从事生产经营活动需要办理市场主体（即工商登记）登记，依法依规持证持照并依法纳税是一般的常识，但在实务中笔者发现对于哪些不属于无证无照经营及是否需要税务登记理解不一，本文就此谈谈这个话题。

　　一、不属于无证无照经营的基本情形

　　任何单位或者个人不得违反法律、法规、国务院决定的规定，从事无证无照经营。根据《无证无照经营查处办法》（国务院令第684号）明确规定，对两种经营活动不属于无证无照经营，即可以不需要办理证照也允许进行经营活动：一是在县级以上地方人民政府指定的场所和时间，销售农副产品、日常生活用品（如早市、夜市、习惯性的一些许可的路边小菜场等），或者个人利用自己的技能从事依法无须取得许可的便民劳务活动（如修补衣服鞋帽等）；二是依照法律、行政法规、国务院决定的规定，从事无须取得许可或者办理注册登记的经营活动。

　　《个体工商户条例》（中华人民共和国国务院令第596号）规定，有经营能力的公民，依照本条例规定经工商行政管理部门登记，从事工商业经营的，为个体工商户。可见对办理个体工商户的范围比较广泛。个体工商户在领取营业执照后，应当依法办理税务登记。

　　现行行政管理制度改革之后，推行了证照分离，除现行尚未取消的需法律、法规、国务院决定规定的部门办理前置许可证外，经营者应分别向相关部门办理许可证，向工商（市场监督）部门办理经营执照。对于无证经营者由依法规定管理许可证的部门或省、自治区、直辖市人民政府确定的部门查处；对于无照经营者由工商（市场监督）部门查处。

　　对无照经营者不得提供经营场所或其他条件。对明知属于无照经营而为经营者提供经营场所，或者提供运输、保管、仓储等条件的，由工商行政管理部门责令停止违法行为，没收违法所得，可以处5000元以下的罚款。这里需要注意的是，前置条件是明知，对于未知的，不属于违反规定范畴。因此，建议出租经营场所（如商铺等）的，最好在出租协议中注明不得从事违法经营的条款。

　　需要注意的是，对于上述允许的无证无照经营并没有经营期限的限制，即不存在按次或按月的区别。这一点很重要，可以解决近期许多人参与的纳税期限按次还是按月的争论，即自然人依法依规从事无证无照经营的，可以是按次的，可以是长期经营的。

　　二、电子商务经营者是否需要办证的基本规定

　　1.办证范围

　　根据《中华人民共和国电子商务法》规定，除金融类产品和服务，利用信息网络提供新闻信息、音视频节目、出版以及文化产品等内容方面的服务外，中华人民共和国境内通过互联网等信息网络销售商品或者提供服务的经营活动应符合本法规定开展电子商务经营活动。

　　电子商务经营者除四种情形外应当依法办理市场主体登记。四种情形包括，一是个人销售自产农副产品、家庭手工业产品；二是个人利用自己的技能从事依法无须取得许可的便民劳务活动；三是零星小额交易活动；四是依照法律、行政法规不需要进行登记的。

　　这一规定除了基本保持与《无证无照经营查处办法》一致外，明确了零星小额交易活动也可以不办理执照。对于“零星小额”在征求意见稿第三稿修改意见说明中指出，是考虑到许多电子商务经营者发生的频次低、金额小，并且本法已经规定平台经营者需依法核实经营者身份，因而增加了该内容。

　　2.登记形式

　　根据《市场监管总局关于做好电子商务经营者登记工作的意见》（国市监注〔2018〕236号）规定，电子商务经营者申请登记成为企业、个体工商户或农民专业合作社的，应当依照现行市场主体登记管理相关规定向各地市场监督管理部门申请办理市场主体登记。电子商务经营者申请登记为个体工商户的，允许其将网络经营场所作为经营场所进行登记，但注意注册为此类型的，仅可通过互联网开展经营活动，不得擅自改变其住宅房屋用途用于从事线下生产经营活动并应作出相关承诺。登记机关要在其营业执照“经营范围”后标注“（仅限于通过互联网从事经营活动）”。

　　为配合电商经营，《电子营业执照管理办法（试行）》（国市监注〔2018〕249号）明确，市场监管部门依据国家有关法律法规、按照统一标准规范核发的载有市场主体登记信息的法律电子证件。电子营业执照与纸质营业执照具有同等法律效力，是市场主体取得主体资格的合法凭证。电商在经营过程中应亮证经营，未亮证经营或电商平台未采用措施督促亮证经营的，将收到处罚。

