无论是2006年旧收入准则还是2017年颁布实施的新收入准则，对于会计上收入确认的时点和增值税一直存在很大的差异。总体来看，增值税的纳税发生时间无论《增值税暂行条例》还是营改增后的修订，总体变化不大。但新、旧收入准则对于收入的确认方法和确认时点还是发生了比较大的变化。

　　首先，对于会计上收入确认时点和增值税纳税义务发生时间的差异，会计上无论是合同资产的确认还是营业收入的确认，都是按不含增值税收入金额来确认的。因此，对于会计收入确认时点与增值税纳税义务发生时点之间的差异，是通过如下会计科目来划分的：

　　(1)按照国家统一的会计制度确认收入或利得，且增值税纳税义务也发生

　　应交税费-应交增值税(销项税)或应交税费-简易计税

　　(2)按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的

　　应交税费-待转销项税额

　　新旧收入准则关于收入确认时点的最大区别，是以“控制权转移”替代“风险报酬转移”作为收入确认时点的判断标准，这样就改变了原先旧收入准则和建造合同准则，对于不同收入确认适用不同准则的情况。新收入准则将“控制权转移”的判断分为五个步骤：

　　一是识别客户合同;

　　二是识别履约义务;

　　三是确定交易价格;

　　四是分摊交易价格;

　　五是确认收入。

　　这个“五步法”属于通用标准，我们下面就分别针对增值税不同规定来看一下新收入准则与增值税纳税义务发生时间的差异

　　一、增值税先开发票先交税

　　这是增值税和新收入准则最明显的一个差异。增值税的规定是，无论什么情况，先开发票都要先交税，不管你是否达到会计上收入确认的标准。一般会计处理为：

　　借：银行存款

　　贷：合同负债

　　应交税费-应交增值税(销项税)或简易计税

　　二、直接收款方式销售货物

　　对于直接收款方式销售货物，增值税纳税义务发生时间根据《增值税暂行条例实施细则》不论货物是否发出，均为收到销售款或取得销售款凭据的当天。同时，《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》(国家税务总局公告2011年第40号)对这个问题的税会差异有进一步解释：

　　纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。

　　【差异提醒】这里差异存在两个方面：

　　1、在直接收款方式销售货物下，如果企业钱已经收到，但货物还没有发出，或者发出了但还在运输途中，客户还没有收到，在会计上不满足收入确认条件，但增值税此时应该确认纳税义务。

　　借：银行存款

　　贷：合同负债

　　应交税费-应交增值税(销项税)或简易计税

　　2、在直接收款方式销售货物下，如果客户已经收到货物，按照新收入准则满足了收入确认条件，但是按照合同条款还尚未到付款期，此时会计确认收入。但增值税应该是在合同约定有收款权力的当天或提前取得现金的当天

　　借：应收账款(或合同资产)区分是否尚有合同履约义务

　　贷：营业收入

　　应交税费-待转销项税额

　　三、托收承付和委托银行收款方式销售货物

　　根据《增值税暂行条例实施细则》规定：采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。

　　【差异提醒】一般情况下，企业采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，发出货物并办妥托收手续时，要根据合同具体来看是否满足会计收入确认条件。一般此时货物还在途，客户尚未收到，如果以客户签收作为会计收入确认条件，则增值税纳税义务发生时间早于会计收入确认时点。

　　但是，一般考虑到这个货物在途时间并不会很长，有些企业为了简化处理，直接在会计确认收入的时点确认增值税销项税，可能有滞纳金的风险。企业决定是否简化处理要考虑企业具体情况和实际当地税务征管的情况。

　　四、赊销和分期收款方式销售货物

　　根据《增值税暂行条例实施细则》规定：采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天;

　　【差异提醒】在赊销和分期收款销售情况下，如果客户已经收到商品，按照收入准则的五步法，合同义务已经识别，履约义务已经完成，且交易价格可以确定，会计上应该确认收入。且赊销和分期收款超过正常信用期，要确认“未确认融资收益”。这里和增值税不仅存在“时间”差异，也存在“金额(税基)”上的差异。增值税严格按照有书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。同时，增值税不考虑“未确认融资收益”这个递延确认的金额，严格按照合同约定的收款金额，不含税换算后计算增值税销项税(简易计税)金额。

　　五、采取预收货款方式销售货物

　　根据《增值税暂行条例实施细则》规定：采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天;

　　【差异提醒】

　　1、正常预售货款方式销售货物，货物发出当天，一般客户未收到货物，会计上不确认收入，但增值税纳税义务已经发生，需要提前确认缴纳，否则会有滞纳金风险。但是，考虑到实务中，这个发出到收到如果时间一般间隔很短，企业可以在基于对当地税收征管实际评估的基础上，看是否可以和会计确认收入时点一致去处理。

　　2、但是，对于生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，新收入准则就比较复杂了，按照“五步法模型”，会计上收入确认需要区分是按“时点法”还是“时段法”确认。但增值税上，对于生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，纳税义务发生时间更类似于新收入准则的时段法(当然收到预收款要先交增值税)。因此，在会计上按“时点法”确认收入时，收入准则和增值税纳税义务发生时间的差别更大。

