2024年12月25日，十四届全国人大常委会第十三次会议表决通过了《中华人民共和国增值税法》。增值税作为流转税，与市场主体的交易活动直接相关，也是纳税人在税务处理中，极易因处理不当引发税务风险的税种。在此，我们以评注的方式解读《增值税法》重点条款，帮助读者理解《增值税法》。

　　一、增值税的立法沿革

　　改革开放初期，我国在部分地区和行业试点征收增值税。《中华人民共和国增值税条例(草案)》于1984年9月18日由国务院发布，同年10月1日起试行。1993年国务院制定《增值税暂行条例》，对增值税制度作出规定。2008年，国务院修订《增值税暂行条例》，在全国范围内实施增值税转型改革，将生产型增值税转变为消费型增值税。2016年，营业税改征增值税全面推开，在此基础上，2017年国务院修订《增值税暂行条例》。

　　按照落实税收法定原则的改革部署，国务院起草了增值税法草案，全国人大常委会经过三次审议，《中华人民共和国增值税法》于2024年12月25日通过，自2026年1月1日起施行，作为我国第一大税种的增值税有了专门法律。

　　二、《增值税法》重点条文评注

　　第一章 · 总则

　　第一条 为了健全有利于高质量发展的增值税制度，规范增值税的征收和缴纳，保护纳税人的合法权益，制定本法。

　　评注：

　　“保护纳税人的合法权益”这一立法目的和原则，是继《关税法》之后第二部提出该立法目的的税收实体法。增值税作为我国第一大税种，其以“纳税人权益保护”作为立法目的之一，标志着我国税收立法开始更加重视纳税人合法权益保护。此外，立法目的在税务争议解决中的作用在于，当征纳双方对涉税条款的理解产生重大分歧之时，对法律条文的的理解可以溯至立法目的(目的解释)，进而作出对纳税人有益的解释。

　　第二条 增值税税收工作应当贯彻落实党和国家路线方针政策、决策部署，为国民经济和社会发展服务。

　　评注：

　　体现了增值税税收工作必须贯彻落实党的政策和策略，明确了政策、法律与行政管理之间的地位和关系。

　　第三条 在中华人民共和国境内(以下简称境内)销售货物、服务、无形资产、不动产(以下称应税交易)，以及进口货物的单位和个人(包括个体工商户)，为增值税的纳税人，应当依照本法规定缴纳增值税。

　　销售货物、服务、无形资产、不动产，是指有偿转让货物、不动产的所有权，有偿提供服务，有偿转让无形资产的所有权或者使用权。

　　评注：

　　1、增值税产生于市场主体的交易活动，是在货物、服务、无形资产、不动产的流转中、转让中课税，因此全文以“应税交易”代替《增值税暂行条例》中的“应税销售行为”更为准确，也与《民法典》中的“交易”统一概念。

　　2、本条第二款中的“有偿”反映了增值税的本质特征。

　　3、取消《增值税暂行条例》中的“劳务”税目，将其中的“加工、修理修配劳务”并入“服务”税目。

　　第四条 在境内发生应税交易，是指下列情形：

　　(一)销售货物的，货物的起运地或者所在地在境内;

　　(二)销售或者租赁不动产、转让自然资源使用权的，不动产、自然资源所在地在境内;

　　(三)销售金融商品的，金融商品在境内发行，或者销售方为境内单位和个人;

　　(四)除本条第二项、第三项规定外，销售服务、无形资产的，服务、无形资产在境内消费，或者销售方为境内单位和个人。

　　评注：

　　现行《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件一第十二条第一款中规定，“境内销售服务是指销售方或购买方在境内”，本条删除了“购买方在境内”。那么，针对“购买方在境内、销售方在境外的情形”，未来可能在实施条例或其他专门的法律文件中作出不同于财税[2016]36号附件一的规定。

　　第五条 有下列情形之一的，视同应税交易，应当依照本法规定缴纳增值税：

　　(一)单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;

　　(二)单位和个体工商户无偿转让货物;

　　(三)单位和个人无偿转让无形资产、不动产或者金融商品。

　　评注：

　　1、现行《增值税暂行条例实施细则》第四条第三款规定，“设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，也视同销售。”比如之前出现了某品牌因销售需要，在跨越县(市)的专卖店之间调货，税务机关依据视同销售的规定，要求其申报缴纳增值税的案例。那么本次《增值税法》删除了《实施细则》第四条第三款规定，将不在对此类情形课税，这有助于打通企业内部供应链，降低企业成本。

　　2、需要注意的是，“无偿提供服务未被归类于视同销售”，且本条未设兜底条款。

　　第六条 有下列情形之一的，不属于应税交易，不征收增值税：

　　(一)员工为受雇单位或者雇主提供取得工资、薪金的服务;

　　(二)收取行政事业性收费、政府性基金;

　　(三)依照法律规定被征收、征用而取得补偿;

