在土地增值税清算时能否加计扣除一直存在争议。针对这个问题，各地税务局的执行口径也不相同。

　　三、各地税务局的执行口径

　　1.允许加计扣除的地区：

　　①青岛市

　　《山东省青岛市地方税务局关于印发<房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答>的通知》(青地税函[2009]47号)第五条：

　　“五、对整体购买未竣工的房地产开发项目后，进行后续开发建设，完成后再转让房产的，其扣除项目是否允许加计扣除？

　　答：对纳税人整体购买未竣工的房地产开发项目，然后投入资金继续建设，完成后再转让的允许加计扣除，其扣除项目如下：

　　（一）取得未竣工房地产所支付的价款和按国家统一规定交纳的有关费用；

　　（二）改良开发未竣工房地产的成本；

　　（三）房地产开发费用；

　　（四）转让房地产环节缴纳的有关税金，包括营业税金及附加、地方教育附加；

　　（五）加计取得未竣工房地产所支付的价款和改良开发未竣工房地产成本两项之和的百分之二十。”

　　2.不允许加计扣除的地区：

　　①天津市

　　《天津市地方税务局关于土地增值税清算有关问题的公告》（天津市地方税务局公告2016年第25号）第七条：

　　“七、关于受让的在建工程再转让清算时的扣除问题

　　受让的在建工程再转让进行土地增值税清算时，取得在建工程支付的金额，能提供合法有效凭证的，允许据实扣除，但不能加计扣除，后续投入的各项开发成本及费用按照土地增值税清算的有关规定处理。”

　　②南宁市

　　《南宁市地方税务局关于明确土地增值税清算有关政策问题的通知》（南地税发[2014]103号）第七条

　　“七、关于购置未竣工房地产项目进行再开发销售的加计扣除问题

　　房地产开发企业整体购置未竣工房地产开发项目后，再投资建设后转让的，在清算土地增值税时，其整体购置未竣工房地产开发项目的价款作为开发成本扣除，但不得作为房地产开发费用及房地产开发企业加计20%扣除的基数。”

　　③浙江省

　　《浙江省地方税务局关于土地增值税若干政策问题的公告》（浙江省地方税务局公告2014年第16号）第四条：

　　“四、购买在建项目进行继续建设再转让的扣除

　　房地产开发企业购买在建房地产开发项目后，继续投入资金进行后续建设，达到销售条件进行商品房销售的，其购买在建项目所支付的价款及税金允许扣除，但不得作为土地成本和房地产开发成本加计20%扣除以及房地产开发费用按比例计算扣除的基数。后续建设支出的扣除项目处理按照《土地增值税暂行条例》第六条及其实施细则第七条相关规定执行。”

　　通过以上分析可以看出，关于购买在建工程的项目收购款能否在土地增值税清算时加计扣除，各地税务局执行口径不一。所以纳税人在收购在建工程时，要关注当地政策，与税局做好充分沟通，力求获得最低的收购成本。

土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权，取得增值收入的单位和个人征收的一种税，作为房地产开发企业外部成本来说，土地增值税是影响房地产项目收益较大的税种之一，如何在土地增值税清算中有效地降低税费保证企业收益，是房地产开发企业需要重点思考的问题。房地产开发企业在土地增值税清算工作中,应该搞清楚扣除项目的相关规定,把握清算政策的界定标准,本期华税文章将对此进行梳理。

　　一、清算单位

　　《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）第三条规定，《规程》所称土地增值税清算，是指纳税人在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，并填写《土地增值税清算申报表》，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税清算手续，结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。

　　根据《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第一条规定，土地增值税的清算单位包括以下两个方面：

　　土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。

　　开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。

　　由于土地增值税是地方税，各省、自治区及直辖市根据自身房地产开发行业的特点，发布了适用于本地区房地产开发项目的清算政策。例如，《江苏省地方税务局关于土地增值税若干问题的公告》（苏地税规[2015]8号）第一条规定，土地增值税以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算。对于国家有关部门批准分期开发的项目，以分期项目为单位进行清算。对开发周期较长，纳税人自行分期的开发项目，可将自行分期项目确定为清算单位，并报主管税务机关备案。对同一宗地块上的多个批准项目，纳税人进行整体开发的，可将该宗土地上的多个项目作为一个清算单位，并报主管税务机关备案。《江苏省地方税务局关于调整土地增值税有关政策的公告》（苏地税规[2016]7号）第一条将“‘关于土地增值税清算单位’中‘对同一宗地块上的多个批准项目，纳税人进行整体开发的，可将该宗土地上的多个项目作为一个清算单位，并报主管税务机关备案’”的内容废止。根据上述两个文件，房地产企业自行分期项目可以确定为清算单位。

　　《北京市地方税务局关于土地增值税清算管理若干问题的通知》（京地税地[2007]325号）第四条规定，对于一个房地产开发项目，在开发过程中分期建设、分期取得施工许可证和销售许可证的，主管地方税务机关可以根据实际情况要求纳税人分期进行清算。

