未办理税务登记未缴税款的行为,直接认定偷税合理吗
发文时间:2020-11-17
作者:华税
来源:华税
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《税收征收管理法》第六十三条第一款对偷税及其行为方式进行了规定。但是,对于“经通知申报而拒不申报”的程序和行为应如何理解和适用,税务征管实践中一直存在着较大的争议。同时,由于第六十三条未对偷税是否以纳税人主观故意为要件进行明确表述,以致于税务机关在行政执法过程中对纳税人少缴税款情形不加以区分,只要纳税人存在征管法中规定的少缴税款行为方式,即认定为偷税,这就造成了税企之间的税务争议。本文案例即出现了上述情形,税务机关以纳税人办理了国税登记进而推定纳税人办理了地税登记,认定纳税人属于经通知申报而拒不申报纳税,构成第六十三条的偷税。纳税人对此税务处罚决定不服提起诉讼,本案经一审、二审、乃至再审最终撤销了税务处罚决定。本案的发展过程一定程度上反映了第六十三条一直以来存在的争议,本文结合该案例对第六十三条的适用进行剖析。


  一、案情简介


  S市税务局认定W服装厂于2012年至2017年6月累计未缴纳城建税54514.29元、个人所得税19058.96元、房产税74768.4元、土地使用税57486元、印花税125元。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款及《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]33号)第二条第一项之规定,S市认定W服装厂的违法行为已构成偷税,共计155254.36元,偷税税款占被查期间应纳税款比例的74.01%,W服装厂偷税违法行为属于特别严重违法行为。S市税务局于2017年9月14日对W服装厂作出(S地税稽罚(2017)1号)税务行政处罚决定,对其处不缴税款155254.36元4倍罚款621017.44元,并于2017年9月18日送达给W服装厂。经二审查明,W服装厂未办理地税登记。


  二、法院观点及争议焦点


  一审法院认为,根据《税收征收管理法》的规定,税务机关有权对税收相对人作出处罚决定,其执法主体适格。S市税务局对W服装厂作出的处罚决定认定事实清楚,适用法律法规正确,符合法定程序。W服装厂认为涉案处罚决定违法请求撤销,因其没有提供相关合法的证据,对其诉请不予支持。


  二审法院认为,S市税务局认为W服装厂已办理税务登记而未缴纳税款,鉴于其已办理税务登记,其不缴纳税款的行为属于“经税务机关通知申报而拒不申报”的情形,已构成偷税。S市税务局并未提供证据W服装厂已经办理相关地税登记,其认定税务机关已通知W服装厂进行税款申报,进而认定W服装厂不缴税款的行为构成偷税主要证据不足。对W服装厂未按照规定办理地税登记的行为,S市税务局应当按照规定对其采取相应行政执法措施,其直接适用偷税规定,给予W服装厂不缴税额四倍罚款的税务行政处罚,属于适用法律错误。S市税务局作出的涉案税务处罚决定主要证据不足,法律适用错误,依法应予撤销。一审法院认定事实不清,法律适用错误,依法应予撤销。


  本案的争议焦点是,W服装厂未办理地税登记的情形下,根据已办理的国税登记,能否推定其属于“已办理登记”的情形;对W服装厂未缴纳税款的行为定性为偷税,是否需要履行催缴程序。


  三、本案法律问题分析


  (一)对于未办理税务登记的纳税人,税务机关应对其未缴纳税款的行为履行催告程序


  本案中,S市税务局依据《税收征收管理法》第六十三条第一款和《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第二条第一款(一)项之规定,认为W服装厂属于已办理税务登记而未缴纳税款的违法情形,鉴于其已办理税务登记,其不缴纳税款的行为属于“经税务机关通知申报而拒不申报”的情形,构成偷税。而根据当时的税务管理法规,国税征收和地税征收分别由国税部门和地税部门管理,企业办理税务登记时应当分别办理国税登记和地税登记,适用不同的税种和税率。根据行政处罚依据的法定性原则,在行政处罚程序中以已办理国税登记等同于办理地税登记的认定结论,于法无据。根据行政诉讼证据规则,S市税务局没有提交作出被诉行政行为法律依据的,应当视为没有相应的证据,因此S市税务局认定W服装厂虽未办理地税登记,但未交地税的行为属于“已办理登记”的情形,没有相应的法律依据,该行政处罚属主要证据不足。


  (二)本案中W服装厂不构成偷税


  S市税务局以W服装厂存在经税务机关通知申报而拒不申报税款的行为为由,认定W服装厂构成偷税,但S市税务局提交的证据材料不足以证明W服装厂存在经通知申报而拒不申报的行为,S市税务局认定W服装厂构成偷税缺乏主要证据。