　　(四)取得存款利息收入。

　　评注：

　　本法第三条、第四条、第五条、第六条综合来看，均是对增值税征税范围的规定，是本法的核心要素。本条所规定的四种情形因不属于经营活动，故不属于增值税的课税范围。因本条无兜底条款，因此，未来实践中在此四种情形之外的交易行为，均可能被认定为“应税交易”，纳税人应着重注意。

　　第七条 增值税为价外税，应税交易的销售额不包括增值税税额。增值税税额，应当按照国务院的规定在交易凭证上单独列明。

　　评注：

　　本条突出了增值税价外税的特点。本条要求在交易凭证中列明税额，“交易凭证”本身并不限于发票，具体还包括何种凭证，需等待相关立法进一步细化。在诸多民商事纠纷中，合同双方对于合同约定的货款是否“包税”引发诸多争议。本条施行以后，交易凭证中会对“销售额”和“税额”分别列名，合同主体双方也可在合同约定中直接列明货物金额与增值税税额，可减少纠纷与争议。

　　第八条 纳税人发生应税交易，应当按照一般计税方法，通过销项税额抵扣进项税额计算应纳税额的方式，计算缴纳增值税;本法另有规定的除外。

　　小规模纳税人可以按照销售额和征收率计算应纳税额的简易计税方法，计算缴纳增值税。

　　中外合作开采海洋石油、天然气增值税的计税方法等，按照国务院的有关规定执行。

　　第九条 本法所称小规模纳税人，是指年应征增值税销售额未超过五百万元的纳税人。

　　小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关办理登记，按照本法规定的一般计税方法计算缴纳增值税。

　　根据国民经济和社会发展的需要，国务院可以对小规模纳税人的标准作出调整，报全国人民代表大会常务委员会备案。

　　评注：

　　本条将小规模纳税人的标准从《关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》财税[2018]33号的规定，上升到立法。同时，赋予国务院因国民经济和社会发展需要，对本标准进行调整的权力。

第二章 · 税率

　　第十条 增值税税率：

　　(一)纳税人销售货物、加工修理修配服务、有形动产租赁服务，进口货物，除本条第二项、第四项、第五项规定外，税率为百分之十三。

　　(二)纳税人销售交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，销售或者进口下列货物，除本条第四项、第五项规定外，税率为百分之九：

　　1.农产品、食用植物油、食用盐;

　　2.自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、二甲醚、沼气、居民用煤炭制品;

　　3.图书、报纸、杂志、音像制品、电子出版物;

　　4.饲料、化肥、农药、农机、农膜。

　　(三)纳税人销售服务、无形资产，除本条第一项、第二项、第五项规定外，税率为百分之六。

　　(四)纳税人出口货物，税率为零;国务院另有规定的除外。

　　(五)境内单位和个人跨境销售国务院规定范围内的服务、无形资产，税率为零。

　　第十一条 适用简易计税方法计算缴纳增值税的征收率为百分之三。

　　第十二条 纳税人发生两项以上应税交易涉及不同税率、征收率的，应当分别核算适用不同税率、征收率的销售额;未分别核算的，从高适用税率。

　　第十三条 纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。

　　评注：

　　本章维持了现行13%、9%、6%三档税率。需要注意的是第十条第五款规定的“对于服务、无形资产出口是否适用零税率”，需要以国务院规定的具体范围为准。

　　第三章 · 应纳税额

　　第十四条 按照一般计税方法计算缴纳增值税的，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。

　　按照简易计税方法计算缴纳增值税的，应纳税额为当期销售额乘以征收率。

　　进口货物，按照本法规定的组成计税价格乘以适用税率计算缴纳增值税。组成计税价格，为关税计税价格加上关税和消费税;国务院另有规定的，从其规定。

　　评注：

　　与《关税法》衔接，将“关税完税价格”，改为“关税计税价格”。

　　第十五条 境外单位和个人在境内发生应税交易，以购买方为扣缴义务人;按照国务院的规定委托境内代理人申报缴纳税款的除外。

　　扣缴义务人依照本法规定代扣代缴税款的，按照销售额乘以税率计算应扣缴税额。

　　评注：

　　若境外单位和个人在境内发生应税交易，我国对其监管难度较大，因此，本条第一款明确，以购买方为扣缴义务人。本条有助于提升税务机关在数字经济以及跨境交易中的征管能力。

　　第十六条 销项税额，是指纳税人发生应税交易，按照销售额乘以本法规定的税率计算的增值税税额。

　　进项税额，是指纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税税额。

　　纳税人应当凭法律、行政法规或者国务院规定的增值税扣税凭证从销项税额中抵扣进项税额。

　　评注：

　　本法将现行《增值税暂行条例》第九条规定的“取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣”反向进行正面表述。现行第九条经常应用于纳税人取得不合格抵扣凭证，被税务机关作出税务处理的法律依据中。《增值税法》第十六条第三款更改这一表述，改为正面陈述，原有意义并未改变。

　　第十七条 销售额，是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的价款，包括货币和非货币形式的经济利益对应的全部价款，不包括按照一般计税方法计算的销项税额和按照简易计税方法计算的应纳税额。