　　六、委托代销货物

　　根据《增值税暂行条例实施细则》规定：委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天;

　　【差异提醒】委托代销，在新收入准则下要满足控制权转移才能确认收入。因此，一般发出代销货物不满180天前，企业就收到了代销单位的代销清单或货款，会计确认收入时点和增值税没有差异。但是，如果超过180天，企业还是没有收到代销单位的代销清单或货款，则增值税在满180天就要确认，但会计上仍不确认。这个属于重大差异，不能简化和会计一致，否则滞纳金风险较高。

　　七、销售应税劳务

　　根据《增值税暂行条例实施细则》规定：销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天;同时，根据财税【2016】36号文规定：从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天;按照预收款缴纳增值税的，根据财税〔2017〕58号的规定，只有纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

　　【差异提醒】

　　1、这里要注意，租赁服务的收入确认，在会计上不适用于新收入准则，而是按照《企业会计准则第21号--租赁》处理。

　　2、跨期劳务(比如系统研发、建筑设计等)，新收入准则采用投入法、产出法、里程碑法等指标确认收入，但增值税仍然严格按照合同约定来。合同签订后，劳务提供前收到的预收款，一般可以在合同开始提供后，合同约定的第一次收款日就应该一并确认缴税。后期就按照合同约定的收款日(不管是否实际收到)，确认增值税纳税义务发生，缴纳增值税。

　　八、视同销售行为

　　根据《增值税暂行条例实施细则》以及财税【2016】36号文规定，增值税视同销售行为，一般在货物移动当天，或服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　【差异提醒】总体来看，增值税视同销售和会计上收入确认的时点总体差异不大，按照会计收入确定口径确认增值税纳税义务基本可以。

　　这里关键大的差异在于，如果增值税视同销售，会计上不确认收入，但增值税要确认视同销售，这个就属于最大的差异，此时确认的增值税要进入成本、费用科目。比如，企业外购货物用于营销，会计不确认收入，但增值税视同销售，就要确认增值税销项税金额，同时增加企业销售费用等。

一般情况下，增值税销售收入与企业所得税收入存在一定的关联度，特别是企业的主营业务收入和其他业务收入既要缴纳增值税，也要申报缴纳企业所得税;理论上，企业所得税收入总额应大于增值税的应税销售额，如果出现增值税申报收入大于企业所得税申报收入预警，确实隐含很大的税收风险。企业需要采取相应的风险识别和应对措施，及时发现其中存在的问题，以防范和化解税收风险。增值税申报收入数据提取自企业12月份《增值税纳税申报表》累计数，其中包括：按适用税率计税销售额、按简易办法计税销售额、免抵退办法销售额和免税销售额等四项收入;企业所得税申报收入数据提取《企业所得税年度纳税申报表》主表第1行营业收入金额，包括主营业务收入和其他业务收入。“两税收入”不一致产生的原因主要是收入确认时点、视同销售、申报表取数结构等方面。出现上述指标预警，税企双方应从以下几个方面进行风险应对：

　　一、增值税和企业所得税收入确认原则不同，会导致二者申报收入不一致

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》规定的增值税纳税义务发生时间为发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天;进口货物，为报关进口的当天。《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)进一步明确：纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后取得索取销售款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成当天或者不动产权属变更当天。

　　《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定，企业所得税的收人总额为企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入总额，包括：销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)进一步明确:企业的销售收人遵循权责发生制原则和实质重于形式原则;企业提供劳务收人采用完工进度(完工百分比)法确认。

　　相关政策表明，增值税与企业所得税都是以收入为起点计算应纳税额，在收人确认上既有相同之处，也存在差异。增值税倾向于收款及开票时间确认收入;企业所得税遵循权责发生制原则确认收入。上述差异对二者申报收入造成一定的影响。以下具体分析几种较为特殊的销售结算方式:

　　1.委托代销货物

　　企业发生委托代销行为时，增值税以“收到代销清单”或者“收到全部或者部分货款”确认销售额;企业所得税以“收到代销清单”确认销售额。企业收到代销清单或收到货款的顺序不同，增值税和企业所得税确认收人的时间存在差异。如果企业先收到代销清单后收到货款，增值税和企业所得税同时确认收入无差异;如果企业先收到货款后再收到代销清单，则增值税先确认收入;如果纳税人既没有收到代销清单也没有收到货款，增值税在“发出代销货物满180天的当天”确认收人，企业所得税待收到代销清单时确认收人。

　　2.托收承付方式销售货物

　　在托收承付方式下，增值税要求在“发出货物并办妥托收手续的当天确认收人;企业所得税按“办妥托收手续”确认收入。如果企业先发出货物再办妥托收手续或同时完成，则增值税和企业所得税收入确认无差异，如果企业先办妥托收手续再发出货物，则企业所得税先于增值税确认收入。

