增值税法对购进餐饮等服务对应的进项税额不得从销项税额中抵扣的规定发生变化，增加“直接用于消费”的限定，一定程度上扩大了进项税额可以抵扣的范围，增强了政策的可操作性，但实务中需要综合分析判断有关进项税额是否属于不得抵扣的范围。

　　相较于现行增值税暂行条例，明年开始施行的增值税法关于进项税额不得从销项税额中抵扣的规定发生了较大变化，在“用于消费”的基础上增加“直接用于消费”的限定。该法第二十二条明确，纳税人购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额，不得从其销项税额中抵扣。笔者认为，这一定程度上扩大了进项税额可以抵扣的范围，增强了政策的可操作性，但实务中需要综合分析判断有关进项税额是否属于不得抵扣的范围。

　　有关消费不得抵扣进项税额的现行政策

　　增值税暂行条例第十条规定：“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产。”

　　增值税暂行条例实施细则第二十二条明确：“条例第十条第(一)项所称个人消费包括纳税人的交际应酬消费。”

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条进一步细化有关规定，明确“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。纳税人的交际应酬消费属于个人消费。(六)购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。”需要注意的是，旅客运输服务抵扣规定2019年有所调整。根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)第六条和《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号）规定，纳税人购进国内旅客运输服务(限于与本单位签订了劳动合同的员工，以及本单位作为用工单位接受的劳务派遣员工发生的国内旅客运输服务)，其进项税额允许从销项税额中抵扣。

　　可见，增值税暂行条例和36号文件都明确了用于个人消费的不得抵扣进项税额项目，36号文件同时对与个人消费联系紧密的餐饮、居民日常服务等直接列明不得允许抵扣。

　　增值税法优化有关不得抵扣税额规定

　　对比现行相关政策，增值税法第二十二条明确规定了不得抵扣的进项税额范围，延续了“购进并用于集体福利或者个人消费的货物、服务、无形资产、不动产对应的进项税额”不得抵扣的规定，调整了“购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额”不得抵扣的规定，对于购进的餐饮服务、居民日常服务等增设了“直接用于消费”这一前提条件，使得政策更加清晰，进一步规范了增值税进项税额的抵扣规则，增强了政策的确定性和可操作性，也在一定程度上扩大了企业进项税额抵扣范围。

　　从增值税的原理出发，增值税是对货物和服务在流转过程中产生的增值部分予以计征。增值税法第二十二条规定不得抵扣的进项税额范围时，针对“购进的餐饮服务、居民日常服务”等项目，加上了“直接用于消费”的限定，进一步明确了有关消费属于最终消费，并不直接产生增值，因此其进项税额不允许抵扣。笔者认为，增值税法作出这一调整，与增值税的基本原则更加吻合，即只对价值增值部分征税，避免重复征税。

　　审慎把握“直接用于消费”限定的适用

　　增值税法明确购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额不得从其销项税额中抵扣，理论上一定程度上扩大了进项税额抵扣范围，但实务中需要审慎把握“直接用于消费”限定的适用。笔者认为，增值税一般纳税人购进的餐饮服务、居民日常服务等对应的进项税额能否抵扣，主要取决于该服务的用途以及其与纳税人所从事应税交易之间的关系，确定有关购进服务对应的进项税额可以抵扣，需要满足以下几个条件：

　　其一，有关购进服务与企业的应税交易相关。

　　增值税法第三条规定：“在中华人民共和国境内(以下简称境内)销售货物、服务、无形资产、不动产(以下称应税交易)，以及进口货物的单位和个人(包括个体工商户)，为增值税的纳税人，应当依照本法规定缴纳增值税。”因此，判断企业购进的餐饮服务等对应的进项税额能否从其销项税额中抵扣，首先要确定该服务与企业的应税交易有关，与企业生产经营活动有关的餐饮服务、居民日常服务、娱乐服务才可能允许抵扣。比如，某酒店为客人提供餐饮服务，其中有一部分餐饮服务是通过外包的其他餐饮企业提供。虽然表面上看外包部分餐饮也是直接提供给消费者的，但对于该酒店来说相当于酒店从其他企业购进了这部分服务用于应税交易，那么这部分外包的餐饮服务与其自身从事的应税交易直接相关，应被视为非直接用于消费的餐饮服务，从而可以抵扣进项税额。

　　其二，有关购进服务非用于集体福利与个人消费。

　　根据增值税法第二十二条规定，购进并用于集体福利或者个人消费的货物、服务、无形资产、不动产对应的进项税额不得从其销项税额中抵扣。判断企业购进的餐饮等服务项目能否抵扣进项税额，就要看有关项目是否用于集体福利或者个人消费，如果用于集体福利或者个人消费，就不能抵扣。比如，某企业购进一批餐饮服务、居民日常服务等发给企业员工作为福利，虽然购进时并不是直接用于消费，但因为其属于集体福利，仍不得抵扣进项税额。