　　评注：

　　将《增值税暂行条例》第六条中销售额的概念由“收取的全部价款和价外费用”变为“取得的与之相关的价款，包括货币和非货币形式的经济利益对应的全部价款。”“非货币形式的经济利益”这一开放性概念，更加适用于数字经济时代的新业态新模式。

　　第十八条 销售额以人民币计算。纳税人以人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算。

　　第十九条 发生本法第五条规定的视同应税交易以及销售额为非货币形式的，纳税人应当按照市场价格确定销售额。

　　评注：

　　“以市场价格确定销售额”的表述，不同于《增值税暂行条例实施细则》第十六条规定的“纳税人同类货物平均销售价、其他纳税人近期同类货物平均销售价、组成计税价格的顺序确定销售额”，而是直接确定“以市场价格确定销售额”，这一标准与《民法典》所规定的“市场价格”一致，也更符合增值税是交易税的本质。

　　第二十条 销售额明显偏低或者偏高且无正当理由的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定核定销售额。

　　评注：

　　1、本条明确在销售额需核定时，以《税收征收管理法》为依据，实现增值税实体法律与程序性法律的衔接。在《税收征收管理法》中已经有规定的，增值税法不再重复规定，实现了法律体系化的统一与立法节省。

　　2、新增“销售额明显偏高”也可核定销售额的情形，以此避免纳税人通过故意提高销售价格，在关联方之间利用不合规的方式获取不正当的税收利益。

　　3、核定主体由“主管税务机关”改为“税务机关”，该更改更适应当前主管税务局与稽查局的职能区分，即稽查局也有权进行核定。

　　第二十一条 当期进项税额大于当期销项税额的部分，纳税人可以按照国务院的规定选择结转下期继续抵扣或者申请退还。

　　评注：

　　“保护纳税人的合法权益”这一立法目的和原则，是继《关税法》之后第二部提出该立法目的的税收实体法。增值税作为我国第一大税种，其以“纳税人权益保护”作为立法目的之一，标志着我国税收立法开始更加重视纳税人合法权益保护。此外，立法目的在税务争议解决中的作用在于，当征纳双方对涉税条款的理解产生重大分歧之时，对法律条文的的理解可以溯至立法目的(目的解释)，进而作出对纳税人有益的解释。

　　第二十二条 纳税人的下列进项税额不得从其销项税额中抵扣：

　　(一)适用简易计税方法计税项目对应的进项税额;

　　(二)免征增值税项目对应的进项税额;

　　(三)非正常损失项目对应的进项税额;

　　(四)购进并用于集体福利或者个人消费的货物、服务、无形资产、不动产对应的进项税额;

　　(五)购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额;

　　(六)国务院规定的其他进项税额。

　　评注：

　　1、《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件一第二十七条明确“贷款服务的进项税额不得抵扣”，本条删除了这一规定，也就是说，贷款利息的增值税进项税额在本法施行后可以抵扣，这将明显降低企业借款成本，提高集团内企业资金流转效率，且对金融市场产生巨大影响。

　　2、将财税[2016]36号附件1第二十七条第六款中的“购进的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务进项税额不得抵扣”改为“购进并直接应用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务进项税额不得抵扣”，增加了“并直接应用于消费的”这一限定。也就是说，若纳税人购进上述服务用于与生产经营有关的商务安排，则有权进项抵扣，因此纳税人在使用此类进项发票抵扣时，应注意留存证据证明该发票对应的服务有合理的商业安排。

第四章 · 税收优惠

　　第二十三条 小规模纳税人发生应税交易，销售额未达到起征点的，免征增值税;达到起征点的，依照本法规定全额计算缴纳增值税。

　　前款规定的起征点标准由国务院规定，报全国人民代表大会常务委员会备案。

　　第二十四条 下列项目免征增值税：

　　(一)农业生产者销售的自产农产品，农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治;

　　(二)医疗机构提供的医疗服务;

　　(三)古旧图书，自然人销售的自己使用过的物品;

　　(四)直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备;

　　(五)外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备;

　　(六)由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品，残疾人个人提供的服务;

　　(七)托儿所、幼儿园、养老机构、残疾人服务机构提供的育养服务，婚姻介绍服务，殡葬服务;

　　(八)学校提供的学历教育服务，学生勤工俭学提供的服务;

　　(九)纪念馆、博物馆、文化馆、文物保护单位管理机构、美术馆、展览馆、书画院、图书馆举办文化活动的门票收入，宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入。

　　前款规定的免税项目具体标准由国务院规定。

　　评注：

　　法定免税项目相较于《增值税暂行条例》第十五条明显增加(横线部分为新增)。可以看到，本条删除了“避孕药品和用具”作为免征增值税项目的规定，同时增加了婚姻介绍服务为免征增值税项目，这与当前鼓励生育的政策相适应。

　　第二十五条 根据国民经济和社会发展的需要，国务院对支持小微企业发展、扶持重点产业、鼓励创新创业就业、公益事业捐赠等情形可以制定增值税专项优惠政策，报全国人民代表大会常务委员会备案。