　　3.与税务登记的协调

　　依照规定不需要办理市场主体登记的电子商务经营者在首次纳税义务发生后，应当依照税收征收管理法律、行政法规的规定申请办理税务登记，并如实申报纳税。因此，电子商务经营中，营业执照登记范围与税务登记范围是有差异的。较为明显的就是零星小额业务的群体。

　　由此存在两个难题：一是零星小额究竟如何界定？二是首次纳税义务发生究竟如何界定？特别是是否包括免税销售额？比如，无证农产品自销的电商农户销售额可能不小。

　　三、税务登记的基本规定

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》规定，企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位（以下统称从事生产、经营的纳税人，下同）应向税务机关申报办理税务登记。以外的纳税人办理税务登记和扣缴义务人办理扣缴税款登记的范围和办法，由国务院规定。

　　根据现行《税务登记管理办法》（国家税务总局令第44号修改）规定，对于已经办理营业执照的需要办理税务登记，并已经纳入“多证合一”办理模式。对于从事生产、经营的纳税人未办理工商营业执照但经有关部门批准设立的（如部分社会团体），从事生产、经营的纳税人未办理工商营业执照也未经有关部门批准设立的，应当自纳税义务发生之日起30日内申报办理税务登记。

　　除上述之外的其他纳税人，除国家机关、个人和无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩外，均应当自纳税义务发生之日起30日内，向纳税义务发生地税务机关申报办理税务登记。

　　因此，只要是从事生产、经营的纳税人，无论是否有证或经批准，均应办理税务登记，无证的自纳税义务发生之日起30日内申报办理税务登记。但从事生产、经营的纳税人是指企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位，并不包括个人。同时，之外的其他需要办理税务登记的纳税人中排除了国家机关、个人和无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩。由此可见，个人并不必然适用办理税务登记，这从无证个人允许代开增值税发票的角度得到印证。

　　有人可能会说，缴纳个税的人呢？《个人所得税法》规定，个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。纳税人有中国公民身份号码的，以中国公民身份号码为纳税人识别号；纳税人没有中国公民身份号码的，由税务机关赋予其纳税人识别号。扣缴义务人扣缴税款时，纳税人应当向扣缴义务人提供纳税人识别号。这里只是规定了纳税人识别号的赋予规则，并不需要进行税务登记。

　　结束语：

　　电子商务法允许电子商务中从事零星小额交易活动的不办理市场主体登记，不属于应予查处的无证无照经营。对于零星小额交易是针对频次低、金额小的交易，免予办理营业执照。但又规定在首次纳税义务发生后，需要办理税务登记。这就有一个容易引起歧义的地方，“首次纳税义务发生”究竟是指什么？纳税义务是一个宽泛的概念，其中包括按时如实申报、按时缴纳税款的义务。撇开所有税种，单纯从增值税来看，只要在境内发生交易行为就存在应税行为，那么是否就是属于发生了纳税义务？如果这样考虑，那么只要存在交易就是有了纳税义务，不考虑是否属于免税。税务登记管理中又对个人没有纳入必须办理的范围。同时，在委托代征的规定中明确对于小额零星税源可以采取委托代征办法征收。

　　对于电子商务中小额零星经营者在工商行政部门按照规定可以不予办理市场主体的情形下，对个人的并不必须纳入税务登记管理范围，对于没有达到起征点的，在实务中影响不是很大。但是，线上与线下无证经营的最大区别是线上交易具有可追溯性。这就存在无证个人经营者持续经营究竟是按期限（如按月）与按次征税的“次”的界定问题，两者之间如何把握免征增值税存在很大差异，也影响后续税务管理。由此，经营者的税收风险是客观存在的。

　　引题：

　　之所以提及这个话题，还是在思考以下规定的把握问题：《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。

《税收征收管理法》第六十三条第一款对偷税及其行为方式进行了规定。但是，对于“经通知申报而拒不申报”的程序和行为应如何理解和适用，税务征管实践中一直存在着较大的争议。同时，由于第六十三条未对偷税是否以纳税人主观故意为要件进行明确表述，以致于税务机关在行政执法过程中对纳税人少缴税款情形不加以区分，只要纳税人存在征管法中规定的少缴税款行为方式，即认定为偷税，这就造成了税企之间的税务争议。本文案例即出现了上述情形，税务机关以纳税人办理了国税登记进而推定纳税人办理了地税登记，认定纳税人属于经通知申报而拒不申报纳税，构成第六十三条的偷税。纳税人对此税务处罚决定不服提起诉讼，本案经一审、二审、乃至再审最终撤销了税务处罚决定。本案的发展过程一定程度上反映了第六十三条一直以来存在的争议，本文结合该案例对第六十三条的适用进行剖析。