　　北京市土地增值税征管实务中，在商品房取得预售款项前，以发改委的项目审批到主管税务机关进行备案，核定预征率按项目预缴土地增值税。在项目销售比例达到85%以上时，税务机关向企业下达清算通知书，按照整体项目进行土地增值税清算，不要求分期清算。房地产企业可根据项目的实际情况测算分期清算的应纳税额，若税负低于整体项目的清算税负，应向主管税务机关提供分期开发的资料，申请分期清算土地增值税。

　　二、利息扣除

　　在房地产项目开发过程中，由于很多企业自有资金不足，经常会选择各种方式获取资金，以保证项目的正常进行，主要包括银行贷款、民间借贷等方式，通过这些方式获取的资金，房地产企业在办理土地增值税清算时，已发生的利息支出可选择按比例扣除或是据实扣除。

　　根据《关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第三条的规定，

　　（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。

　　（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。

　　全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。

　　上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。

　　（三）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条（一）、（二）项所述两种办法。

　　根据此规定，对于房地产企业从非金融机构获得的借款，由于其支付的利息无法取得金融机构证明，尽管企业可以取得资金提供者所在地税务机关代开的发票，但也不能据实扣除。

　　同时，220号文中规定的“同类同期贷款利率”指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率，既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

　　需要注意的是，对统借统还发生的利息支出能否据实扣除，现行政策规定并不明确。2013年5月，国家税务总局官网对纳税人咨询的该问题，答复可以据实扣除。部分地区的税务机关对此也作了明确，比如《青岛市地方税务局关于印发〈房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答〉的通知》（青地税函[2009]47号）规定，企业集团或其成员企业统一向金融机构借款，分摊给集团内部其他成员企业使用，且收取的利息不高于支付给金融机构的借款利率水平的，可以凭借入方出具的金融机构借款证明和集团内部分配使用决定，在使用借款的企业间合理分摊利息费用，据实扣除。

　　另外，依据《企业所得税法》的规定，银行罚息属于纳税人按照经济合同规定支付的违约金，不属于行政罚款，可以在企业所得税税前扣除。但土地增值税税前扣除的处理与之截然不同。根据《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第八条第二款的规定，对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

　　三、税费扣除

　　《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第五款规定：与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产缴纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。营业税金及附加强调的是缴纳。

　　（一）城市维护建设税及教育费附加的扣除

　　《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）规定，营改增后，房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税、教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。根据该规定，若房地产项目的增值税实际税负率超过预征率，那么该项目实际负担的附加税费相应也会超过预缴增值税时缴纳的附加税费。在此情况下，据实扣除对企业较为有利。房地产企业应对增值税按项目设置辅助账核算，从而可以准确计算附加税费。反之，若房地产项目增值税实际税负率低于预征率，则按预缴增值税时实际缴纳的附加税费扣除对企业更有利。

　　（二）印花税的扣除

　　《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）规定，细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。因此，在转让新建房时，印花税不作为与转让房地产有关的税金进行扣除。

　　《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）规定，房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。根据上述规定，房地产企业土地增值税清算须提供合法有效凭证进行税前扣除。《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）对这个问题进行了放宽，第二十一条规定，在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。该条款提出了根据业务实质进行扣除的原则。实践中，部分税务机关会参考合同内容允许部分没有发票的成本进行税前扣除。因此，房地产企业在进行土地增值税清算时，应当全面了解不同层级的税收政策，通过选择、适用最优的扣除方法，降低土地增值税税负。

土地增值税清算审核中，财务费用的利息支出看似简单，却存在较多易错陷阱，稍有不慎就会带来涉税风险。

　　例：某房地产开发项目，取得土地使用权的成本为4000万元，房地产开发成本10000万元（其中“开发成本——借款费用”科目中含利息支出500万元），“财务费用——利息支出”科目为300万元。利息符合据实扣除条件。

　　易错点1：利息支出应在开发成本与开发费用之间理顺分清。

　　根据企业会计准则的核算要求，会计处理时应将资本化利息支出记入开发成本科目。但在土地增值税清算时，已经计入开发成本的利息支出，应调整至开发费用中，按财务费用计算扣除。

　　因此本例中，企业计入扣除项目的开发成本应为9500万元（10000-500）；而“开发成本——借款费用”科目中所含利息支出500万元需与“财务费用——利息支出”科目中的300万元合并计入开发费用中，计算扣除项目中的利息支出部分。

　　易错点2：利息支出应准确选择据实扣除或比例扣除方法。

　　根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付的金额和开发成本之和的百分之五以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额和开发成本之和的百分之十以内计算扣除。

　　本例中，若按照利息据实扣除方法，开发费用为：（500+300）+（4000+9500）×5%=1475（万元）；

　　若按照比例扣除方法，开发费用为：（4000+9500）×10%=1350（万元）。

　　从上述计算可知，选择不同的扣除方法，两者差异125万元。因此，土地增值税清算审核时，需要精准把握利息支出“按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明”这一标准，应逐一核实多个（期）项目的一般性贷款利息支出是否按项目分摊、是否取得合法有效凭证、借款合同条款是否符合规定等。此外，“金融机构贷款”的界定也有严格要求。如，企业以个人名义（老板或员工）向银行贷款给企业使用，由企业偿还本息的情况；以及通过银行以理财产品、基金等形式投入企业的资金等形式，就不符合规定。又如，通过银行以委托贷款形式借给企业的资金，可以作为金融机构贷款处理。但委托贷款银行一般只收取手续费，不出具发票，应由委托方到税务局申请代开资金占用费发票，对银行自制票据则不符合规定。