　　国务院应当对增值税优惠政策适时开展评估、调整。

　　评注：

　　1、本条为新增条款。这一规定，将短期的政策性优惠变成长效的法定专项优惠，可以增强经营主体对未来发展的可预期性，有效激发市场活力。

　　2、本条给予国务院对税收优惠政策适时评估、调整的权力，这有助于国务院根据新的市场变化作出适应性调整，体现了税收应与市场经济发展相适应的效率原则。

　　第二十六条 纳税人兼营增值税优惠项目的，应当单独核算增值税优惠项目的销售额;未单独核算的项目，不得享受税收优惠。

　　第二十七条 纳税人可以放弃增值税优惠;放弃优惠的，在三十六个月内不得享受该项税收优惠，小规模纳税人除外。

　　评注：

　　明确小规模纳税人放弃增值税优惠后，不再受36个月限制，该规定对纳税人更加有力，会起到鼓励创业、促进创业的效果。

　　第五章 · 征收管理

　　第二十八条 增值税纳税义务发生时间，按照下列规定确定：

　　(一)发生应税交易，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得销售款项索取凭据的当日;先开具发票的，为开具发票的当日。

　　(二)发生视同应税交易，纳税义务发生时间为完成视同应税交易的当日。

　　(三)进口货物，纳税义务发生时间为货物报关进口的当日。

　　增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当日。

　　评注：

　　1、相较于《增值税暂行条例》第十九条，本条新增了视同应税交易的纳税义务发生时间的确定问题。

　　2、曾有案例中，合同交易双方在合同中未约定付款日期，税务机关依据《增值税暂行条例实施细则》第三十八条第三项的规定认为，“无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天确认为增值税纳税义务发生时间，而不以开具发票时间或收讫销售款项之日作为纳税义务发生日。”未来增值税法实施条例制定中，应进一步明确这一问题，并使之与本条相适应，避免税务争议。

　　第二十九条 增值税纳税地点，按照下列规定确定：

　　(一)有固定生产经营场所的纳税人，应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县(市)的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税;经省级以上财政、税务主管部门批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。

　　(二)无固定生产经营场所的纳税人，应当向其应税交易发生地主管税务机关申报纳税;未申报纳税的，由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。

　　(三)自然人销售或者租赁不动产，转让自然资源使用权，提供建筑服务，应当向不动产所在地、自然资源所在地、建筑服务发生地主管税务机关申报纳税。

　　(四)进口货物的纳税人，应当按照海关规定的地点申报纳税。

　　(五)扣缴义务人，应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款;机构所在地或者居住地在境外的，应当向应税交易发生地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款。

　　评注：

　　1、将现行《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件一第四十六条的相关规定上升为法律。

　　2、新增“机构所在地或者居住地在境外的，应当向应税交易发生地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款。”

　　3、现行《增值税暂行条例》第二十二条规定，“经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。”但本条第一款将“授权”直接明确为“省级以上财政、税务部门批准”。这一更改是对纳税人权益保护的体现。在“授权”的情形下，存在授权级别更低一级别部门的可能，本款直接明确为“省级以上”，使实践操作更加明确，也确保了最低省一级这一级次。

　　第三十条 增值税的计税期间分别为十日、十五日、一个月或者一个季度。纳税人的具体计税期间，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。不经常发生应税交易的纳税人，可以按次纳税。

　　纳税人以一个月或者一个季度为一个计税期间的，自期满之日起十五日内申报纳税;以十日或者十五日为一个计税期间的，自次月一日起十五日内申报纳税。

　　扣缴义务人解缴税款的计税期间和申报纳税期限，依照前两款规定执行。

　　纳税人进口货物，应当按照海关规定的期限申报并缴纳税款。

　　评注：

　　1、将《增值税暂行条例》第二十三条表述的“纳税期限”改为“计税期间”。

　　2、将《增值税暂行条例》第二十四条规定的进口货物的申报纳税期限改为“按照海关规定的期限申报并缴纳税款。”