　　一、案情简介

　　S市税务局认定W服装厂于2012年至2017年6月累计未缴纳城建税54514.29元、个人所得税19058.96元、房产税74768.4元、土地使用税57486元、印花税125元。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款及《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]33号)第二条第一项之规定，S市认定W服装厂的违法行为已构成偷税，共计155254.36元，偷税税款占被查期间应纳税款比例的74.01%，W服装厂偷税违法行为属于特别严重违法行为。S市税务局于2017年9月14日对W服装厂作出(S地税稽罚(2017)1号)税务行政处罚决定，对其处不缴税款155254.36元4倍罚款621017.44元，并于2017年9月18日送达给W服装厂。经二审查明，W服装厂未办理地税登记。

　　二、法院观点及争议焦点

　　一审法院认为，根据《税收征收管理法》的规定，税务机关有权对税收相对人作出处罚决定，其执法主体适格。S市税务局对W服装厂作出的处罚决定认定事实清楚，适用法律法规正确，符合法定程序。W服装厂认为涉案处罚决定违法请求撤销，因其没有提供相关合法的证据，对其诉请不予支持。

　　二审法院认为，S市税务局认为W服装厂已办理税务登记而未缴纳税款，鉴于其已办理税务登记，其不缴纳税款的行为属于“经税务机关通知申报而拒不申报”的情形，已构成偷税。S市税务局并未提供证据W服装厂已经办理相关地税登记，其认定税务机关已通知W服装厂进行税款申报，进而认定W服装厂不缴税款的行为构成偷税主要证据不足。对W服装厂未按照规定办理地税登记的行为，S市税务局应当按照规定对其采取相应行政执法措施，其直接适用偷税规定，给予W服装厂不缴税额四倍罚款的税务行政处罚，属于适用法律错误。S市税务局作出的涉案税务处罚决定主要证据不足，法律适用错误，依法应予撤销。一审法院认定事实不清，法律适用错误，依法应予撤销。

　　本案的争议焦点是，W服装厂未办理地税登记的情形下，根据已办理的国税登记，能否推定其属于“已办理登记”的情形;对W服装厂未缴纳税款的行为定性为偷税，是否需要履行催缴程序。

　　三、本案法律问题分析

　　(一)对于未办理税务登记的纳税人，税务机关应对其未缴纳税款的行为履行催告程序

　　本案中，S市税务局依据《税收征收管理法》第六十三条第一款和《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第二条第一款(一)项之规定，认为W服装厂属于已办理税务登记而未缴纳税款的违法情形，鉴于其已办理税务登记，其不缴纳税款的行为属于“经税务机关通知申报而拒不申报”的情形，构成偷税。而根据当时的税务管理法规，国税征收和地税征收分别由国税部门和地税部门管理，企业办理税务登记时应当分别办理国税登记和地税登记，适用不同的税种和税率。根据行政处罚依据的法定性原则，在行政处罚程序中以已办理国税登记等同于办理地税登记的认定结论，于法无据。根据行政诉讼证据规则，S市税务局没有提交作出被诉行政行为法律依据的，应当视为没有相应的证据，因此S市税务局认定W服装厂虽未办理地税登记，但未交地税的行为属于“已办理登记”的情形，没有相应的法律依据，该行政处罚属主要证据不足。

　　(二)本案中W服装厂不构成偷税

　　S市税务局以W服装厂存在经税务机关通知申报而拒不申报税款的行为为由，认定W服装厂构成偷税，但S市税务局提交的证据材料不足以证明W服装厂存在经通知申报而拒不申报的行为，S市税务局认定W服装厂构成偷税缺乏主要证据。

　　此外，S市税务局对W服装厂征缴应税款的程序中，没有履行催缴程序，其认定不缴税款的行为构成偷税，主要证据不足。

　　根据《税收征收管理法》第三十七条规定，税务机关对于未办理登记的纳税人应核定其应纳税额，责令缴纳;第六十条第一款规定了对于不办理税务登记的纳税人，税务机关可以根据其违法情形给予其相应处罚。就本案的情形，W服装厂未办理地税登记的行为，S市税务局应当对其采取相应行政执法措施，履行责令缴纳的催告程序、对于不办理地税登记的违法行为作出行政处罚。但S市税务局没有履行上述法定程序，直接作出属于偷税的性质和法律定性，其程序违法。