　　易错点3：利息支出准予扣除的时间临界点要清晰。

　　实务中，当有的项目已完工但借款未到期，此时对于相关利息能否继续扣除，常会有不同理解。依照企业会计准则规定，在建房地产开发产品按存货处理，开发期间的利息作为期间费用核算，当通过竣工验收时便相当于工厂产品完成了生产过程。而且《土地增值税清算管理规程》第二十一条等明确，扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。因此笔者认为，应只允许扣除项目开发过程中发生的利息费用，即利息计算的临界点，通常最晚至项目竣工通过验收的日期。

　　易错点4：当闲置专项借款对外投资产生收益时，利息支出核算要准确。

　　依据借款费用会计准则，为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定，因此闲置专项借款对外投资收益应冲减利息支出。

作者牵头清算的某房地产开发项目已经向主管税局提交了土地增值税清算报告，主管税局在清算审核中提出该项目部分工程款以商票（商业汇票）方式支付，上述商票虽已由开发商承兑，但为远期商票，截至清算审核时开发商仍未以现金（含银行存款）方式兑付，应付票据和应付工程款虽名义不同，实质都是开发商欠施工企业钱，此部分工程款应认定为未实际支付，不得在清算中予以扣除。

　　注：关于土地增值税清算中实际发生与实际支付的争议与区别，本文不作探讨。

　　本文要论述的两个问题：商票支付算不算支付？商票债务和工程债务是否实质一致？

　　一、商票支付算不算支付？

　　商票作为法定票据的一种，是公认的支付方式之一，因此商票支付是支付方式之一，商票支付应认为是已支付。

　　主要相关法律条款摘选如下：

　　1、《中华人民共和国票据法》（主席令第22号）

　　第二条 适用范围

　　在中华人民共和国境内的票据活动，适用本法。本法所称票据，是指汇票、本票和支票。

　　第四条票据行为、票据权利与票据责任

　　票据出票人制作票据，应当按照法定条件在票据上签章，并按照所记载的事项承担票据责任。持票人行使票据权利，应当按照法定程序在票据上签章，并出示票据。其他票据债务人在票据上签章的，按照票据所记载的事项承担票据责任。本法所称票据权利，是指持票人向票据债务人请求支付票据金额的权利，包括付款请求权和追索权。本法所称票据责任，是指票据债务人向持票人支付票据金额的义务。

　　第十九条 汇票的定义和种类

　　汇票是出票人签发的，委托付款人在见票时或者在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。汇票分为银行汇票和商业汇票。

　　2、《支付结算办法》（银发[1997]393号）

　　第三条本办法所称支付结算是指单位、个人在社会经济活动中使用票据、信用卡和汇兑、托收承付、委托收款等结算方式进行货币给付及其资金清算的行为。

　　第二十一条本办法所称票据，是指银行汇票、商业汇票、银行本票和支票。

　　二、商票债务和工程债务是否实质一致？

　　主管税局认为应付票据和应付工程款虽名义不同，实质都是开发商欠施工企业钱，这个观点有一定的迷惑性，从债权人/债务人的角度来看，不管是应付票据还是应付工程款，债权人/债务人都是施工企业/开发商，从这点来看，应付票据还是应付工程款都是开发商欠施工企业的钱。但应付票据和应付工程款是两个完全不同的法律关系，两者存在诸多区别与差异（注：下面作者一个非法律从业者又要班门弄斧了）：

　　应付票据是票据之债，而应付工程款是合同之债。票据债务因票据的签发和交付而发生，并依票据而存在，是无因债务

　房地产新项目进项可否计入土地增值税清算扣除项？乍一看觉得这个问题莫名其妙，之所以有这个问题，各位看官可参阅作者先前发表的文章《脑洞房地产税收筹划之专票普票大变身》，其实质是一样的，通过减少增值税进项/增加土地增值税扣除项借此提升高毛利项目的净利润水平。

　　回答开篇的问题之前，先摘取相关法律条文：

　　1、《财政部 国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）

　　三、土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。

　　2、《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）

　　六、关于旧房转让时的扣除计算问题

　　……

　　（三）提供的购房发票为营改增后取得的增值税专用发票的，按照发票所载不含增值税金额加上不允许抵扣的增值税进项税额之和，并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。

　　作者评析：此条虽与本文论述的问题不直接相关，但体现的税法原理与财税〔2016〕43号文是一致的，即“不允许抵扣的增值税进项税额”可计入土地增值税扣除项目。财税〔2016〕43号文与国家税务总局公告2016年第70号措辞是“允许抵扣/不允许抵扣的增值税进项税额”，而非“已抵扣/未抵扣的增值税进项税额”，体现与增值税原理的契合，增值税进项可不可以抵扣与实际有没有抵扣是两个差异很大的概念，可以抵扣是实际抵扣的前提，但可以抵扣不必然导致实际抵扣，这也就是留抵存在的原因，用可否抵扣作为可否计入扣除项的标准更为合理，也避免了实际是否抵扣的不确定性。

