本文只是探讨，且只探讨日常活动中直接免征的增值税账务处理。

　　其他情况可以参照。

　　问题1：直接免征的增值税是否适用政府补助准则

　　纳税人发生增值税行为免征增值税，根据《企业会计准则第16号——政府补助》应用指南（2018）：

　　“政府补助主要形式包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息，以及无偿给予非货币性资产等。通常情况下，直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等不涉及资产直接转移的经济资源，不适用政府补助准则”。

　　因此，直接免征的增值税，不适用政府补助准则。

　　问题2：免征的增值税应计入什么科目

　　1）符合条件应适用收入准则

　　一般计税方式下，因免征增值税的进项税额不得抵扣，所以该问题实质是减免的销项税额计入什么科目。

　　某种账务处理，一定要有依据，适用某某准则或者某文件依据，或者其他特殊规定，甚至于财政部的口径也可。

　　由于政府免税政策所获得的经济利益，要么就适用政府补助准则，要么就适用收入准则，要么适用其他准则或者其他特殊规定等。

　　纳税人发生增值税行为免征增值税，根据上文分析，不属于政府补助准则规范的范畴，同时我们也未发现其他特殊规定（注册会计师教材不应作为依据），因此，个人认为，在符合收入定义的前提下，应适用收入准则。当然，如果后期有财政部门发布相关规定，应从其规定。

　　《财政部关于修订印发&<企业会计准则第14号——收入&>的通知》(财会〔2017〕22号)

　　第二条收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

　　纳税人销售增值税行为免征增值税，如是日常活动中形成的，且导致所有者权益增加并与所有者投入资本无关的经济利益的流入，符合收入定义，应根据收入准则进行处理。如不是日常活动形成的，或者没有导致经济利益流入等情形，则不能按照收入准则处理。

　　2）对于小规模纳税人免增值税计入“其他收益”的个人观点：

　　以前年度注册会计师教材曾经表述，小规模纳税人免征增值税（销售额不超过30万元/季），将减免的增值税额转入“其他收益”，后期的教材中又删除该表述，无论如何，个人认为注册会计师教材不能作为账务处理依据。

　　小规模纳税人在日常活动中发生增值税行为时，尚无法得知当期是否符合免税条件，先计提增值税额，待当期确认的免税部分，再转入相关损益，根据上述分析，我们认为“相关损益”应为相关收入，而不是“其他收益”。或者从另一个角度理解，将小规模纳税人免征的增值税额计入“其他收益”的依据为何？

　　另，小规模纳税人免征增值税，建议也可先计入相关收入，待当期确定不能免税的部分，再将其转入到“应交税费——应交增值税”科目。

　　问题3：“应交税费—应交增值税（减免税款）”科目之探讨

　　1）依据

　　根据《财政部关于印发&<增值税会计处理规定&>的通知》（财会〔2016〕22号）规定：

　　“减免增值税的账务处理。对于当期直接减免的增值税，借记“应交税金——应交增值税（减免税款）”科目，贷记损益类相关科目”。

　　注：应为“应交税费”，原文即是“应交税金”，不是笔者笔误。

　　2）通过该科目核算的利弊

　　通过该科目核算，可以准确核算当期减免的增值税额（一般计税是销项税额），但是通过该科目核算，可能会产生如下问题：

　　1、账表不符

　　一般计税方式下必然要在贷方计提销项税额，然后再通过“减免税款”转平，但是增值税申报表上并不会体现该部分销项税额，如此会产生账务上销项税额与增值税申报表上核对不符，纳税人核对销项税额非常麻烦。

　　2、免税的业务，却在账面上产生了销项税额。

　　3）建议

　　虽然文件这样要求，但为了账表相符利于申报和对账，建议如下处理：

　　如果企业有单独核算减免的销项税额要求，比如希望掌握免税前后对销售的影响等，通过“减免税款”核算时，要注意上述的核对问题，做好台账管理，或者通过一定的账务技巧处理；如果没有类似核算要求，个人认为直接计入相关收入核算更为简便。