  此外,S市税务局对W服装厂征缴应税款的程序中,没有履行催缴程序,其认定不缴税款的行为构成偷税,主要证据不足。


  根据《税收征收管理法》第三十七条规定,税务机关对于未办理登记的纳税人应核定其应纳税额,责令缴纳;第六十条第一款规定了对于不办理税务登记的纳税人,税务机关可以根据其违法情形给予其相应处罚。就本案的情形,W服装厂未办理地税登记的行为,S市税务局应当对其采取相应行政执法措施,履行责令缴纳的催告程序、对于不办理地税登记的违法行为作出行政处罚。但S市税务局没有履行上述法定程序,直接作出属于偷税的性质和法律定性,其程序违法。


  (三)认定偷税应当以主观故意为要件


  偷税在客观方面表现为违反国家税收法规,采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,在账簿上多列支出或者不列、少列收入,经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段,不缴或者少缴应缴纳的税款,情节严重的行为。


  第一,伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿和记账凭证。“伪造”账簿、记账凭证是指行为人为了偷税而编造假凭证、假账簿;“变造”账簿和记账凭证则是指把已有的真实账簿和凭证进行篡改、合并或删除,以此充彼,以少充多或以多充少,或者账外设账、账外经营、从而使无法得知其经营收支情况,达到不缴或少缴税款的目的。


  第二,在账簿上多列支出或者不列、少列收入。行为人通过此种手段以图减少应税数额,达到偷税目的。主要方法有:明销暗记;将货物作价抵债后不记销售;销售货物不开发票或以白条抵库不记销售;用罚款、滞纳金、违约金、赔偿金冲减销售收入等等。此外,多行开户同时使用,而只向税务机关提供其中一个,也是行为人隐瞒收入的常用方法。


  第三,经通知申报而拒不申报。对偷税的客观行为的规定中,经税务机关通知申报而拒不申报从而导致不缴或者少缴应纳税款的,也会被认定为偷税。如果纳税人认为其依据相关法律法规,确实不应该交税,那么很容易就会做出通知申报而拒不申报的行为,即使其事实上并未发生任何其他偷税行为。


  第四,进行虚假的纳税申报。纳税申报是依法纳税的前提,纳税人必须在法定时间内办理纳税申报,如实报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关要求的其它纳税资料。行为人往往通过对生产规模、盈亏情况、收入状况、应税项目、真实收入、职工人数等内容进行虚假申报来达到偷税目的。


  偷税的主观要件是故意,并且具有逃避缴纳应缴税款而非法获利的目的。所谓故意是指行为人明知自己的行为是违反税收法规、逃避缴纳纳税义务的行为,其结果会使国家税收受到影响,而希望或追求这种结果的发生。如果不具有这种主观上的故意和非法获利的目的,比如过失行为,则不构成偷税。认定行为人有无偷税的故意,主要从行为人的主观条件、业务水平和行为时的具体情况等方面综合分析判断,如果行为人是因不懂税法或者一时疏忽而没有按时申报纳税,或者是因管理制度混乱,账目不清,人员职责不清或调动频繁因而漏报、漏缴税款的,都不构成偷税。


  根据《行政诉讼法》的规定,被告对作出的行政行为负有举证责任,应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。原告可以提供证明行政行为违法的证据。原告提供的证据不成立的,不免除被告的举证责任。可见,在税务行政诉讼程序中,税务机关对其做出的行政行为合法性负有完全的举证责任。基于此,北京高院判决,行政机关以构成偷税行为为由对当事人作出行政处罚,应当对当事人不缴或者少缴应纳税款的主观方面进行调查认定,并在当事人提起行政诉讼后就此承担举证责任。


  在税收执法实践当中,由于对纳税人主观心理进行判别具有相当大难度,税务机关往往选择忽视,直接以行为认定偷税。而在诉讼程序当中又不得不进行举证,使对纳税人主观方面进行举证成为一道绕不开的关卡。随着税收法治的推进,将纳税人主观方面的考察,作为对纳税人税收违法行为认定与处罚的重要酌定情节,乃至作为税收违法行为认定与处罚的构成要件,对保护纳税人合法利益,进一步推进税收文明具有积极作用。


  小结


  对偷税行为的认定除了需要具备行为要件、结果要件以外,还需具备主观故意要件。对纳税人的行为是否构成偷税,应从以上三个方面进行综合认定。同时,对于“经通知申报而拒不申报”行为的适用应具体问题具体分析。例如在纳税人与税务机关产生税务争议时,税务机关即要求纳税人缴纳税款,纳税人不缴纳税款的,加之税局认定的少缴税款的结果,就可以被认定为偷税。从对纳税人的影响来看,这其实加大了纳税人构成“偷税”的几率。此外,从法条的逻辑性来看,偷税要求产生“不缴或者少缴应纳税款的”的后果,但是仅仅通知申报而拒不申报也并不必然造成“不缴或少缴企业应纳税款”的后果。因此税务机关不能仅依据该行为要件认定纳税人构成偷税,而应结合偷税的构成要件综合考虑,避免税务机关滥用税收执法权,损害纳税人合法权益。


