增值税法“一项应税交易涉及两个以上税率、征收率”的业务，我们在这里称之为“混合业务”，以便更好的称呼以及与混合销售相区别。

　　一、增值税法之前的混合销售

　　(一)混合销售的一项销售行为

　　混合销售必须是一项销售行为。一项销售行为，既涉及货物，又涉及营业税应税劳务或者服务，就是混合销售。即使分别对货物和服务签订成单独的两份合同，从销售行为判定，仍应归为一项销售行为。如果一项货物销售完成后，再发生一项服务销售就是兼营。

　　多年来对“一项销售行为”或者混合销售的边界和判定没有太多的类似司法解释的文件、描述或者执行口径。

　　可以参考软件的政策规定来理解：销售软件产品并一并收取的软件安装费、维护费、培训费等属于混合销售，软件产品交付使用后，收取维护、技术服务费、培训费等属于兼营，不属于混合销售。

　　(二)混合销售解决征税划分问题

　　营改增前的混合销售中，一项销售行为即涉及货物又涉及营业税应税劳务。如果强制要求对纳税人的一项混合销售收入拆分成货物和营业税应税劳务，按各自的收入分别征收增值税和营业税，存在计税依据难以划分的问题，计算复杂，难以实施，同时营业税项目的进项不能抵扣，还存在需要划分进项和抵扣的问题。因此对于混合销售，要不全额缴纳增值税，要不全额缴纳营业税。这是混合销售的一般性规定。

　　混合销售解决的是增值税和营业税征税划分的问题，是为了营改增前存在增值税和营业税的征税权争夺以及重复纳税的可能性。货物销售单位的混合销售按货物缴纳增值税，其他单位和个人的混合销售缴纳营业税。征收增值税也好，征收营业税也好，总的不会产生漏征问题。对企业来说，存在实际适用政策的边界问题以及具体应用问题以及税收成本问题。

　　营改增后，混合销售是一项销售行为既涉及服务又涉及货物，同样无法强制拆分收入按货物、服务不同税率分别征收增值税，防止一项销售行为里人为划分货物高税率销售额、服务低税率销售额(可能多划点价款给货物，也可能多划点价款给服务)。同时延续了要不全额按货物缴纳增值税，要不全额按服务缴纳增值税的做法。

　　营改增前后均存在纳税人筹划避税、征税部门从高征税的动力，因此按混合销售统一征税减少征税问题和避税空间。

　　(三)自产货物提供安装的混合销售

　　营改增前，销售自产货物并同时提供建筑业劳务，属于混合销售，但不适用混合销售一般性规定，而是适用分别核算货物的销售额和建筑应税劳务的营业额，分别缴纳增值税和营业税的特殊规定。没有分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额，而不是像兼营一样从高。

　　营改增36号文件，没有延续这个混合销售的特殊规定，需要执行混合销售的一般性规定。国家税务总局公告2017年第11号则明确销售自产货物的同时提供建筑、安装服务不属于营改增36号第四十条规定的混合销售，是延续了暂行条例中关于自产货物同时提供建筑的混合销售特殊规定，并不是将此类情形划到了兼营范围。如果没有分别核算，既不适用兼营从高要求，也不适用混合销售一般性规定的按纳税人身份将混合销售全额按货物或全额按服务缴纳增值税。规定要求必须分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　(四)外购设备提供安装的混合销售和兼营

　　国家税务总局公告2018年第42号明确销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果没有分别核算机器设备和安装服务的销售额，按混合销售确定其适用税目和税率。如果已经分别核算机器设备和安装服务的销售额，按兼营处理。

　　销售外购机器设备的同时提供安装服务属于一项销售行为既涉及货物又涉及服务的混合销售，适用混合销售的一般性规定，按纳税人身份全额按货物或全额按服务缴税。而42号还给予了特殊规定，纳税人还可以选择分别核算机器设备和安装服务的销售额，按兼营处理。安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　建筑总包过程中包括设计、施工、安装、设备采购等，没有分别核算施工、安装、设备销售的，按混合销售处理，建筑企业全额按建筑服务缴纳增值税，其中的设计、对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务不构成混合销售。这是实际中普遍采用的方式，甲方在工程组价中包括设备采购等普遍按9%组价，施工方往往没有选择权。分别核算销售的，对施工安装、设备销售、设计、维护保养服务按兼营处理。