　　问题的核心就回到了什么是“允许抵扣/不允许抵扣的增值税进项税额”？“允许”一词强调的是权利资格，即税法是否赋予了抵扣的权利，作者认为允许抵扣的要素包括但不限于：

　　要素一：主体适格（一般纳税人还是小规模纳税人）；

　　要素二：业务适格（有无用于集体福利或者个人消费、非正常损失等情形）；

　　要素三：计征方法适格（一般计税还是简易计税）；

　　要素四：票据适格（如增值税专票、海关进口增值税专用缴款书、代扣代缴税款的完税凭证等）；

　　要素五：按期认证且认证相符（针对增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和机动车销售统一发票等）。

　　注：涉及的相关税法条文较多，请见下文附件一。

　　回到开篇的问题，遇到的实际情况是：一般纳税人房地产开发企业开发某房地产新项目，适用一般计税方法，取得了合规的进项专票。从现有表征来看，此进项没有触发任何不允许抵扣的条件，如何人为构造条件将上述可抵扣进项转变为不可抵扣进项呢？暂时能想到的思路有：

　　思路一：专票换普票

　　将所有收到的进项专票通过冲红、作废的方法换开为普票

　　思路二：超期不认证

　　取得进项专票后不认证抵扣，且核算中按含税价全额计入成本、费用，最终形成逾期未认证的局面

　　思路三：进项转出

　　取得进项专票后及时认证抵扣，但抵扣当期全额转出，核算中按含税价全额计入成本、费用

　　上述三个思路或多或少都存在瑕疵：思路一可能是违规冲红、作废，且与业务合同条款存在冲突；思路二纳税人自主超期，可能有类似本允许抵扣，但因自身原因导致权利丧失，既不允许抵扣也不允许计入扣除项的惩罚性征管处理；思路三是否属于违法转出，且进项可转出也可以转入，税务机关可能不同意计入扣除项但同意协助转入，恢复进项抵扣资格，从源头丧失了计入扣除项的合法性。

　　增值税进项税额是否可计入土地增值税扣除项还有个巨大的理论障碍，即：增值税进项是否允许抵扣是个悬浮的权利状态，是否可计入扣除项/是否允许抵扣的要求是时点（如清算时点）要求，还是全周期要求？如果是时点要求，应以哪个时间点为准？纳税人自主操作（如取得普票而非专票、超期不认证、进项转出等）造成进项税额权利状态从允许抵扣转变为不允许抵扣，上述操作在土地增值税层面是否合法，是否会触发反避税条款、纳税调整条款？显然这些问题在目前的税法中并未明文阐述。作者认为从通常逻辑及土地增值税征管实际来看，以清算时点的增值税进项税额的权利状态来判断进项可否计入扣除项最为合理，但在特殊情形下将不可避免造成纳税争议。关于此类税收筹划是否合法，作者认为虽然上述筹划主要目的是为了节税，但绝不可将以节税为主要目的甚至唯一目的等同于税收违法，只要上述税收筹划未明显违反强制性法律规定，应允许此类合法筹划空间的存在。

　　欢迎沟通及交流，微信公众号请搜索“税语说”。

　　附件一：

　　1、《增值税暂行条例》

　　第八条纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额。

　　下列进项税额准予从销项税额中抵扣：

　　（一）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

　　（二）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

　　（三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算的进项税额，国务院另有规定的除外。进项税额计算公式：

　　进项税额=买价×扣除率

　　（四）自境外单位或者个人购进劳务、服务、无形资产或者境内的不动产，从税务机关或者扣缴义务人取得的代扣代缴税款的完税凭证上注明的增值税额。

　　准予抵扣的项目和扣除率的调整，由国务院决定。

　　第九条纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　第十条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产；

　　（二）非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务；

　　（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、劳务和交通运输服务；

　　（四）国务院规定的其他项目。

　　第十一条小规模纳税人发生应税销售行为，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式：

　　应纳税额=销售额×征收率

　　小规模纳税人的标准由国务院财政、税务主管部门规定。

　　2、《增值税专用发票使用规定》（国税发〔2006〕156号）

　　第二十六条经认证，有下列情形之一的，不得作为增值税进项税额的抵扣凭证，税务机关退还原件，购买方可要求销售方重新开具专用发票。

　　（一）无法认证。

　　本规定所称无法认证，是指专用发票所列密文或者明文不能辨认，无法产生认证结果。

　　（二）纳税人识别号认证不符。

　　本规定所称纳税人识别号认证不符，是指专用发票所列购买方纳税人识别号有误。

　　（三）专用发票代码、号码认证不符。

　　本规定所称专用发票代码、号码认证不符，是指专用发票所列密文解译后与明文的代码或者号码不一致。

　　第二十七条经认证，有下列情形之一的，暂不得作为增值税进项税额的抵扣凭证，税务机关扣留原件，查明原因，分别情况进行处理。

　　（一）重复认证。

　　本规定所称重复认证，是指已经认证相符的同一张专用发票再次认证。

　　（二）密文有误。

　　本规定所称密文有误，是指专用发票所列密文无法解译。

　　（三）认证不符。

　　本规定所称认证不符，是指纳税人识别号有误，或者专用发票所列密文解译后与明文不一致。

　　本项所称认证不符不含第二十六条第二项、第三项所列情形。

　　（四）列为失控专用发票。

　　本规定所称列为失控专用发票，是指认证时的专用发票已被登记为失控专用发票。

　　3、《国家税务总局关于逾期增值税扣税凭证抵扣问题的公告》（国家税务总局公告2011年第50号）（根据2017年10月13日《国家税务总局关于进一步优化增值税、消费税有关涉税事项办理程序的公告》修正））

