2024年12月25日通过、将于2026年1月1日起施行的《中华人民共和国增值税法》，在“兼营”与“混合销售”问题上虽然延续了此前《增值税暂行条例》及其实施细则、“营改增”文件(如财税[2016]36号)等既有规则的核心做法，但在法律文本的定义、用语以及“应税交易”整体概念上，仍呈现出一些值得关注的变化。本文将聚焦兼营与混合销售两方面，解析新旧法之间字眼和逻辑**的不同，并结合过渡期内的实务衔接要点做简要说明。

　　一、兼营：从“不同税率项目”到“两项以上应税交易”

　　1. 旧法规定与用语

　　《增值税暂行条例》及其实施细则

　　第三条(兼营不同税率项目)：“纳税人兼营不同税率的项目，应当分别核算各项目的销售额;未分别核算销售额的，从高适用税率。”

　　用语突出“兼营不同税率的项目”，多指货物、加工修理修配劳务、服务、不动产等各自独立的应税行为。

　　“营改增”时期文件(财税[2016] 36号等)

　　将纳税人的税目、税率或征收率区别得更细，如6%、9%、13%等;并规定若兼营不同税目的，应分别核算，否则从高适用税率。

　　2. 新法文字与内涵

　　《增值税法》第十二条

　　“纳税人发生两项以上应税交易涉及不同税率、征收率的，应当分别核算适用不同税率、征收率的销售额;未分别核算的，从高适用税率。”

　　文字变化与衔接

　　①从“兼营”到“发生两项以上应税交易”

　　新法并未在条文中继续使用“兼营”二字，而是以更统一、更具概念化的“两项以上应税交易”来表达：只要纳税人同时提供(或销售)不同类型的应税项目，就应当分别核算;

　　这背后体现了新法将所有货物、服务、无形资产、不动产等都统一纳入“应税交易”范畴，语言上更简明。

　　②“税率、征收率”并列表述

　　新法第十二条明确：“涉及不同税率、征收率的”——与之前“不同税率”+“征收率”分散在旧条例和营改增文件中的规则合并为同一条文，更具系统性。

　　③与旧法衔接

　　虽不再直呼“兼营”，但实质要求相同：分开核算不同项目(如货物13%、服务6%等)，否则从高适用;

　　旧《增值税暂行条例》第三条、实施细则相关规定将被新《增值税法》第十二条替代，文字虽变，内涵延续。

　　二、混合销售：从“货物+服务”到“一项应税交易涉及两个以上税率”

　　1. 旧法规定与用语

　　**财税[2016] 36号附件1《实施办法》**第四十条

　　“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物生产、批发或零售的单位与个体工商户混合销售，按货物税目;其他单位和个体工商户，按服务税目。”

　　《暂行条例实施细则》第六条

　　针对部分“货物+服务”情形(如销售自产货物并提供建筑劳务)列举了强制性“分别核算”处理。

　　2. 新法文字与内涵

　　《增值税法》第十三条

　　“纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。”

　　文字变化与衔接

　　①不再单列“混合销售”

　　新法条文中并未出现“混合销售”四字;取而代之的是“一项应税交易涉及两个以上税率、征收率”，并给出“主要业务”适用原则;

　　理解上，新法将旧法“混合销售”这种“货物+服务不可拆分”的销售行为，整体纳入“一项应税交易中却存在多种税率”这种情形。

　　②仍需注意例外

　　与此前《增值税暂行条例》及其实施细则、财税[2016]36号等文件相比，过去在“兼营”与“混合销售”的条文中往往会出现类似“除国务院财政、税务主管部门另有规定外”或“国务院另有规定”的授权表述，用于对部分货物+服务组合(如建筑业、设备安装)采取强制分别计税的做法。然而，在本次增值税法第十二、十三条中，确实未明示类似的“授权例外”或“国务院可以另行规定”情形。

　　鉴于此，很多读者会关心：**既然新法没有授权例外条款，那么此前那些针对“货物+服务组合”中建筑业、设备安装的特殊处理规定，是否在新法施行后就自动失效?此处按下不表，留待下文分解。