　　(五)充换电业务混合销售口径

　　关于充换电业务增值税政策执行口径 时间：2025-02-26 来源：国家税务总局货物和劳务税司(略)：充换电业务，从业务实质上看是向购买方销售电力产品，购买方达成交易的主要目的也是取得和使用电力产品，在此过程中又涉及提供蓄电池更换、定位、维护等其他服务。

　　国家税务总局发布的《关于充换电业务增值税政策执行口径》是很值得去研究的，在这个答复口径中，没有简单的以充换电业务既涉及货物又涉及服务所以应视同销售去回复，对为什么视同销售做了具有实质性的解答。特别强调充换电业务实质或者主要交易目的就是销售电力产品的业务，其实就是增值税法规混合业务以及主要业务和附属业务判定的实例。

　　二、增值税法的混合业务

　　(一)混合业务和混合销售的区别

　　增值税法规定一项应税交易涉及两个以上税率、征收率，“业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率”。

　　增值税法的混合业务，被认为是之前的混合销售的延续和扩展，但实质已经发生了更为深刻的变化。

　　增值税法的混合业务相比营改增的混合销售相比，有如下区别：

　　1.增值税法之前的混合销售只强调一项销售行为既涉及服务又涉及货物，没有强调和要求服务和货物具有互为支持或关联的关系。

　　增值税法的混合业务明确提出了一项应税交易的业务之间具有明显的主附关系。主要业务体现交易的实质和目的；附属业务是必要补充，以主要业务的发生为前提的关系要求。主附关系的判断无法量化，实务中仍有难以辨识的争议，但相比混合销售已有很大的进步。

　　双方签订一个合同同时销售货物和没有主附关系的服务，比如：景区销售门票(100元)的同时销售了两瓶水(10元)，增值税法前，可能会被要求按混合销售处理，增值税法下，需要判断业务的关系，具有主附关系的业务才被归于混合业务，不具有主附关系的业务，属于兼营。

　　增值税法混合业务和混合销售均强调一项销售行为或者一项应税交易。不是一项交易的，构成兼营行为。

　　2.混合销售根据销售行为主体的身份来判断从货物缴税，还是从服务纳税。同一个纳税人不同的混合销售行为，最终纳税都是一样的。

　　增值税法的混合业务不再只按纳税人主体身份判断纳税，需要根据每个单次的混合业务的主要业务判断适用税率、征收率，将出现主要业务不同适用不同的税率或征收率的情况。

　　(二)混合业务与价外费用

　　增值税法下的混合业务，实际上兼有增值税法之前的混合销售以及价外费用的范围。

　　暂行条例和营改增销售额是“发生应税行为取得的全部价款和价外费用”，而增值税法的销售额是“发生应税交易取得的与之相关的价款，包括货币和非货币形式的经济利益对应的全部价款”。

　　增值税法前，是将单独收取的价外费用视为“价外”，增值税法下，是将此类情形视为“价内”的全部经济利益。增值税法虽没有价外费用的概念，但价外费用已经包括在增值税法的全部价款和混合业务等概念中。

　　1.价外收取的无实质性服务的以各种名目收取的各项费用，属于发生应税交易取得的价款、经济利益。

　　2.价外收取的有实质性服务、实质性项目的各项费用，比如延期付款利息或违约金，基于应税交易产生，但与价款无关，属于应税交易价款的经济利益，增值税法前，不作为价款，属于“价外”，增值税法后，作为价款、经济利益。

　　3.有实质服务的费用，比如运输装卸费，增值税法前，不作为价款，属于“价外”，归于混合业务，从主业务缴纳增值税。

　　收取的价外费用与收取的服务费(混合销售、混合业务)存在区别：(1)价外费用范围的收费项目名目上可能不属于应税项目范围，而收取的服务费是应税范围；(2)价外费用存在于所有应税交易(销售货物、服务、无形资产、不动产)情形下，不限制于混合销售同一项销售涉及货物和服务，不限制于增值税法下的一项应税交易不同税率或征税率的主附业务。

　　此类“价外费用”存在分割避税的问题，增值税法前作为价外费用，增值税法后作为价款(经济利益)或混合业务，都是反避税的措施。

　　(三)混合业务的情形分类

　　结合混合销售的规定，增值税法的混合业务，简单归纳就是，我们销售一项应税业务，在向客户交付这项业务的时候，需要交付一定的其他业务(附属业务)来达成这项业务的交付(或达成这项交易)。