　　3.预收租金业务

　　企业采取预收款方式提供租赁服务，增值税按照“收到预收款的当天确认收入;企业所得税可以选择跨年提前一次性支付，分期均在相关年确认收人。

　　4.预收款方式销售大型货物

　　企业采取预收货款方式销售货物，增值税和企业所得税都于“货物发出的当天”确认应税收入。

　　如果销售生产工期超过12个月的大型机器设备、船舶、飞机等货物，增值税于“收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天”确认收入，企业所得税按照“完工进度(完工百分比法)”确认收入。如果企业收到款项或约定收款日期早于按工程进度的确定收入日期，增值税早于企业所得税确认收入;如果收到款项或约定收款日期晚于按工程进度的确定收入日期，则企业所得税早于增值税确认收入。

　　二、“视同销售”政策不同，导致增值税和企业所得税申报收入差异

　　增值税与企业所得税相关政策都规定了“视同销售”情形。所谓“视同销售”是指企业某些货物、资产转移或提供服务行为在会计核算时不确认销售收人，纳税时需要按照正常销售确认应税收入。

　　目前“视同销售”的增值税和企业所得税申报收入差异主要体现在以下两个方面:

　　1.数据填报口径不同形成的收入差异

　　目前，一是企业对外无偿转让货物、资产或提供服务，包括将货物、资产、服务用于捐赠、赞助、市场推广以及交际应酬等方面;二是以非货币资产偿还债务:三是以存货以外的非货币资产投资、分配或用于资产交换等事项，增值税与企业所得税都做“视同销售”处理。但增值税和企业所得税视同销售”纳税申报的填报口径存在差异。

　　增值税“视同销售”的纳税申报填报主表及销售明细表的“销售额”相应栏次:企业所得税“视同销售”纳税申报时填报《纳税调整项目明细表》(A105000)及附表的相应栏次，不填报主表及收入明细表的“营业收入”中、则增值税申报收入会大于企业所得税申报收入。

　　2.税收政策口径不同形成的申报收人差异

　　增值税政策规定做视同销售处理，企业所得税由于其资产的所有权未转移不做视同销售处理的情形，也会导致增值税申报收入大于企业所得税申报收人。如:

　　一是将货物在实行统一核算的跨县(市)内部机构间移送用于销售。此行为会计核算与企业所得税都视为企业内部转移资产，既不核算营业收人,也不确认企业所得税应税收入。二是将自产或委托加工货物用于集体福利。此情形下，货物所有权并未发生转移，也没有相关经济利益流入，会计核算仅结转成本，也不确认企业所得税应税收入。三是受托代销货物。受托销售代销货物存在视同买断和收取手续费两种方式。受托方以视同买断方式销售代销货物与销售货物性质相同，会计核算确认主营业务收人。受托方以收取手续费方式销售代销货物，会计核算不确认主营业务收人。但因已收取购买方货款并开具了增值税发票，其实质实现了增值税应税销售额，应“视同销售”计算增值税，同时受托方收取的手续费计入“其他业务收人”，按佣金计算缴纳增值税和企业所得税。企业所得税因未涉及本企业资产所有权转移，不确认视同销售收人。

　　三、增值税与企业所得税的纳税申报表结构差异，导致提取收入数据口径不同、无法完整体现增值税和企业所得税收入情况

　　税务机关增值税和企业所得税收入比对的提取数据口径：

　　增值税收入取自12月份《增值税及附加税费申报表》中按适用税率计税销售额、按简易办法计税销售额、免抵退办法销售额和免税销售额的四项收入合计数;

　　企业所得税收入取自《企业所得税年度纳税申报表》主表第1行营业收人，即:会计核算的主营业务收入和其他业务收人，不能完整体现收人总额。企业相当一部分的企业所得税应税收人，通过营业外收人、投资收益等栏次计人应纳税所得额，或通过《纳税调整项目明细表》(A105000)及其他附表进行调整，无法完整体现增值税和企业所得税的收入情况。

　　1.利息收人的增值税和企业所得税收人申报差异

　　增值税相关政策规定，企业提供金融服务缴纳增值税，包括贷款服务直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。其中，贷款服务是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。

　　企业提供贷款服务取得的利息收入填报《增值税及附加税费申报表》中的按适用税率计税销售额或按简易办法计税销售额;企业会计核算冲减财务费用，企业所得税纳税申报也对应冲减财务费用。增值税和企业所得税申报收人数据对比时也会导致增值税申报收入大于企业所得税申报收入。

　　2.价外费用的增值税和企业所得税收入申报差异

　　增值税应税销售额是企业发生应税行为取得的全部价款和价外费用。价外费用包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。上述价外费用除代为收取符合规定的政府性基金或者行政事业性收费，以及以委托方名义开具发票代委托方收取的款项外，都应计入企业的增值税销售额缴纳增值税。

　　会计核算和企业所得税纳税申报时，企业价外费用未全部确认营业收入。如:企业收取的延期利息收入，会计核算冲减财务费用，企业所得税纳税申报也对应冲减财务费用，企业收取的包装费、储备费、运输装卸费等会计核算冲减销售费用，企业所得税纳税申报也对应冲减销售费用等。

　　综上所述，实务中“两税”申报收入差异原因很多，不限于上述所列原因，企业可结合自身情况，建议先从业务类型、会计核算、税收政策等方面寻找原因，同时做好日常“两税”收入差异比对和台账记录，留存备查相关资料。