　　第三十一条 纳税人以十日或者十五日为一个计税期间的，应当自期满之日起五日内预缴税款。

　　法律、行政法规对纳税人预缴税款另有规定的，从其规定。

　　第三十二条 增值税由税务机关征收，进口货物的增值税由海关代征。

　　海关应当将代征增值税和货物出口报关的信息提供给税务机关。

　　个人携带或者寄递进境物品增值税的计征办法由国务院制定，报全国人民代表大会常务委员会备案。

　　评注：

　　本条规定与《关税法》的规定相衔接。海关应当将代征增值税和货物出口报关的信息提供给税务机关。

　　第三十三条 纳税人出口货物或者跨境销售服务、无形资产，适用零税率的，应当向主管税务机关申报办理退(免)税。出口退(免)税的具体办法，由国务院制定。

　　评注：

　　本条明确出口退税的办法应由国务院制定。现行关于出口退税的文件基本由的财政部、国家税务总局文件规定，那么未来国务院将出台具体办法，相应的立法级次均将提高。

　　第三十四条 纳税人应当依法开具和使用增值税发票。增值税发票包括纸质发票和电子发票。电子发票与纸质发票具有同等法律效力。

　　国家积极推广使用电子发票。

　　评注：

　　本条增加电子发票，这与当前以数治税的征管模式相匹配。推广电子发票对增强交易便利度、打击税务违法行为、提升税收征管能力均有利。

　　第三十五条 税务机关与工业和信息化、公安、海关、市场监督管理、人民银行、金融监督管理等部门建立增值税涉税信息共享机制和工作配合机制。

　　有关部门应当依照法律、行政法规，在各自职责范围内，支持、协助税务机关开展增值税征收管理。

　　评注：

　　增加税务部门与其他部门的信息共享机制和多部门工作配合机制，对强化纳税人税法遵从度、提升税务机关税务征管能力、依法打击涉税违法犯罪行为更加有利。

　　第三十六条 增值税的征收管理依照本法和《中华人民共和国税收征收管理法》的规定执行。

　　第三十七条 纳税人、扣缴义务人、税务机关及其工作人员违反本法规定的，依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关法律、行政法规的规定追究法律责任。

第六章 附则

　　第三十八条 本法自2026年1月1日起施行。《中华人民共和国增值税暂行条例》同时废止。

　　三、总结

　　增值税作为我国第一大税种，其立法工作的完成，标志着我国全面落实税收法定原则的任务取得重要进展。当然，出台增值税法只是构建增值税法律体系的第一步，我国增值税法律体系将是以法律为统帅，以行政法规、规章和税收规范性文件等为重要组成部分的有机统一整体。值得注意的是，2025年1月15日-16日，在北京召开的全国税务工作会议中，已经明确要“抓紧出台增值税法实施条例”。我们期待增值税法律体系的早日完善。

　　作者简介：

　　贾蒙蒙

　　高朋律师事务所高级合伙人

　　jiamengmeng@gaopenglaw.com

　　北京市朝阳区律师协会财税法律业务研究会委员，中国法学会经济法学研究会委员，北京市文化娱乐法学会财税委员会委员，深耕涉税法律服务领域十余年，擅长税务风险防范与化解。贾蒙蒙律师曾为北京市税务系统法律顾问团队成员，拥有为税务机关、纳税人提供涉税法律服务的双向经验。能够为纳税人提供税务自查、税务稽查应对、税务争议解决、税法咨询、涉税刑事案件代理的法律服务。微信号：jiamengmenglvshi。

　　来源简介：

　　高朋律师事务所

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　　高朋律师事务所(Gaopeng & Partners)创建于1 9 9 8 年初，经过二十多年的稳步发展， 已成为一家具有核心竞争力和美誉度的综合性律师事务所。

《增值税法》重要变化

　　重要变化一：保护纳税人权益写入立法目的

　　《增值税法》第一条规定，“为了健全有利于高质量发展的增值税制度，规范增值税的征收和缴纳，保护纳税人的合法权益，制定本法。”作为法律人，我们在历次税收立法中坚持呼吁税收法律要规定立法目的，因为在法律适用当中遇有规定不明确或制度供给不足时，立法目的至少能够为法律解释适用指引一个方向。本次增值税立法，使《增值税法》成为我国现行税种实体法(不包括《税收征收管理法》)中第三部引入立法目的条款的法律(前面两个是《环境保护税法》和《关税法》)，以及第二部将保护纳税人权益写入立法目的的法律(前面只有《关税法》写了)，还是非常值得点赞的。当然，如果跟《关税法》比较，还有一点美中不足的，就是少了“根据宪法制定本法”这半句话。

　　重要变化二：“销售金融商品”是否属于“在境内发生”，具有新的判断标准

　　现行财税[2016]36号文对“销售金融商品”是否属于“在境内发生”没有单独界定，与“销售服务”适用同一标准，即“销售方或购买方在境内”，但不包括“境外单位或个人向境内单位或个人销售完全在境外发生的服务”。《增值税法》第四条对“在境内发生应税交易”的界定标准进行了明确，并将“销售金融商品”从一般的应税服务中拎出，进行单独界定。新的界定标准为，“金融商品在境内发行”的，或者“销售方为境内单位和个人”的，均属于“在境内发生”的销售金融商品。

　　新的界定标准下，部分原本有争议的涉外金融商品转让交易是否属于我国增值税法管辖范围，有了相对从前更清晰的答案。以转让红筹架构下在海外证券市场上市的开曼公司股票为例，转让方为境外主体、受让方为境内主体情况下，按照新法规定将直接判定为非在中国境内发生的应税交易，不征收中国增值税，而无需再探讨这一金融商品转让是否属于“完全在境外发生的服务”。

　　需要强调的是，《增值税法》构建了一套新的概念体系，在这一体系下：

　　增值税的征税对象包括了进口和在中国境内发生的应税交易两大类型;

　　其中，“应税交易”包括了销售货物、服务、无形资产、不动产;

　　“应税交易”属于增值税征税对象的前提是“在境内发生”;