　　问题4：免征增值税账务处理与申报表的协调

　　1）依据

　　《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》及其附列资料填写说明：

　　“七、《增值税减免税申报明细表》填写说明

　　3.第1列“免征增值税项目销售额”：填写增值税纳税人免税项目的销售额。免税销售额按照有关规定允许从取得的全部价款和价外费用中扣除价款的，应填写扣除之前的销售额”。

　　2）免税销售额为全部收到的款项，不应剔除增值税额

　　《增值税减免税申报明细表》中的免税项目销售额，其表述为取得的全部价款和价外费用，我们认为，此表填报的免税销售不应再剔除人为计算的增值税额。

　　3）填报免税销售额可能产生的账表、表表不符

　　如果企业直接免征增值税的账务处理为剔除增值税额的口径，而增值税申报表填报的免税销售额是全部价款，则可能导致账表（增值税申报表）不符以及表表（增值税申报表与企业所得税申报表）不符。现实业务中也有纳税人填报不含税的销售额，也能通过申报，但是我们认为并不符合填表说明的要求，同时账务上剔除增值税后计入收入，将增值税转入“其他收益”或“营业外收入”等，如此又与本文上述分析结果不符。

　　4）免税销售额开票系统与申报表核对

　　发生免税行为开具了发票，销售额包含着免除的增值税，而增值税申报表的销售额应与开票系统相符，因此，免税销售额申报成含税金额才能核对相符。

　　总之，账务处理中的收入金额，应与增值税申报表上的免税销售额相符，进而与企业所得税申报的收入相符。

　　总结：

　　直接免征增值税业务：

　　◆不适用政府补助准则；

　　◆属于日常活动的，在没有特殊规定、符合收入定义的情况下，按照收入准则核算更为准确，不宜计入“其他收益”、“营业外收入”等科目；

　　◆小规模纳税人日常活动业务免征增值税，建议计入相关营业收入；

　　◆建议“减免税款”科目根据企业核算要求，根据简便核算的原则进行处理；

　　◆账务处理中的收入金额应与增值税申报表中免税销售额一致。

编者按：1993年12月，国务院颁布了《中华人民共和国消费税暂行条例》（以下简称《条例》），规定自1994年1月1日起，选择烟、酒、汽柴油等部分消费品开征消费税。2008年11月，根据消费税历次政策调整和改革情况，国务院对《条例》进行了修订，并于2009年1月1日起实施。1994年至2018年，累计征收国内消费税105,176亿元，其中2018年征收10,632亿元，消费税的征收一方面有效地调节了消费，另一方面也充足了财政收入。为了促进税收立法，2019年12月，财政部、国家税务总局公布《消费税法》（征求意见稿），向公众广泛征集意见。本文将结合国家税务总局公布的《消费税法》（征求意见稿）及其说明，针对征求意见稿发表一些个人看法。

　　一、制定消费税法的总体考虑

　　（一）延续消费税基本制度框架，保持制度稳定

　　消费税自1994年开征以来，经历了几次重大的制度调整，包括2006年消费税制度改革，2008年成品油税费改革，2014年以来新一轮消费税改革等。经过逐步改革和完善，税制框架基本成熟，税制要素基本合理，运行也基本平稳，因此，《征求意见稿》保持了现行税制框架和税负水平总体不变。

　　（二）将已实施的消费税改革和政策调整内容体现在法律草案中

　　为了充分体现改革成果，结合现行政策和征管实践，对不适应经济社会发展和改革要求的内容，作出适当调整和完善，将《条例》上升为法律。主要根据征收环节变化，统一调整纳税人范围表述；结合改革成果，补充和完善税目税率表。

　　（三）根据消费税调控特点，授权国务院调整税率

　　消费税是调节税种，对生产和消费行为具有重要调节职能。国务院需要根据经济发展、产业政策、行业发展和居民消费水平的变化等因素，对消费税税率进行相机调整。因此，《征求意见稿》设置了对消费税税率的授权条款。

　　（四）根据消费税改革需要，在消费税法中设置衔接性条款

　　按照党中央、国务院关于健全地方税体系、中央与地方收入划分改革的有关要求，后移消费税部分消费品征收环节等消费税改革工作一直在推进中。考虑到这些工作在消费税立法后仍将持续，需要依法授权国务院组织开展相关试点。