　　混合业务可以分成四种情形：

　　1.附属业务虽然可以构成销售业务中的一个单项，一项应税交易中的主要业务收入和附属业务收入可以分别计价和核算，比如销售货物包运输、销售设备包安装，但附属业务是对主要业务的支持。

　　A向B销售货物，同时约定A包运输送货到B指定地点，既可以约定，全部按货物计价一票结算，也可以拆分成货物价款和运费价款分别计价，都是按混合业务进行税务处理。

　　2.附属业务，是主要销售业务的成本项目或支持部分，附属业务不构成销售业务的一个单项。

　　比如，充换电业务，主要业务是售电，是一个单一销售行为，过程中需要向客户提供的蓄电池更换、定位、维护等其他服务是为了达成售电的附属业务，不是单项销售行为，是充电业务的支持服务。即使分别计费，分别核算了货物和服务的销售额，但仍然需要按混合业务进行税务处理。

　　3.需要完全或部分以物的形式达成服务的交付，这些物的交付是对主要业务的支持，不构成销售业务本身。

　　比如，餐饮服务的餐食饭菜，即使菜单上打的都是一道一道的菜、一瓶一瓶的酒水饮料，单独收买单独计费，企业也分别核算菜品、服务费、酒水饮料的销售额，仍然需要按混合业务的餐饮服务进行税务处理。

　　实际上前面说的混合业务的分类中，都是可以通过模式和销售主体的变化，来将混合业务转变为共同经营。比如，ktv自营的酒水、袋装零食虽然是单独计费，也是按娱乐服务缴纳增值税，通过拆分酒水、零食超市主体来售卖，混合业务变成不同主体的共同经营。此类操作部分是用来规避文化事业建设费。

　　4.部分销售行为无法拆分主附业务，比如销售杯子的购销业务中，人为拆分一部分设计服务金额来适用低税率，也应按混合业务进行税务处理。严格讲这并非是混合业务，所谓的设计服务既不构成销售业务的一个单项，也不构成主业务的支持部分，属于避税的操作，归于混合业务来处理，更为简单。

　　(四)混合业务的实际应用情形

　　增值税法的混合业务的判定的前提是“一项应税交易”，其次业务之间具有主附补充关系。根据增值税法以及《财政部 税务总局关于增值税进项税额抵扣等有关事项的公告 财政部 税务总局公告2026年第13号》规定的4个具体情形，发生一项销售，同时提供服务，或，同时收取服务费，或一并收取服务费，实际就是一项销售或交易(货物、服务、不动产、无形资产)需要提供一系列服务来达成或交付，或者以收取服务费的名义收取价款，构成混合业务。如果是销售已经完成，另外再提供的服务，不属于混合业务。

　　销售主体无法通过拆分合同来达到不构成混合业务的目的，需要以业务实际来判断。

　　需要注意的是，增值税法混合业务的“一项应税交易”以及主附补充关系的判断的前提是反避税，实务中可能很难完全对一项业务要做到100%的实质判断，实务中可能会变成一项反避税的征管措施，只要出现一项应税交易涉及两个以上税率征收率就适用混合业务判断(甚至从高税率)，而不做实质判断。

　　13号公告规定情形“(一)销售软件产品的同时提供的软件安装、维护、培训等服务，适用软件产品的税率”，与财税〔2005〕165号规定的“销售软件产品并一并收取的软件安装费、维护费、培训费等属于混合销售，软件产品交付使用后，收取维护、技术服务费、培训费等属于兼营，不属于混合销售”，在业务实质判断应是一样的，但措辞上的差异可能带来理解和适用的差异。

　　1.销售软件产品，购销双方分别签订软件产品销售合同1000万、安装合同200万、维护合同50万、培训合同10万，此类安装、维护、培训均为销售或交付软件同时提供服务来达成软件交付(达成交易)，或者以收取服务费的名义收取价款，销售行为构成了混合业务，一并按软件产品税率缴纳增值税。

　　2.销售软件1000万，同时约定未来10年的维护费、培训费为每年10万，(1)约定销售软件产品时一并收取未来10年的维护费、培训费款项(一次性收取)；(2)约定销售软件产品时一并收取第一年的维护费、培训费款项，以后年度的维护费、培训费在一年后(每年初)支付。