　　在境内发生的应税交易适用《增值税法》的最终税务处理结果，可能是征税，也可能是免税或适用零税率(货物或服务的出口退税)，取决于《增值税法》规定的免税及零税率的适用条件。

　　换言之，《增值税法》第四条解决的是本法的管辖权范围问题，即一项交易是否适用本法，至于适用的结果，不一定必然是征税。例如，就某些属于在境内发生的销售金融商品，如人民币基金向境外投资者销售境外上市开曼公司股票，虽属于在境内发生的应税交易，但取决于后续对跨境应税服务免税、零税率具体规则的调整，或仍可能不产生实际的增值税税负。对此，我们仍然对未来在规则体系下进一步完善境内境外的划分，适时引入“目的地原则”从而有效促进服务出口有所期待。

　　有关红筹架构下境外上市公司股票转让是否属于在境内发生的销售金融商品，在新法与现行法下不同的理解和法律适用，详见《〈增值税法草案〉对于人民币基金的红筹持股结构的潜在影响》一文。

　　重要变化三：“视同销售”范围缩窄

　　《增值税法》第五条是对原有“视同销售”概念的规定(新法下称为“视同应税交易”)。相对于原来《暂行条例》和36号文中广泛存在的视同销售，视同应税交易的范围大幅收窄，且没有授权下位法进行补充。

　　1. 跨县市移送货物不再“视同销售”

　　《增值税法》不再将此前被视同销售的跨县(市)移送货物列入视同应税交易，即《增值税法》生效后，同一法人公司不同总分机构间、分支机构间进行的跨县(市)移送货物，无需缴纳增值税。

　　举例说明，A公司在上海松江区设立总公司主要负责研发和销售，同时在杭州市设立杭州分公司主要负责生产制造事项，杭州分公司独立核算增值税。《增值税法》未生效前，杭州分公司将生产货物移送到上海总公司时，需向上海总公司开具13%增值税专票并缴纳增值税，上海总公司取得专票后可抵扣进项税额。

　　虽然从整体上看，A公司不会产生额外的增值税负担，但难免会复杂化企业财务税务管理流程。例如，北京的合并方吸收合并上海的被合并方，上海被合并方的设备又由北京合并方在上海的分公司使用，在原有视同销售规则下，除合并的一般增值税税务处理外，还需考虑相关设备在税法上是直接归属于北京合并方的上海分公司了，还是先归属于北京合并方本身，再由北京合并方移送到上海分公司。

　　当然，复杂化带来的收益也是有的，对纳税人而言，总分机构单独作为增值税纳税申报单位时，解决了受移送方有销项无进项可抵扣的问题;对税务机关而言，解决了移送方所在地税局给予了抵扣权但未收到销项税收入的问题。这也是这一视同销售规则当初被引入的目的所在。

　　相应的，这一条变化带来的影响就是反过来看，如果A公司不是总分机构汇总缴纳增值税的纳税人，则《增值税法》生效后，A公司需要关注的是，如果货物的生产成本对应的进项税额确认在了杭州分公司，上海总公司销售货物时需缴纳销项税额，没有了移送环节的一道视同应税交易和发票开具，增值税结转能否进行、交易和发票处理对所得税和会计处理有何影响。

　　2. 其他原有“视同销售”未列明于“视同应税交易”范围

　　相较原条例及其实施细则，将货物用于投资、分配这两类原有的“视同销售”在新法下也未被列入“视同应税交易”的范围。对此，存在两种不同的理解：一是此二类行为排除在应税交易之外，由此会导致抵扣链条中断的问题与跨县市移送类似;二是此二类行为无需“视同”，从民法角度看本就与转让具有相同性质，当然属于应税交易。我们认为，如果站在更宽维度的法秩序统一角度看，后一种理解更具合理性。

　　此外，无偿提供服务也未被列入“视同应税交易”，或能实现规定层面与征管实践层面的统一。由此带来的重大影响之一是，关联方之间的无偿资金拆借也可以从根本上解除不满足免税条件的税务风险，这一点我们将在下文“重要变化七”中结合贷款服务的相关变化一并讨论。但是，这一点的最终结论可能还需要留给对后续下位法、细则规定及征管实践的进一步观察，比如，无偿提供会否被认定为销售额明显偏低且无正当理由，从而转由第二十条价格核定进行调整(尽管严格意义上讲无偿提供与应税交易的对价有偿性之间的冲突必须由视同应税交易规则弥合后才有探讨“销售额”的基础)?