　　二、《征求意见稿》的主要内容及解读

　　第一条在中华人民共和国境内销售、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，为消费税的纳税人，应当依照本法规定缴纳消费税。

　　【解读】《条例》中规定的消费税纳税环节包括生产、委托加工和进口环节，但是此表述并不准确，因为随着消费税改革的推进，某些消费品在批发或者零售环节征收消费税，例如卷烟和金银首饰等。考虑到生产、批发、零售都会发生销售行为，《征求意见稿》对相关概念进行了整合，统一表述为在我国境内销售、委托加工和进口应税消费品的单位和个人。这里虽然将“生产”改为了“销售”，但是并没有改变原《条例》关于消费税征收范围的规定，也没有改变原《条例》规定的纳税人范围。

　　第二条消费税的税目、税率和征收环节，依照本法所附《消费税税目税率表》执行。

　　根据宏观调控需要，国务院可以调整消费税的税率，报全国人民代表大会常务委员会备案。

　　【解读】《条例》中规定消费税税目、税率的调整由国务院决定，《征求意见稿》则对授权国务院的权力范围予以了限定，国务院仅有权根据宏观调控的需要对消费税的税率进行调整，并且需要报全国人大常委会备案。

　　第三条纳税人在生产、批发或者零售环节销售应税消费品，应当依照本法规定缴纳消费税。

　　纳税人自用未对外销售应税消费品，应当依照本法规定缴纳消费税。

　　【解读】该条第一款与第一条相呼应，第一条所指“销售”是指生产、批发或者零售环节的销售行为。该条第二款将纳税人自用消费品情形予以单独列示，纳税人自用应税消费品也应依法纳税。

　　第四条消费税实行从价计税、从量计税，或者从价和从量复合计税（以下简称复合计税）的办法计算应纳税额。应纳税额计算公式：

　　实行从价计税办法计算的应纳税额=销售额×比例税率

　　实行从量计税办法计算的应纳税额=销售数量×定额税率

　　实行复合计税办法计算的应纳税额=销售额×比例税率＋销售数量×定额税率

　　【解读】《条例》中对消费税应纳税额的计算表述为从价定率、从量定额，为了避免专业名词产生歧义，《征求意见稿》则统一表述为从价计税和从量计税。由于消费税的征收有从价、从量以及从价兼从量复合征收三种形式，此次统一称为计税，不再有定率与定额之分。

　　第五条纳税人兼营不同税率的应税消费品，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量；未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。

　　【解读】该条款是关于兼营销售行为的规定，与《条例》第三条的规定基本一致。在这里明确一下混合销售和兼营区别：混合销售的本质是一项纳税行为；而兼营行为的本质是多项应税行为。混合销售税务处理原则是按企业的主营项目的性质划分消费税税目；而兼营应当分别核算适用不同计税方式应税行为的销售额或销售数量，从而计算相应的消费税应缴税额。

　　第六条销售额，是指纳税人销售应税消费品取得的与之相关的对价，包括全部货币或者非货币形式的经济利益。

　　纳税人销售的应税消费品，以人民币计算销售额。纳税人以人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算。

　　【解读】该条款明确的销售额的概念，《条例》第六条将之表述为，纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用。《征求意见稿》采用了“对价”的概念，此类表述实则是援用了“应税交易”理论，这里的对价也即有偿。

　　另外，“对价”这一表述更加科学、规范，可以囊括纳税人取得“经济利益”的任何形式，更加有利于法律的稳定。

　　第七条纳税人自用未对外销售的应税消费品，按照纳税人销售的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

　　实行从价计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格=（成本＋利润）÷（1-比例税率）

　　实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格=（成本＋利润＋自用数量×定额税率）÷（1-比例税率）

　　第八条委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

　　实行从价计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格=（材料成本＋加工费）÷（1-比例税率）

　　实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格=（材料成本＋加工费＋委托加工数量×定额税率）÷（1-比例税率）