　　本文认为，上述维护费无论如何收取款项，都不属于“销售软件产品的同时提供的维护、培训等服务，适用软件产品的税率”，不属于为达成销售并交付软件产品所同时提供的维护服务或培训服务或同时收取的服务费，属于软件产品交付使用后提供的分期分次维护服务、培训服务，属于另一项应税交易，不构成混合业务，无需按软件产品税率缴纳增值税。

　　国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的公告 国家税务总局公告2013年第62号为加强技术转让所得减免企业所得税的征收管理，现将《国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》(国税函〔2009〕212号)中技术转让收入计算的有关问题，公告如下：一、可以计入技术转让收入的技术咨询、技术服务、技术培训收入，是指转让方为使受让方掌握所转让的技术投入使用、实现产业化而提供的必要的技术咨询、技术服务、技术培训所产生的收入，并应同时符合以下条件：(一)在技术转让合同中约定的与该技术转让相关的技术咨询、技术服务、技术培训；(二)技术咨询、技术服务、技术培训收入与该技术转让项目收入一并收取价款。

　　但根据财税〔2005〕165号规定的“销售软件产品并一并收取的软件安装费、维护费、培训费等”以及对增值税法“一项应税交易涉及两个以上税率征收率”以及极有可能“沾边就算”的征管思路，上述维护费可能会被归于混合业务，要求按软件产品税率缴纳增值税。

　　上述维护费、培训费合同应具有交付后分期分次提供服务的实质内容，软件销售的价格、维护费培训费应属于合理的市场价格。如果上述维护费、培训费收取属于以避税为目的、无实质服务或虚假分期分次，仍应根据实际情况归于混合业务，按软件产品税率缴纳增值税。

　　类似物业公司出租房产的同时收取物业费、二次加压费、电梯费、水电费、卫生打扫费等业务中，不属于为交付出租房产(达成出租交易)而同时提供或同时收取的服务费，属于房屋租赁交付后分期分次提供的服务，如发生类似“提供交通工具租赁服务的同时收取的信息技术等服务费”，则属于为达成租赁服务(达成出租交易)而同时提供或同时收取的服务费，需要“适用租赁服务的税率”。

　　如果是设备、电力(仅理论讨论)已经销售交货完成、车辆租车交付已经完成，购方另外采购设备安装或换电服务，或者采购相关租车有关的信息技术等服务(仅理论讨论)，即使仍然由原销售方继续提供相关服务，但不构成混合业务。

　　在营改增及增值税法的税目中，部份规定已包含了增值税法混合业务规定精神。

　　如仓储服务，包括仓储、装卸、管理、搬运等多项服务。

　　比如：提供教育服务免征增值税的收入，是指对列入规定招生计划的在籍学生提供学历教育服务取得的收入，具体包括：经有关部门审核批准并按规定标准收取的学费、住宿费、课本费、作业本费、考试报名费收入，以及学校食堂提供餐饮服务取得的伙食费收入。

　　比如：殡葬服务，是指收费标准由各地价格主管部门会同有关部门核定，或者实行政府指导价管理的遗体接运(含抬尸、消毒)、遗体整容、遗体防腐、存放(含冷藏)、火化、骨灰寄存、吊唁设施设备租赁、墓穴租赁及管理等服务。

　　比如：医疗服务，是指提供医学检查、诊断、治疗、康复、预防、保健、接生、计划生育、防疫服务等方面的服务，以及与这些服务有关的提供药品、医用材料器具、救护车、病房住宿和伙食的业务。

　　上述学历交易、殡葬服务、医疗服务中主附业务构成了一项应税交易，是比较典型的一项交易涉及多个税率，附属业务与主要业务虽然分别单独计费、单独核算，但适用主要业务征税或免税。

　　这些项目是税收规定已经明确的项目，实务中就很好判断。存在的问题是，假设上述学历交易、殡葬服务、医疗服务，没有明确规定，那么其中的部分附属业务，可能不被认可可以适用主要业务去纳税或免税，可能认为需要按兼营分别纳税，并且不可以适用主要业务的税收优惠。混合业务的判断在实务中会存在很大的争议。

　　销售设备并提供数字化改造，数字化改造合同金额大于销售设备金额，全额按销售设备缴纳增值税，还是全额按服务缴纳增值税?