　　一、增值税一般纳税人发生真实交易但由于客观原因造成增值税扣税凭证（包括增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和机动车销售统一发票）未能按照规定期限办理认证、确认或者稽核比对的，经主管税务机关核实、逐级上报，由省国税局认证并稽核比对后，对比对相符的增值税扣税凭证，允许纳税人继续抵扣其进项税额。

　　增值税一般纳税人由于除本公告第二条规定以外的其他原因造成增值税扣税凭证逾期的，仍应按照增值税扣税凭证抵扣期限有关规定执行。

　　4、《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)

　　十、自2017年7月1日起，增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的增值税专用发票和机动车销售统一发票，应自开具之日起360日内认证或登录增值税发票选择确认平台进行确认，并在规定的纳税申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。

　　增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的海关进口增值税专用缴款书，应自开具之日起360日内向主管税务机关报送《海关完税凭证抵扣清单》，申请稽核比对。

　　纳税人取得的2017年6月30日前开具的增值税扣税凭证，仍按《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》（国税函〔2009〕617号）执行。

业内有观点认为房地产开发期间缴纳的土地使用税可计入“土地征用及拆迁补偿费”，在土地增值税清算中予以扣除，其依据是《企业产品成本核算制度（试行）》（财会[2013]17号）的第二十六条，具体内容如下：

　　土地征用及拆迁补偿费，是指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、农作物补偿费、危房补偿费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿费用、安置及动迁费用、回迁房建造费用等。

　　“土地征用及拆迁补偿费”的关键是“为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用”，而土地使用税是取得土地之后持有期间发生的税款，本身和取得土地没有关系，不符合此款的定义。我很怀疑持有此观点的人是不是弄混了土地使用费和土地使用税的区别：土地使用费指的是土地使用者为了使用土地需要支付给土地所有者的费用；城镇土地使用税是指国家在城市、县城、建制镇、工矿区范围内，对使用土地的单位和个人，以其实际占用的土地面积为计税依据，按照规定的税额计算征收的一种税。因此土地使用费是为取得土地开发使用权而发生的费用，土地使用税是为使用土地（取得之后）发生的费用，两者完全不同。综上按照财会[2013]17号文，土地使用税不应计入“土地征用及拆迁补偿费”。

　　《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）规定：全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费；利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。财会[2016]22号文明确土地使用税应计入“税金及附加”项目，由于土地使用税不是与转让房地产有关的税金，因此土地增值税清算中不应扣除。

　根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)规定，以下简称《通知》，对房地产开发企业符合以下条件，主管税务机关可要求进行土地增值税清算：

　　(一)已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；

　　(二)取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的；

　　(三)纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；

　　(四)税务机关规定的其他情况。

　　以上4类可清算情形，通常是针对未实现全部销售的房地产开发项目。当已售项目清算结束后，尾盘实现销售时，销售收入会因受到市场波动等因素影响，导致已销售部分的增值额与再销售部分的增值额产生差异，从而影响纳税人的实际税负，最终容易形成房地产企业土地增值税后续管理的涉税风险。因此针对已售房屋土地增值税清算后，对尾盘销售中易产生的土地增值税涉税风险，进行了分析，并提出了相应的管理建议。

　　纳税人申报与税收征管中易出现的“三种”风险

　　已售房屋土地增值税清算后，尾盘销售实现销售收入时，在纳税人申报和税收征管中容易产生“三种”风险：

　　一是纳税人仍旧按预征税率申报。

　　即：当期销售收入×预征率=当期应纳土地增值税，该做法明显与国家税收政策相悖。

　　二是纳税人按照已清算项目的实际税负率进行申报。

　　即：(已清算项目应纳土地增值税税额/已清算项目销售收入)×当期销售收入=当期应纳土地增值税。

　　因为在单位扣除成本不变的情况下，清算后的项目销售价格受到市场、政策、供求关系等因素的影响，导致已清算项目与尾盘项目实际的增值额、增值率不可能完全一致，即清算前后纳税人实际税负不可能完全相同。如果简单套用已清算项目的税负率计征尾盘项目的土地增值税，那么会造成税款多缴或少缴。

　　三是纳税人重新计算增值率。

　　即：当期销售收入-(清算时的扣除项目总金额/清算时总建筑面积)×当期销售建筑面积=当期增值额，根据增值额重新计算增值率，对照相应的税率计算当期应纳土地增值税税额。

　　这种方法虽然符合《通知》第八条规定，“土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售和转让面积计算(单位建筑面积成本=清算时的扣除项目总金额/清算时总建筑面积)”。