　　第九条进口的应税消费品，按照组成计税价格计算纳税。

　　实行从价计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格=（关税计税价格＋关税）÷（1-消费税比例税率）

　　实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格=（关税计税价格＋关税＋进口数量×消费税定额税率）÷（1-消费税比例税率）

　　【解读】以上条款的规定与《条例》基本保持一致，变动不大。《征求意见稿》延续了《条例》对自用应税消费品、委托加工应税消费品、进口应税消费品等计税价格的规定，并规定了具体的计算公式。为保持前后概念统一，将《条例》中“自产自用”和“生产”的表述调整为“自用”和“销售”。

　　第十条纳税人申报的应税消费品的计税价格和数量明显偏低且不具有合理商业目的的，税务机关、海关有权核定其计税价格和数量。

　　【解读】该条款将《条例》中的“无正当理由”改为“不具有合理商业目的”，并增加了海关的核定权。“合理商业目的”原是所得税中首先引入的概念，我国流转税中并无此说法。在我国现行的税收法律体系中，《企业所得税法》第四十七条首先引入了“不具有合理商业目的的安排”的概念。《企业所得税法实施条例》第一百二十条对此进行了定义，即以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。判定是否属于不合理商业安排需要同时考虑结果和动机两个方面。关税的征收的主体是国家，《海关法》明确将征收减税的权力授予海关，由海关代表国家行使征收关税的职能，因此该条款明确海关的核定权也是应有之意。

　　第十一条委托加工收回的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳消费税税款准予按规定抵扣。

　　【解读】《征求意见稿》延续了《条例》中关于委托加工收回应税消费品抵扣政策。关于委托加工收回应税消费品抵扣政策的规定《条例》规定于第四条，《征求意见稿》在表述上存在一定的差异，显得更加精炼，将受托方（除个人外）代收代缴的规定移至第十六条。

　　第十二条外购的应税消费品用于连续生产应税消费品的，符合下列情形的所纳消费税税款准予按规定抵扣：

　　（一）烟丝生产卷烟的；

　　（二）鞭炮、焰火生产鞭炮、焰火的；

　　（三）杆头、杆身和握把生产高尔夫球杆的；

　　（四）木制一次性筷子生产木制一次性筷子的；

　　（五）实木地板生产实木地板的；

　　（六）石脑油、燃料油生产成品油的；

　　（七）汽油、柴油、润滑油分别生产汽油、柴油、润滑油的；

　　（八）集团内部企业间用啤酒液生产啤酒的；

　　（九）葡萄酒生产葡萄酒的；

　　（十）高档化妆品生产高档化妆品的。

　　除第（六）、（七）、（八）项外，上述准予抵扣的情形仅限于进口或从同税目纳税人购进的应税消费品。

　　【解读】该条款在《条例》中没有规定，为新增条款，之前关于抵扣的规定都是散见于国家税务总局规定的税收规范性文件之中。该条第二款还确立了限制性规定，“除第（六）、（七）、（八）项外，上述准予抵扣的情形仅限于进口或从同税目纳税人购进的应税消费品。”也就是说，除外情形之外的七种情形中，只有在进口或从同税目纳税人购进的应税消费品才能准予抵扣。例如，一个葡萄酒生产企业购进葡萄酒连续生产葡萄酒，如果销售方不是葡萄酒税目下的纳税人则不允许抵扣。该条款的设立一方面可以规避纳税人非法抵扣消费税税款行为，但这种做法也势必会在条款未来实施的过程中引起税务争议。

　　第十三条纳税人应凭合法有效凭证抵扣消费税。

　　【解读】该条款承继上以条款，进一步规范消费税的抵扣凭证管理问题。消费税的扣税凭证主要包括增值税专用发票以及海关进口消费税专用缴款书等。为了纳税人能够正常的抵扣消费税税款，纳税人抵扣消费税时应确保抵扣凭证的合法有效，以避免不必要的税务纠纷。