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一份标准的资产重组适用不征税政策+特殊性税务处理案例

2024年6月13日,山东宏创铝业控股股份有限公司(股票代码:002379,股票简称:宏创控股)发布了《关于向全资子公司划转部分资产并增资的公告》,主要内容如下:

  一、资产划转情况概述

  随着企业的业务发展,为提高经营管理效率,进一步优化公司内部资源和资产结构,公司拟对现有资产及资源进行整合,将公司冷轧业务相关的资产及负债划转至公司全资子公司滨州鸿博铝业科技有限公司(以下简称“鸿博铝业”),并以划转的净资产对鸿博铝业进行增资。

  二、划转双方的基本情况

  1. 划出方:山东宏创铝业控股股份有限公司

  2.划入方:滨州鸿博铝业科技有限公司

  3. 双方关系:鸿博铝业为宏创控股的全资子公司,宏创控股直接持有其100%股权。

  三、本次资产划转方案

  (一)资产划转范围及基准日

  本次划转拟以2023年12月31日为基准日,将现有冷轧业务涉及的相关资产、负债按照账面净值划转至鸿博铝业,同时公司拟根据实际情况将与冷轧业务相关的资质、合同及其他相关权利与义务一并转移至鸿博铝业。青岛德铭资产评估有限公司以2023年12月31日为基准日,采用资产基础法进行评估,于2024年6月7日出具了[2024]德铭评字第057号《山东宏创铝业控股股份有限公司拟增资涉及的冷轧业务相关资产和负债价值资产评估报告》,截止2023年12月31日,公司冷轧业务相关净资产在评估基准日的评估值为63,644.61万元,较其账面值57,863.00万元,增值5,781.61万元,增值率9.99%。具体情况如下:

1.png


  截至2023年12月31日,本次划转的资产总计62,376.61万元,其中负债4,513.61万元,净资产57,863.00万元。划转基准日至实际划转日期间发生的资产、负债变动,公司将根据实际情况进行调整,最终划转的资产、负债以划转实施结果为准。预计划转净资产不超过57,863.00万元,其中20,000.00万元增加鸿博铝业的注册资本,其余转入鸿博铝业的资本公积。

  本次划转资产权属清晰,本次划转资产不存在抵押、质押或者其他第三人权利,不存在重大争议、诉讼或仲裁事项,不存在查封、冻结等妨碍权属转移的情况。

  (二)划转涉及的业务及员工安置

  本次划转前的公司涉及的冷轧业务相关资质、合同、人员及其他相关权利与义务一并根据实际情况转移至鸿博铝业。按照“人随业务、资产走”的原则,公司和鸿博铝业将按照国家有关法律、法规的规定,在履行必要的程序后,为相关员工办理相关劳动合同的重新签订、社会保险转移等手续。

  (三)划转涉及的税务安排

  本次划转拟适用特殊性税务处理,具体以税务部门的认定为准。

  (四)划转涉及的债权债务转移及协议主体变更安排

  对于公司已签订的涉及业务的协议、合同等,将办理协议、合同主体变更手续,将合同、协议的权利义务转移至鸿博铝业;依法或依约不能转移的协议、合同、承诺仍由公司继续履行。

  (五)价款支付

  本次资产划转不涉及价款支付。

  四、本次划转对公司的影响

  1、本次划转有利于完善公司组织结构和管理体系,提高公司经营管理效率,进一步优化公司内部资源,优化资产结构,促进公司健康发展。

  2、本次划转在公司合并报表范围内进行,不会导致公司合并报表范围变更,不会对公司财务状况和经营成果产生重大影响,也不存在损害上市公司或股东利益的情形。

  五、本次划转可能存在的风险

  本次资产划转能否适用特殊性税务处理尚需税务部门认定;划转的债务(如有)需要取得债权人同意,合同主体的变更尚需取得合同对方的同意和配合。

  注:

  1.对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产,凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动,且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的,可以选择按以下规定进行特殊性税务处理:

  1)、划出方企业和划入方企业均不确认所得。

  2)、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原账面净值确定。

  3)、划入方企业取得的被划转资产,应按其原账面净值计算折旧扣除。

  政策依据:

  2.[税收政策]财税[2009]59号:关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知

  五、企业重组同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定:

  (一)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

  (二)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

  (三)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

  (四)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

  (五)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。

  3.[税收政策]总局公告2011年第13号:关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告:纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。

  4.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号,2016年3月23日)(附件2第一条第二项)

  (二)不征收增值税项目。

  ……

  5.在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。


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