　　(三)认定偷税应当以主观故意为要件

　　偷税在客观方面表现为违反国家税收法规，采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应缴纳的税款，情节严重的行为。

　　第一，伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿和记账凭证。“伪造”账簿、记账凭证是指行为人为了偷税而编造假凭证、假账簿;“变造”账簿和记账凭证则是指把已有的真实账簿和凭证进行篡改、合并或删除，以此充彼，以少充多或以多充少，或者账外设账、账外经营、从而使无法得知其经营收支情况，达到不缴或少缴税款的目的。

　　第二，在账簿上多列支出或者不列、少列收入。行为人通过此种手段以图减少应税数额，达到偷税目的。主要方法有：明销暗记;将货物作价抵债后不记销售;销售货物不开发票或以白条抵库不记销售;用罚款、滞纳金、违约金、赔偿金冲减销售收入等等。此外，多行开户同时使用，而只向税务机关提供其中一个，也是行为人隐瞒收入的常用方法。

　　第三，经通知申报而拒不申报。对偷税的客观行为的规定中，经税务机关通知申报而拒不申报从而导致不缴或者少缴应纳税款的，也会被认定为偷税。如果纳税人认为其依据相关法律法规，确实不应该交税，那么很容易就会做出通知申报而拒不申报的行为，即使其事实上并未发生任何其他偷税行为。

　　第四，进行虚假的纳税申报。纳税申报是依法纳税的前提，纳税人必须在法定时间内办理纳税申报，如实报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关要求的其它纳税资料。行为人往往通过对生产规模、盈亏情况、收入状况、应税项目、真实收入、职工人数等内容进行虚假申报来达到偷税目的。

　　偷税的主观要件是故意，并且具有逃避缴纳应缴税款而非法获利的目的。所谓故意是指行为人明知自己的行为是违反税收法规、逃避缴纳纳税义务的行为，其结果会使国家税收受到影响，而希望或追求这种结果的发生。如果不具有这种主观上的故意和非法获利的目的，比如过失行为，则不构成偷税。认定行为人有无偷税的故意，主要从行为人的主观条件、业务水平和行为时的具体情况等方面综合分析判断，如果行为人是因不懂税法或者一时疏忽而没有按时申报纳税，或者是因管理制度混乱，账目不清，人员职责不清或调动频繁因而漏报、漏缴税款的，都不构成偷税。

　　根据《行政诉讼法》的规定，被告对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。原告可以提供证明行政行为违法的证据。原告提供的证据不成立的，不免除被告的举证责任。可见，在税务行政诉讼程序中，税务机关对其做出的行政行为合法性负有完全的举证责任。基于此，北京高院判决，行政机关以构成偷税行为为由对当事人作出行政处罚，应当对当事人不缴或者少缴应纳税款的主观方面进行调查认定，并在当事人提起行政诉讼后就此承担举证责任。

　　在税收执法实践当中，由于对纳税人主观心理进行判别具有相当大难度，税务机关往往选择忽视，直接以行为认定偷税。而在诉讼程序当中又不得不进行举证，使对纳税人主观方面进行举证成为一道绕不开的关卡。随着税收法治的推进，将纳税人主观方面的考察，作为对纳税人税收违法行为认定与处罚的重要酌定情节，乃至作为税收违法行为认定与处罚的构成要件，对保护纳税人合法利益，进一步推进税收文明具有积极作用。

　　小结

　　对偷税行为的认定除了需要具备行为要件、结果要件以外，还需具备主观故意要件。对纳税人的行为是否构成偷税，应从以上三个方面进行综合认定。同时，对于“经通知申报而拒不申报”行为的适用应具体问题具体分析。例如在纳税人与税务机关产生税务争议时，税务机关即要求纳税人缴纳税款，纳税人不缴纳税款的，加之税局认定的少缴税款的结果，就可以被认定为偷税。从对纳税人的影响来看，这其实加大了纳税人构成“偷税”的几率。此外，从法条的逻辑性来看，偷税要求产生“不缴或者少缴应纳税款的”的后果，但是仅仅通知申报而拒不申报也并不必然造成“不缴或少缴企业应纳税款”的后果。因此税务机关不能仅依据该行为要件认定纳税人构成偷税，而应结合偷税的构成要件综合考虑，避免税务机关滥用税收执法权，损害纳税人合法权益。