　　第十四条纳税人出口应税消费品，免征消费税；国务院另有规定的除外。

　　根据国民经济和社会发展需要，国务院可以规定免征或减征消费税，报全国人民代表大会常务委员会备案。

　　【解读】该条款基本延续了《条例》中第十一条关于免税的规定，并明确授权国务院院可以规定免征或减征消费税。

　　第十五条消费税由税务机关征收，进口的应税消费品的消费税由税务机关委托海关代征。

　　海关应当将受托代征消费税的信息和货物出口报关的信息共享给税务机关。

　　个人携带或者邮寄进境的应税消费品的消费税计征办法由国务院制定。

　　【解读】该条款延续了《条例》对消费税征收主体的表述，同时明确海关应当将受托代征消费税的信息和货物出口报关的信息共享给税务机关。

　　第十六条消费税纳税义务发生时间，按以下规定确定：

　　（一）纳税人销售应税消费品，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

　　（二）委托加工应税消费品，除受托方为个人外，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款，纳税义务发生时间为受托方向委托方交货的当天。

　　（三）未对外销售，自用应税消费品纳税义务发生时间为移送货物的当天。

　　（四）进口应税消费品，纳税义务发生时间为进入关境的当天。

　　【解读】更加系统的阐述了消费税纳税义务的发生时间，在章节安排上显得更加合理。结合税收征管实践，《征求意见稿》对《条例》中“纳税人生产的应税消费品，于纳税人销售时纳税”进行了细化规定，即“纳税人销售应税消费品，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天”。补充和完善了关于委托加工应税消费品、自用应税消费品、进口应税消费品等相关纳税义务发生时间的规定。

　　第十七条消费税纳税地点，按以下规定确定：

　　（一）纳税人销售应税消费品的，以及自用应税消费品的，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应当向纳税人机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。

　　（二）委托加工应税消费品的，除受托方为个人外，由受托方向机构所在地的主管税务机关解缴消费税税款。

　　（三）进口应税消费品的，应当向报关地海关申报纳税。

　　第十八条消费税的计税期间分别为十日、十五日、一个月、一个季度或者半年。纳税人的具体计税期间，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定计税期间纳税的，可以按次纳税。

　　纳税人以一个月、一个季度或者半年为一个计税期间的，自期满之日起十五日内申报纳税；以十日或者十五日为一个计税期间的，自期满之日起五日内预缴税款，于次月一日起十五日内申报纳税并结清上月应纳税款。

　　扣缴义务人解缴税款的计税期间和申报纳税期限，依照前两款规定执行。

　　纳税人进口应税消费品，应当自海关填发海关进口消费税专用缴款书之日起十五日内缴纳税款。

　　第十九条消费税的征收管理，依照本法和《中华人民共和国税收征收管理法》的规定执行。

　　【解读】《征求意见稿》延续了《条例》关于纳税地点、税收征收管理的相关规定。为落实深化“放管服”改革精神，进一步减少纳税人办税频次，减轻纳税人申报负担，《征求意见稿》取消“一日、三日和五日”等三个计税期间，新增“半年”的计税期间。

　　第二十条国务院可以实施消费税改革试点，调整消费税的税目、税率和征收环节，试点方案报全国人民代表大会常务委员会备案。

　　【解读】为落实党中央、国务院关于健全地方税体系、中央与地方收入划分改革的有关要求，《征求意见稿》增加了实施消费税改革试点的表述，并授权国务院规定具体实施办法。该条款赋予了国务院调整税目、税率和征收环节的权力，在一定程度上来说是对税收立法的一种削弱。

　　第二十一条税务机关与发展改革、工业和信息化、公安、生态环境、交通运输、商务、应急管理、海关、市场监管等相关部门应当建立消费税信息共享和工作配合机制，加强消费税征收管理。

　　【解读】《征求意见稿》增加了消费税共治条款，明确相关部门需要配合税务机关消费税管理活动，加强消费税征收管理，有利于维护健康公平的消费税法制环境，也有利于后续消费税改革的顺利实施。与增值税法草案保持基本一致。

　　第二十二条国务院根据本法制定实施条例。

　　第二十三条本法自20××年×月×日起施行。1993年12月13日国务院发布的《中华人民共和国消费税暂行条例》同时废止。