　　③“一项应税交易” vs. “两项以上应税交易”

　　新法第十二条→“两项以上应税交易”，强调彼此独立的交易组合;

　　新法第十三条→“一项应税交易涉及两个以上税率”，强调不可分割的单一业务中却有货物+服务多税率;

　　用词上，新法更趋一致：“应税交易”统揽所有货物、服务、无形资产、不动产。

　　三、过渡期的字眼差异与实务衔接

　　法条层次的变化

　　旧法：兼营和混合销售分别散见于《增值税暂行条例》、实施细则、财税[2016]36号等文件，多个条文相互交叉;

　　新法：只在第十二、十三条做了原则性规定(“两项以上应税交易”“一项应税交易涉及多个税率”)。

　　过渡期内，税务机关大概率会沿袭36号文等的“混合销售”具体判定标准，如“同一项销售行为不可分”等。

　　部分关键词已被替代

　　“兼营”“混合销售”不再成为法条出现的专有名词，而是被“一项交易/两项交易”+“从高适用”“主要业务适用”取而代之;

　　但根据实践惯性，“兼营”“混合销售”仍将是实务惯用说法，尤其在税务稽查、企业沟通等环节需留意新旧名称对应关系。

　　特殊规定的效力衔接

　　如建筑企业“销售自产货物并提供建筑服务”应分别核算、机器设备“销售+安装”需分别计税等——这些在《暂行条例实施细则》或国税总局公告中的条款，在新法生效之前，仍然有效。

　　注意“主要业务”判定

　　新法第十三条引入“按照应税交易的主要业务适用”表述，某些情形下需要判断：究竟是以货物还是以服务为主要业务;

　　原先36号文中“从事货物生产批发零售”单位/个体户→“整体按货物税目” 的逻辑，在未来可能与“主要业务”判定相结合。具体操作细则有待配套文件明确。

　　四、结语

　　1. 兼营与混合销售实质规定未大变

　　新《增值税法》在兼营与混合销售的征税原则上基本延续了旧法体系：

　　“两项以上”→分别核算，否则从高;

　　“一项交易多个税率”→看主要业务，特殊例外则依规定分开。

　　2. 用词更统一，“应税交易”概念成主线

　　新法不再沿用“兼营”“混合销售”等名词，但实际操作可对应旧法概念来理解;

　　这体现了新法对“货物、服务、无形资产、不动产、进口货物”进行更高层级的统合表达，也与国际常见的VAT思路相接轨。

　　3. 过渡期内需持续关注配套细则

　　在2026年1月1日正式实施前，各地税务机关或财政、税务部门可能对建筑业、设备安装、餐饮外卖、酒店服务等特殊场景出台衔接补充公告;企业应及时跟进，确保合规衔接。

　　4. 老文件与新法条的关系

　　原先财税[2016]36号等关于“混合销售”认定及“兼营”核算处理的具体条款，因与新法精神并不冲突，原则上继续适用。但文义引用可能会调整到“第十二、十三条”;建议纳税人要留意税务机关后续衔接性文件的正式口径。

　　总之，在由《增值税暂行条例》过渡到《增值税法》的进程中，“兼营”与“混合销售”虽在条文名称和语言表述上发生了改变，但根本逻辑保持一致。企业只需关注新旧用语的对应关系，按照新法中“多项应税交易”或“单一应税交易中多个税率”的判断思路，继续执行好原有分开核算或从高适用的规定，即可平稳衔接、合法合规。

在建筑业，工程承包是一项常见业务。实务中，工程承包人以个人承包的方式，为施工单位提供建筑工程服务，应该如何缴纳个人所得税?笔者发现，有的自然人工程承包人按照“劳务报酬所得”缴纳个人所得税，也有自然人工程承包人按照“经营所得”缴纳个人所得税，其税负差异较为明显。