　　其三，有关购进服务非直接用于消费。

　　根据现行规定，企业购进的餐饮、居民日常服务等项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。这意味着，在增值税法生效前，企业购进这些服务项目的进项税额一律不得抵扣。增值税法第二十二条对有关抵扣作了条件限制，即明确只有购进非直接用于消费的有关服务才允许抵扣。因此，有关购进服务项目是否直接用于消费，将成为其能否抵扣的关键。笔者认为，对于上述服务用途为商业活动并且不直接面向最终消费者，则可能满足“非直接用于消费”的条件。比如，某房地产企业为促销赠送给客户的外购餐饮服务、居民日常服务、娱乐服务，可能被认定为视同应税交易，从而需要对该服务征收增值税，企业相应的进项税额也可以抵扣。

　　综上所述，笔者认为，征纳双方都需要注意增值税法的有关调整。增值税法施行后，增值税一般纳税人购进的餐饮服务等服务能否抵扣，主要取决于该服务的用途以及其与纳税人所从事应税交易之间的关系。一般情况下企业购进的餐饮服务、居民日常服务、娱乐服务对应的进项税额不得抵扣。但在特殊情况下，如果有关服务项目与企业的生产经营活动直接相关，用于应税交易，并且取得了合法的增值税专用发票，那么其对应的进项税额应该可以在销项中抵扣，但在实务处理中还需要结合集体福利与个人消费、视同销售等规定进行审慎把握。

　　《增值税法实施条例》第二十二条规定：“纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产，用于同时符合下列情形的非应税交易(以下统称不得抵扣非应税交易)，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　(一)发生增值税法第三条至第五条以外的经营活动，并取得与之相关的货币或者非货币形式的经济利益；

　　(二)不属于增值税法第六条规定的情形。

　　要构成二十二条规定的法律要件，需要同时满足以下三个条件：

　　1.属于第三条至第五条“应税交易、视同应税交易”之外的“经营活动”

　　2.不属于第六条法定的“不征税项目”

　　增值税法第六条列举了四项明确不征收增值税的情形，包括：员工受雇提供的服务、行政事业性收费和政府性基金、土地使用者获得的拆迁补偿、存款利息。

　　3.除满足上述两个条件外，经营活动以取得与之相关的货币或者非货币形式的经济利益为结果；

　　对照这些条件，再比较原《增值税暂行条例实施细则》第四条视同销售和《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号附件1)第十四条视同销售，但新《增值税法》第五条明确视同“应税交易”的三项内容后被排除的“应税交易”外的，主要有；

　　《增值税暂行条例实施细则》第四条中最典型的是

　　将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者。

　　将自产、委托加工或购进的货物作为投资

　　但上述两类属于纳税人正常经营活动的组成部分。将自产、委托加工或购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户，通常以取得被投资企业的股份或个体户的投资权益为对价，而将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者，减少了企业对股东们的偿付义务，都是取得经济利益的表现，自然属于《增值税法》第十七条销售额，是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的价款，包括货币和非货币形式的经济利益对应的全部价款。所以属于增值税法第三到第五条应税交易范围，应该按销售货物征税。

　　从目前的增值税法不属于应税交易的内容看，有原来税法明确的，实践中大量存在的股权转让、资产划转、企业合并分立等行为，虽属非应税交易，但未被第六条明确列举，属于“第六条以外的非应税交易”。

　　要完全满足《增值税法实施条例》第二十二条“对应的进项税额不得从销项税额中抵扣”条件。就看是否构成二十二条规定的法律要件中同时满足的二个条件。

　　股权转让是取得与之相关的货币或者非货币形式的经济利益。其转让期间发生的购进服务的进项税额不得抵扣。

　　至于资产划转、企业合并分立等行为，原纳税人是否取得相应的经济利益，比如因企业资产划转、合并分立等，如果实务中资产随着债权、负债和劳动力一起因企业合并被合并到新的企业，合并后原企业不存在了，更别谈取得经济利益了。那业务合并中资产的划转，包括发生合并期间发生的法律服务费、审计、评估费等一应相关服务费支付的进项税额怎么办?原来的法规遵循的是“行为不征税”，非应税交易的进项税额不得抵扣。现在是直接进入第二十二条的“不得抵扣非应税交易的进项税额”的加设条件。而加设条件中上述行为又没有取得相应的经济利益，形成了新的问题。欢迎大家留言畅谈自己的看法。

　　商业经营中经济纠纷的各种违约金、赔偿款取得。因甲乙方围绕合同履行产生纠纷，一方在纠纷处理中聘请法律机构提供法律服务支付的服务费取得进项税额。由于取得对方的违约金或违约赔偿不属于增值税的征税范围，其聘请法律机构支付的服务费的进项税额满足第二十二条“不得抵扣进项税额“的范围。也应该属于第二十二条不得抵扣的业务范围。

　　此外商场向供应商收取的进场费，是否属销售无形资产(原营改增文件中包括特许经营权)范围，有待于国务院财政、税务主管部门提出货物、服务、无形资产、不动产的具体范围，报国务院批准后公布施行。

　　需要注意的是，如果该不得抵扣的进项税额无法区分，自然按《实施条例》第二十三条关于“不得抵扣进项税额的计算”规定计算。

　　尤其应该注意，纳税人不能一边用自产或委托加工、购进货物进行了进项税额抵扣，一边将自产或委托加工、购进货物用于对外投资、向股东分配而不进行进项税额转出处理。