　　但这里的“清算时的扣除项目总金额”中包含了清算时应扣除的相应税费。“清算时扣除项目总金额”中，除了税费是随着销售收入的变动而变动的，其他扣除项目金额应保持前后一致。因此重新计算的增值率时，不能笼统的以已销售的成本费用和税金作为总的扣除项目，而应根据尾盘销售后实际发生的销售收入计算相应的扣除税金。

　　虽然以上这三种计算方法在土地增值税日常征收中经常使用，但是并不适用于已清算后的尾盘销售的土地增值税征收，否则会产生涉税风险。

　　实践中，正确计算缴纳土地增值税的方法应为：当期销售收入-[(清算时的扣除项目总金额-清算时扣除的税费)/清算时总建筑面积×当期销售建筑面积-当期销售收入×9%*(1+7%+3%)]=当期增值额，根据增值额重新计算增值率，对照相应的税率计算当期应纳的土地增值税税额。

分析产生风险的“三个”原因

　　造成清算后开发项目尾盘销售存在风险的原因主要有以下三个方面：

　　一是企业办税人员政策掌握不透。

　　开发公司部分财务人员未能准确掌握相关土地增值税政策，或是怕麻烦，图省事，以及办税人员换岗脱节，对土地增值税预缴及清算情况不了解造成的，也有部分企业可能在主观上存在不缴或少缴税款的侥幸心理。

　　二是税收管理员辅导不到位。

　　因为受到时间、精力、业务水平等因素的影响，税收管理员对企业的纳税辅导不到位，造成尾盘销售后不能正确计算土地增值税。

　　三是税务机关后续管理制度不健全。

　　未建立土地增值税清算项目登记台帐，对已清算项目未销售房产未实行跟踪管理，对已清算项目后，新实现的销售收入及其扣除项目不能及时审核到位，造成管理环节上前后脱节。

防范风险的“五条”建议

　　针对以上风险产生的主要原因，建议应从以下五个方面加强防范。

　　一是要强化源头管理。

　　土地增值税清算之后，纳税人和主管税务机关应全面掌握《土地增值税清算结论通知书》中销售收入总额、扣除项目总金额、清算的总建筑面积、单位建筑面积成本以及未售房屋面积等重要数据和计算口径，这是尾盘实现销售后准确计算申报土地增值税的前提。

　　二是要强化申报管理。

　　房地产企业要设置并按月附报《清算后房地产项目销售明细表》，分清哪些是清算后新发生的销售额，重点关注自用、租借、置换等视同销售形成的销售收入。

　　三是要强化监控管理。

　　主管税务机关要设置《土地增值税已清算项目底册》，掌握已清算项目可售面积、未售面积、未售房型等情况，设置《清算后项目销售收入登记台账》，逐月审核登记、年度汇总比对，力求税务机关台账数与企业账面数以及房屋实有数相一致。

　　四是要强化清算管理。

　　主管税务机关要利用定期巡查、专项评估、日常检查的形式，有计划地对清算后“尾盘销售”进行评估检查，特别关注全部销售结束的尾盘项目清算，以及在房地产企业注销时对其所有开发项目中“尾盘项目”的土地增值税清算。

　　五是要强化数据风险管理。

　　运用风险控制理论，设置风险预警指标，构建风险管理模型，通过土地增值税计税依据与增值税计税依据的差异比较；清算前后单位销售价格的差异比较；清算前后单位销售面积税金及附加的差异比较等数据，进一步提高房地产项目土地增值税清算后续管理水平。

　　在税收实践中，部分税务部门和税务人员对完成清算后的房地产开发项目尾盘销售土地增值税管理，较易存在操作上的两大误区。

　　误区一：按照预征率申报。即：当期销售收入×预征率＝当期应纳土地增值税。

　　误区二：按照项目清算的实际税负率进行申报。即：（已清算项目应纳土地增值税税额÷已清算项目销售收入）×当期销售收入＝当期应纳土地增值税。

　　案例

　　某房地产开发有限公司于2010年6月成立，从事房地产开发、经营、销售和租赁等业务。该公司开发某项目建设周期为2011年～2013年，项目总可售建筑面积10000平方米，其中普通住宅7000平方米，占70%；店铺3000平方米，占30%。

　　2015年6月企业已销售建筑面积8500平方米，其中普通住宅售出面积6800平方米，店铺售出面积1700平方米。该项目已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例为85%，符合可要求土地增值税清算条件。在收到主管税务机关清算通知后，企业按要求对项目土地增值税作自行清算，并形成清算报告及相关清算资料上报主管税务机关。

　　案例情况

　　（一）清算审核情况

　　税务机关经过审核确认，至清算时，该项目普通住房的销售均价3500元/平方米、售出面积6800平方米；店铺销售均价6176.47元/平方米、售出面积1700平方米。