　　增值税法之前，被判定属于既涉及服务又涉及货物的混合销售，肯定属于增值税法的混合业务。增值税法之前，混合销售根据纳税人的身份不同，可能从货物，也可能从服务缴纳增值税。

　　增值税法对混合业务要求具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，附属业务以主要业务的发生为前提。增值税法并没有以货物、服务销售金额大小来判定混合业务的主要业务。实际上增值税法之前的混合销售也没有货物或服务金额大小的判断要求。而服务往往依附于所销售的货物、设备、不动产或无形资产来提供。销售设备并提供数字化改造，销售设备提供安装等等类似的业务，应适用货物的税率。

　　如果以货物的形式达成服务的交付，这些货物的交付是对服务的支持，主要业务是服务，应适用服务的税率。

　　混合业务，是反避税强制行为。当销售应税产品或应税服务的同时提供服务或者收取服务费(涉及不同税率或征收率)，就需要按混合业务的主要业务也就是所销售的应税产品或应税服务来缴纳增值税。

　　为了避免销售设备并提供数字化改造，销售设备提供安装等等类似的业务从货物税率缴纳增值税，应对业务流程做合理拆分。

　　销售电器同时单独的收取的由厂家自己提供的碎屏险、延保服务费、搬运安装费，快递服务费，也应按销售货物缴纳增值税，厂家一般也会全额开具货物发票。如由第三方收取比如快递服务费并提供快递服务，不构成混合销售。

　　增值税法的“一项应税交易涉及两个以上税率征收率”混合业务判定，不应仅仅依据增值税法混合业务的规定条款，就穿透第三方业务合并计税，应结合合理商业目的、违法分拆收入等要求具体判断。

　　(五)销售设备同时提供安装

　　增值税法下，财政部 税务总局公告2026年第13号明确规定，“一般纳税人发生销售活动板房、机器设备、钢结构件等货物的同时提供的安装服务，适用货物的税率。”，此规定，已经将增值税法前销售自产货物、外购设备的同时提供建筑安装按混合销售分别核算销售额的特殊规定取消，也不可以适用混合销售一般性税务处理处理按纳税人身份全额按货物或全额按服务缴税。安装服务不再单独核算销售额，也不可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税，适用货物的税率缴纳增值税。

　　建筑总包过程中包括设计、施工、安装、设备采购等，无法再按增值税法前的混合销售一般性税务处理处理，按纳税人身份全额按货物或全额按服务缴税，建筑企业对工程组价中包括设备采购等全额按建筑服务缴纳增值税。增值税法后，总包需要严格区分设备采购价款和安装服务，全额按销售货物缴纳增值税。与设备无关的建筑服务仍适用建筑税率，不应因为总包合同包括设计、施工、安装、设备采购等，要求全部按销售货物处理。

　　(六)混合业务和买赠区别

　　这里需要注意的是，混合业务和买一赠一(比如买东西赠服务)的区别。

　　部分加油站搞促销，加油送洗车服务，加油这项销售不需要洗车这项服务来达成交付，洗车不是主要业务的必要补充和附属业务，属于买赠，不属于混合业务。部分看法认为买赠需要开具在同一张发票上，否则会被认为赠送的东西或服务需要按无偿赠送视同销售。

　　销售货物包运输，运输服务是为了货物销售达成，实际也可以叫它为买东西送包到服务。但是，一票制下，全额开成货物，通常不会认为属于买一赠一(买东西赠服务)，不被认为需要将货物和赠送的运输开在一张发票上，否则就按视同销售无偿提供服务缴纳增值税。

　　比如，购买高尔夫会员，除了可以打球，定期不定期赠送东西，以及其他服务，这样的情形也不应作为混合业务，因为会员销售与后期赠送的东西和服务不是发生在一项应税交易中。会费全额按会员服务缴纳了增值税并开具了发票，而后期赠送的东西可能会被要求按无偿赠送货物视同销售，原因是赠送的货物作为折扣或者买一赠一，没有与会员服务费发票开具在同一张发票。

　　房屋出租收取租金，单独计费的水电不属于混合业务，单独适用货物税率。房屋出租以包水电的方式收取租金，同样不属于混合业务，因为租金和水电不是发生在一项应税交易中，水电费不是出租收入的支持和附属业务，属于买赠行为。

　　比如，A公司生产销售包括自产农产品、净菜、坚果、火腿、大米、猪肉、罐头、红酒、茶叶、ipad等在内的品名为新年有福超级大礼盒产品。应按组合后的产品适用13%税率缴纳，不属于兼营或者同时销售，即使属于兼营，也属于无法分别核算销售额从高适用税率的行为。