重要变化四：“不属于应税交易”情形可能引发争议

　　《增值税法》第六条专门规定了几类“不属于应税交易”的情形，原条例中是没有此类专门的“反向规定”的。我们理解，根据“法无明文规定不征税”这一税收法定原则的基本意涵，第四条和第五条已经明确何种情形属于或者视同应税交易，不属于该等条款规定的情形即均不属于应税交易，第六条应只属于释明性规定，即本条列出的四款情形明确不征收增值税，除本条列举的四款情形外的其他不属于第四条和第五条的情形，原则上也应按照“不征收增值税”处理。

　　然而实践中，由于第六条没有兜底条款，考虑基层税务机关灵活解释适用税法的能力和承担不征税执法风险的能力，可以预见未来难免产生税企争议，纳税人自身需要从《增值税法》规则体系和原理等角度，积极开展解释和沟通。

　　对此，还有个长期的争议事项，就是国家税务总局公告2011年第13号规定的整体业务转让究竟是不属于增值税征税范围，还是免税优惠。13号公告及36号文均作不属于征税范围处理，但本次立法并未将其纳入第六条的列举范围内。这也进一步说明了不能将第六条作穷尽式列举解读的必要性，但在未来的征纳实践中不排除会引发争议。就此，欢迎参阅文章《整体资产转让的增值税问题研究：原理、规则和实践》。

　　重要变化五：5%征收率未在法条中体现

　　本次立法过程中，税率简并、三档并两档的期待一度很高。虽然税率并档暂未实现，但《增值税法》生效后，根据第十一条规定，适用简易计税方法的增值税征收率仅保留3%。如果严格遵循税收法定原则，在《增值税法》未授权、按照《立法法》也不应授权下位法对税率、征收率作出调整的情况下，原适用5%征收率的劳务派遣服务、人力资源外包服务、销售不动产、不动产租赁及土地使用权转让等应税交易应当归并入3%一档征收率，相应税负将会降低。如果对征收率没有后续调整，那么相关纳税人需在事项明确后关注征收率转换的衔接、过渡安排，并就征收率降低后释放的税收利益的分配与上下游交易对方之间做好有效约定，避免产生民事争议。

　　重要变化六：销售额明显偏高也将调整

　　《增值税法》第二十条对于调整销售额情形，新增“销售额明显偏高”的情形，以此避免纳税人通过故意提高销售价格，在关联方之间不合理调配利用留抵退税或即征即退等优惠的方式，实现不正当的获取税收利益的目的。事实上，价格明显偏高的调整在实践中早有先例，对应关联交易的调整本来也应当准许公允交易原则进行。对此，《增值税法》仍然未明确对销售额调整应当遵循的基本方法，估计有待于征管法的进一步完善。

　　我们理解，这一举措也传递出一个信号，即除了简单行使价格核定权之外，未来税务机关可能会进一步采用更丰富的反避税工具，实质性加强对增值税领域避税安排的监管。相应地，企业也应当更加关注交易及相关税务安排的真实性和合理性。

　　重要变化七：法条未对贷款服务进项税额可否抵扣作出直接规定

　　《增值税法》第二十二条不得进行进项抵扣的情形未直接包含“贷款服务”，如果下位法不做补充规定，则似可理解为贷款或者融资利息的增值税将可以抵扣，这将在一定程度上会降低企业借款成本。由于“贷款服务”这一增值税税目的涵盖范围极其宽泛，涉及集团现金池、融资融券、票据贴现、融资性售后回租、转贷等多种业务，更普适于一切有“保本收益”的金融商品或资管计划，从这一角度讲，《增值税法》的这一变化可能是影响整个大金融市场的。

　　不能排除的一个可能是，贷款服务进项税额不得抵扣的规定还是会通过第(六)款的授权规定“回归”，或可能通过不得开具专票的发票管理规定变相维持。对此，笔者持谨慎乐观态度，因为金融增值税的金额巨大，如果进行政策调整其效用不小，没有理由在没有任何政策层面铺垫的情况下进行调整。但无论如何，基于对法律本身的规则理解，在有限篇幅内，本文还是选取以下角度，提示贷款服务进项税额可以抵扣的假设成立情况下的影响。

　　1. 关联方资金拆借无需再担心是否构成“统借统还”或“集团”

　　关联方之间的无偿资金拆借是商业实践的常态，但受限于36号文无偿提供服务应“视同销售”的规定，除构成“统借统还”或“集团内单位之间的资金无偿借贷”有特殊规定外，一般的无偿资金拆借也会产生增值税税负，且由于购入贷款服务的进项税额不能抵扣，由此产生的关联方内部增值税税负是实际税负成本。

　　如果《增值税法》将无偿提供服务从视同应税交易中剔除，理解为增值税法允许企业间进行无偿交易行为而不做调整，就从根本上解决了关联企业间无偿拆借可能产生增值税税负的问题;另一方面，即便集团内部的资金拆借(包括资金池安排)是约定有利息对价的，如果根据前述理解，购入贷款服务可抵扣进项税额的情况下，也不会给集团整体带来实质性增值税成本。这将极大促进体系内的资金流转效率(对此，是否未来还有行业差异的考量，比如对房地产企业的限制，也需要观察)。

　　2. 供应链金融ABS中保理的税务处理模式选择或发生变化

　　在折价受让应收账款的供应链金融业务中，保理公司从供应商处以对价100受让账面价值110的对核心企业应收账款，后又以101对价转让给资产支持计划，如每一环节的应收账款转让按贷款服务征税，由于购进的贷款服务不能抵扣进项，保理公司往往面临仅赚取了1的利息差额，却要按全额利息10缴纳增值税的困境。为实现按差额缴纳增值税的目的，实践中，部分地区支持保理公司按照“金融商品转让”税目进行税务处理，并由此导致保理公司在相关地区“扎堆”设立，不断积累合规风险。