　　取得销售总收入3430万元（普通住房2380万元、店铺1050万元）。

　　含税费的扣除项目总金额为3500万元，普通住宅分摊金额2450万元（3500×70%），店铺分摊金额1050万元（3500×30%）。

　　应纳土地增值税为152.25万元，其中：

　　普通住宅增值额为0元：0.35×6800－（6800÷7000×2450），即无增值额；

　　店铺455万元：0.617647×1700－（1700÷3000×1050），

　　增值率为：76.47%（455÷595×100%），应纳土地增值税为152.25万元（455×40%－595×5%）。

　　（二）后续销售土地增值税管理情况

　　2015年11月，该项目在土地增值税已清算后，发生了剩余“未售商品房”再销售业务，共售出面积600平方米（其中，普通住宅100平方米，均价5100元/平方米；店铺500平方米，均价8000元/平方米），依据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第八条规定，单位建筑面积成本费用＝清算时的扣除项目总金额÷清算的总可售建筑面积；当期应纳土地增值税税额＝当期增值额×相对应的适用税率。

　　经核算，该项目单位建筑面积成本费用为0.35万元（3500÷10000），后续销售土地增值税计算如下：

　　1.当期普通住房增值额

　　＝（100×5100）－（100×3500）

　　＝160000（元）

　　增值率＝160000÷（100×3500）×100%＝45.7%

　　（因20%＜45.7%＜50%，故不能享受免税优惠政策，适用30%的税率）

　　当期普通住房土地增值税应纳税额

　　＝160000×30%＝48000（元）

　　2.当期店铺增值额

　　＝（500×8000）－（500×3500）

　　＝2250000（元）

　　增值率＝2250000÷（500×3500）×100%＝128.6%

　　（因100%＜128.6%＜200%，适用50%、速算扣除15%的税率）

　　土地增值税应纳税额

　　＝2250000×50%－1750000×15%

　　＝862500（元）

　　追缴企业后续销售土地增值税＝862500＋48000＝910500（元）

　　分析

　　本案中，受多种因素影响，企业尾盘实际的税负率通常与之前阶段并不相同，套用已清算项目税负率计算尾盘的土地增值税，会造成税款多缴或少缴（房价上涨期造成少缴）的问题。对此，要依据国税发[2006]187号文件有关尾盘转让收入的土地增值税处理办法进行管理，即：在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。计算公式是：

　　单位建筑面积成本费用＝清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积

　　扣除项目金额＝（清算时的扣除项目总额÷清算时总建筑面积）×当期销售或转让建筑面积

　　这里尤其要注意，“清算的总建筑面积”应指“可售总面积”，否则不可售部分的成本费用将无处分摊。

　　建议

　　一是建立项目清算档案。

　　档案内容应包括：对清算工作经验教训的总结；有关资料的备案；对中介鉴证报告的质量评价；建立清算后续管理台账：详细载明土地增值率、清算项目单位建筑面积应当负担的单位成本、未售房屋的幢号、面积等相关数据。

　　二是对尾盘再销售扣除项目确认完善建议。

　　对尾盘阶段土地增值税计算的扣除项目中的土地价款、开发成本、开发费用和加计扣除四个部分，在尾盘转让阶段通常都已固定，但扣除项目中的转让税金却与实际转让收入直接相关，为使尾盘阶段土地增值税计算更准确，应考虑到转让税金因素，可把计算尾盘再销售阶段扣除项目金额公式修改为：

　　扣除项目金额＝[（清算时扣除项目总金额－清算时扣除的税金）÷清算时总可售面积]×当期销售建筑面积＋当期销售收入×9%×（1＋7%＋3%）

一、事情缘起：房地产一般计税项目增值税差额征税

营改增后房地产行业增值税出现一个很大的问题，就是土地没有进项税，最终税务机关给出的解决方案就是允许差额征税。

《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）

第四条 房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：

销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）

假定商品房销售全部价款为100万元，当期允许扣除的土地价款为20万元，那么增值税销售额应按照差额的80万计算，以现行9%税率计算结果为73.39万元，应缴增值税为6.6万元。

但是房地产差额征税并不影响发票的开具，对外销售商品房发票的开具依然是按照总价款100万元，税率9%，不含税价款为91.74万元，增值税税款为8.26万元。也就是说并不是按照实际应缴增值税而是按照正常计算的增值税全额作为发票开具的增值税额。这种特殊情况我们称之为“差额征税，全额开票”。

二、增值税差额征税的会计处理问题

目前看到关于差额征税会计处理的规定，只有《关于印发《增值税会计处理规定》的通知》（财会[2016]22号）做了明确规定：

按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、 “存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）” 或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

这里的核心是如何理解允许扣减销售额的相关成本费用对应的增值税，如果理解为收入，那么就应当增加当期收入；如果理解为特殊进项税，那么就应当冲减当期成本。很显然财政部的上述规定将土地对应扣减的这部分增值税理解为一种特殊进项税额，因此做了冲减“主营业务成本的处理”。就上述案例数据可以做出如下分录：

商品房销售收入确认时：

借：银行存款（预收账款）100万元

贷：主营业务收入91.74万元

应交税费—应交增值税8.26万元

差额征税时：

借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）1.66万元

      贷：主营业务成本-土地1.66万元

这么做的结果是，会计收入同发票开具收入中的不含税价款保持一致，都不考虑增值税差额征收问题，均为91.74万元；企业所得税收入也同会计收入和发票开具收入保持一致，均为91.74万元。