　　情形一：工程承包人带领农民工从事建筑劳务活动

　　建筑行业中，有工程承包人会带领农民工，从施工单位承包建筑工程，并提供建筑劳务活动。此类情况下，工程承包人一般未领取营业执照，故其认为应以“劳务报酬所得”缴纳个人所得税。其实，工程承包人应按“劳务报酬所得”还是“经营所得”缴纳个人所得税，并不以是否领取营业执照为判断依据。

　　根据《建筑安装业个人所得税征收管理暂行办法》(国税发[1996]127号)规定，建筑安装业，包括建筑、安装、修缮、装饰及其他工程作业。从事建筑安装业的工程承包人、个体户及其他个人为个人所得税的纳税义务人。其从事建筑安装业取得的所得，应依法缴纳个人所得税。

　　根据上述文件，承包建筑安装业各项工程作业的承包人取得的所得，应区别不同情况计征个人所得税：经营成果归承包人个人所有的所得，或按照承包合同(协议)规定，将一部分经营成果留归承包人个人的所得，按经营所得项目征税;以其他分配方式取得的所得，按工资、薪金所得项目征税;从事建筑安装业的个体工商户和未领取营业执照承揽建筑安装业工程作业的建筑安装队和个人，以及建筑安装企业实行个人承包后工商登记改变为个体经济性质的，其从事建筑安装业取得的收入应依照经营所得项目计征个人所得税。从事建筑安装业工程作业的其他人员取得的所得，分别按照工资、薪金所得项目和劳务报酬所得项目计征个人所得税。

　　基于上述规定，工程承包人带领农民工从事建筑劳务活动，属于“未领取营业执照承揽建筑安装业工程作业的建筑安装队和个人”。因此，工程承包人取得的收入应按照“经营所得”，适用5%—35%的超额累进税率缴纳个人所得税。

　　情形二：工程承包人雇佣工人组建施工队

　　实务中，还存在未在政策文件中列明的情形。如工程承包人在承接某项建筑分包工程时，招用工人组建施工队并共同完成建筑工程服务，又该如何缴纳个人所得税呢?

　　根据个人所得税法实施条例第六条规定，劳务报酬所得，指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。经营所得，指个体工商户从事生产、经营活动取得的所得，个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得;个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得;个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得;个人从事其他生产、经营活动取得的所得。

　　也就是说，劳务报酬所得为个人提供劳务取得的所得，需要基于劳务提供者的人身属性，如体力、知识、经验、技能等独立提供劳动且仅以个人劳动为输出结果。比如，个人李某给建筑公司提供图纸设计服务，那么其取得的所得属于劳务报酬所得，需要建筑公司在结算设计服务费用时预扣20%的个人所得税。

　　个人从事生产、经营活动取得的所得，不仅包括个人提供的劳动，通常还存在内部的雇佣关系、外购的资产成本、人工费用，以及其他经营要素。比如，工程承包人招用工人组建施工队的，存在内部的雇佣关系及经营要素，在该经济活动中，工程承包人及其雇佣人员可以视为一个整体来提供服务和劳务。因此，工程承包人取得的所得，应按“经营所得”缴纳个人所得税。此外，在人机组合模式下，个人创造价值更多依靠机械设备力量的，其所得一般为经营所得。如个人司机提供的运输服务或者个人操作挖掘机提供的土方挖掘服务等，应按照“经营所得”缴纳个人所得税。

　　税务处理建议：准确判断应税所得项目

　　笔者认为，工程承包人通过合法途径获得的专业作业分包所得，应认定为“经营所得”而非“劳务报酬所得”，这既符合税收政策，也符合建筑行业的实际情况。

　　基于此，建筑企业取得工程承包人自税务机关代开的发票后，应判断个人的所得属于“劳务报酬所得”还是“经营所得”，以确保税务处理的准确性。同时，建筑企业应加强对税收法律法规的学习，准确判断农民工所得类型，如遇不确定的事项，应积极与主管税务机关沟通。工程承包人同样需要了解自己的纳税义务，合规缴纳税款、开具发票。