　　《增值税法》生效后，上述链条上的供应商、保理公司如均可抵扣贷款利息进项税额，则按“金融商品转让”或“贷款服务”征税的政策差异对保理公司而言敏感性将有所降低，且后者或将更具优势，因在“金融商品转让”模式下，寻求保理服务的供应商如果需要确认融资费用，会面临无法就折价部分获取发票的问题，在购进贷款服务可抵扣进项的情况下，缺少全额利息发票对供应商的影响将从单纯影响所得税变为所得税、增值税的双重影响，市场或将因此改变保理商增值税处理方式的选择。

　　3. 资管计划中各类“保本收益”安排的敏感性或将降低

　　各类资产管理计划结构层层嵌套，各层级增信措施、差额补足等安排纷繁复杂，很可能在某一层级甚至各个层级存在或实质性构成“保本收益”安排，进而应按贷款服务缴纳增值税。在现行规则下，由于购进贷款服务不能抵扣进项，为避免贷款服务增值税影响投资收益或融资成本，投资人、资管计划管理人通常会竭力避免各类增信措施被认定为存在“保本收益”，这也是当前实践中普遍容易引起税企争议的事项。

　　而一旦购进贷款服务可抵扣进项，在增值税税负可以沿着流转链条顺利向下游、最终消费者转嫁的情况下，相应税负将不再构成实质影响融资成本或投资收益的因素，届时，各类增信措施是否导致构成“保本收益”的敏感性或将降低。

　　4. 企业应更加关注贷款服务增值税专用发票的虚开风险

　　由于此前贷款服务进项发票不能抵扣增值税，除融资租赁外，贷款服务发票仅影响企业所得税。而《增值税法》生效后，贷款服务增值税专用发票将同时作为抵扣增值税进项税额的凭证，触发虚开增值税专用发票罪的刑事风险显著提升。因此，企业应当在享受该税收利好政策的同时，充分重视“贷款服务”利息发票开具和抵扣的合规性，特别是在复杂的融资安排中，因担保等增信措施导致投资方被认定取得“保本收益”而产生贷款服务增值税纳税义务的情况下，投资方应区分实际融资主体和履行增信担保责任的主体，确保发票的开票方、受票方与被认定的借贷法律关系中的出借方和借款人保持一致，避免虚开风险。

　　重要变化八：餐饮服务、居民日常服务、娱乐服务或有进项抵扣的空间

　　除贷款服务外，《增值税法》第二十二条对36号文规定的购进不可抵扣进项税额的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务也进行了调整，增加了“并直接用于消费”的限定词，可理解为，只有当购进的上述三项服务是直接被用于消费的情况下，才不能抵扣进项税额。

　　我们理解，这一变化与上文对第十六条进项抵扣“相关性”的理解相互呼应，强调了进项税额以“应抵尽抵”为原则，只有与购进商品的纳税人自身从事的应税交易不相关而直接进入消费环节的进项才不予抵扣。根据这一规定，今后对于能够充分、合理证明是为营业目的而发生的交易将更容易抵扣，例如咖啡券的流转，企业为商务宴请购入的整体餐饮服务等，抵扣相应进项税额应更加能够获得支持。当然，实践中对如何理解和证明是否“直接用于消费”，可能仍然容易产生争议，纳税人需关注如何合理制作和留存有关的支持性证据材料。

　　重要变化九：留抵退税，纳税人有自主选择权但需按规定

　　《增值税法》第二十一条对留抵退税作出了规定，明确确立了纳税人在可以适用留抵退税的情况下，有权自主选择退税还是结转今后留抵。联想到2022年度大规模推广留抵退税与“倒查三年”带给市场的深刻印象，相信这一新增条款对最终全面落实留抵退税政策而言具有重要的实际意义。不过，相较于二审稿，最终通过的《增值税法》某种程度上回踩了一下这个难能可贵的选择权，增加了“按照国务院的规定”的限缩。

　　重要变化十：法律赋予税务机关跨部门协作权利

　　《增值税法》第三十五条通过法律规定进一步赋予税务机关可以请求其他机关、部门相互配合工作的权利，为税收征管提供更多信息来源和助力。结合这一新增规定，再结合近期公开征求意见的《互联网平台企业涉税信息报送规定(征求意见稿)》，在“金税四期”的大背景下，可以预见增值税的税收征管将更加精准高效。对于企业而言，也应当更加注重业务和交易的合规性，调整税务合规管理思维与“数据治税”的新税收征管趋势相匹配，避免利用信息不透明、不对称进行的避税安排，有效降低税务风险。

　　在以上的积极变化之下，现实中产生的诸多增值税争议特别是围绕发票管理的问题仍然存在，相比所得税而言，增值税规则的争议本身较少，多数争议其实产生于征管实践。由此，让人更加期待征管法的修订和出台。