三、土地增值税清算收入的巨大争议

如前文所述，对于这部分因差额征税而少交的增值税，在会计处理和所得税处理上均做了主营业务成本的调减处理，不再有争议。但到了房地产企业土地增值税清算时，这部分少交的增值税有有问题了！实务中存在多种不同观点：

第一种观点：土增清算土地扣除应冲减对应差额增值税

如果和会计处理或者所得税处理保持一致的话，土地增值税清算中的 扣除项目计算，土地价款应将对应差额计算少交的增值税冲减再作为扣除项目清算，也就是说收入按照同会计收入一致的91.74万元，土地价款扣除按照18.34万元（20万-1.66万元）。

这种观点我个人并不能同意，而且非常明确土地增值税也并不要求这样做。

《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》（税总函[2016]309号）对于清算表格中土地价款扣除做了如下规定：

表第6栏“取得土地使用权所支付的金额”，按纳税人为取得该房地产开发项目所需要的土地使用权而实际支付（补交）的土地出让金（地价款）及按国家统一规定交纳的有关费用的数额填写。

很清楚这里允许扣除的土地价款为实际发生数额，不用考虑少交的那部分增值税。那么问题来了，既然没有在扣除中体现，是不是就要在收入中体现呢？

第二种观点：将差额增值税部分计入土增清算收入统一计算

很多人提出了一种新的理解，认为房企土增清算收入的确认应当包括这部分少交的增值税：

商品房销售总价款（含税）100万元

发票开具不含税收入91.74万元

会计收入和所得税收入91.74万元

土增清算收入应为91.74万元+1.66万元=93.4万元

这种说法到底对不对？我们先来看看税法相关规定：

《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）

营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

土地增值税应税收入不含增值税销项税额，好像很明确，其实有一个理解上的问题，这里的销项税额究竟是发票上那个全额的销项税额还是企业实际缴纳的那个销项税额？也就是说，按照前面测算的数据，是8.26万元还是6.6万元？如果认为是8.26万元，清算收入就同发票上的不含税收入91.74一致，如果认为是6.6万元，清算收入就变成了93.4万元！究竟应当如何理解？

认为房企土增清算收入的确认应当包括这部分少交的增值税的专家通常从销售额和销项税两方面理解这个问题：

第一，房地产企业销售商品房的销售额应为减除土地价款后计算出来的销售额，依据为国家税务总局公告2016年第18号中的计算公式：

销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）

第二，纳税申报表中主表中的销项税和附表一中的销项税，在差额征税的情况下，应为差额计算后的销项税：

第11栏“销项税额”：填写纳税人本期按一般计税方法计税的货物、劳务和服务、不动产、无形资产的销项税额。

营业税改征增值税的纳税人，服务、不动产和无形资产有扣除项目的，本栏应填写扣除之后的销项税额。

基于以上两点，这部分专家认为，应按照93.4万元作为土增清算收入，而不是91.74万。

第三种观点认为既不能将差额增值税部分计入土增清算收入统一计算，也不能在土增清算中，强行将土地扣除冲减对应差额增值税。

这一部分专家认为无论如何均应以发票上开具的销售额作为土增清算收入，我个人也是同意这一种观点，主要原因有以下几个：

1、增值税差额征税是房地产行业特殊的土地获取模式决定的，是无法抵扣进项情况下的无奈之举，不能因此将该部分土地对应的增值税强行挤入收入，对企业是不公平的；

2、如果强行这样计算，将导致会计收入、所得税收入和土地增值税收入的不一致，给企业和税务机关工作都带来矛盾，而且这种算法同不动产契税缴纳也出现不一致，显得非常牵强；

3、从下游来看，如果另一家企业取得该不动产，发票票面金额100万，其中不含税价款为91.74万，税款为8.26万元，正常可以按照8.26万元抵扣进项税。未来如果将该不动产再次出售，也是按照票面的91.74万作为扣除项目，而不是以上游房地产公司确认收入的93.4万元作为扣除项目，因此按照93.4万元确认房企土增收入，也将导致下游未来土增清算扣除项的混乱和不一致。

至于不能在土地扣除项目中中强行冲减对应的差额增值税，其原因在第一种观点下已经分析，此处不再赘述。

四、税务机关的两种态度

面对争议，税务机关也不能幸免，实务中出现了两种不同的看法，主要是针对第二种和第三种观点。

持有第二种观点的典型代表是广州：

《广州市地方税务局关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》（穂地税函[2016]188号）

纳税人选用增值税一般计税方法计税的, 土地增值税预征收入按“含税销售收入/(1 11%)”确认； 土地增值税清算收入按“(含税销售收入 本项目土地价款×11%)/ (1＋11%)”确认, 即: 纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而減少的销项税金, 应调增土地增值税清算收入。

持有第三种观点的典型代表是北京：

《北京市地方税务局关于发布《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》的公告》（北京市地方税务局公告2016年第7号）

土地增值税清算时，已全额开具发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。

站在企业的角度，很显然北京代表的观点对企业更加有利。但在税务机关自身都存在争议的情况下，企业实务中如何应对的确非常困惑。我的个人建议是如果当地有规定，按照当地税务机关规定处理，如果当地无规定，争取按照北京税务机关所代表的的这一种意见处理。