股东应按期足额缴纳认缴出资的义务，但不能因出资程序瑕疵而否认足额完成出资义务的事实

　　裁判要旨

　　股东以货币出资的，应当将货币出资足额存入有限责任公司在银行开设的账户。如股东未将出资存入准备设立的公司在银行开设的临时账户，而是由股东代公司直接支付了竞买保证金等款项，属于出资程序瑕疵，但不应因此而否认股东足额完成出资义务的事实。

　　案情简介

　　一、2003年10月，多元拍卖行与起重公司签订《拍卖成交确认书》，起重公司竞买银起集团公司破产资产。竞买保证金3000万元由起重公司法定代表人高峰民交纳。后起重公司出具说明，该3000万元系由宋迎武等九人以起重公司名义竞拍银起集团破产财产所交纳。

　　二、2003年12月17日，某会计师事务所作出《验资报告》，银起公司已收到宋迎武等9人缴纳的注册资本3000万元，各股东均以货币出资。其中《验资报告》附件二《验资事项说明》载明“各股东投入资产系2003年10月28日各股东以壹亿柒仟叁佰万元人民币共同出资通过公开拍卖程序，竞拍取得的宁夏银起集团有限公司破产资产，并按照拍卖成交确认书在15日内向拍卖人支付拍卖成交价款叁仟万元人民币（将竞拍保证金转为成交付款额）”。

　　三、2004年1月2日，银起公司由宋迎武等9股东发起设立，注册资本3000万元，《验资报告》及附件二在工商登记档案中备案。

　　四、银起公司成立后，接收了宁夏银起集团名下的土地使用权、厂房、机器设备等破产资产，承接了购买破产财产的相应义务。

　　五、在银起公司成立三年后，因竞拍银起集团的12300万元收购资金未全部到位，银起集团清算组收回破产财产。

　　六、葛章春系银起公司的债权人，其起诉要求银起公司九名股东在未出资本息范围内对公司债务承担补充赔偿责任。

　　七、本案一审新乡中院支持了葛章春的诉讼请求，二审河南高院改判驳回葛章春的诉讼请求。葛章春向最高人民法院申请再审，最高人民法院裁定驳回其再审申请。

　　裁判要点

　　最高人民法院未予支持葛章春的诉讼请求，原因在于认定宋迎武等股东已实际足额履行了出资义务。

　　本案中，虽然宋迎武等股东未严格按照公司法的规定，将3000万元出资足额存入准备设立的银起公司在银行开设的临时账户，程序存有一定瑕疵。但其所竞买的宁夏银起集团的破产财产已转为银起公司的资产，应认定宋迎武等股东已实际足额履行了出资义务。在宋迎武等股东足额履行出资义务、宁夏银起集团破产财产已成为银起公司资产后，银起公司就该资产的经营管理享有权利、承担义务。故在银起公司成立三年后，因竞拍宁夏银起集团的12300万元收购资金未全部到位，宁夏银起集团清算组收回破产财产，属于银起公司的经营风险，与宋迎武等股东的出资无关。

　　实务经验总结

　　前事不忘，后事之师，为避免未来发生类似败诉，提出如下建议：

　　1、在公司设立前，股东如代公司支付保证金等款项，应首先明确该笔资金的性质属于出资还是借款。如希望该笔资金认定为出资，应当先将资金转至公司账户完成出资，再从公司账户付出。虽然根据本判决，股东直接代公司支付保证金也被最高法院认定完成了出资义务，但是这样的操作方式与公司法规定的“股东以货币出资的，应当将货币出资足额存入有限责任公司在银行开设的账户”有所出入，属于出资程序瑕疵，极易引起争议，因此还是要避免这种不规范的出资方式。

　　2、对于股东是否完成了出资义务的问题，最高法院采取的是实质重于形式的原则，因此不会仅因为出资程序瑕疵而否认股东足额完成出资义务的事实。虽然对于大多数公司而言，股东出资是认缴制，公司法不要求强制进行验资。但是，对于本案这样出资程序较为复杂、所涉主体较多的情况，建议出资后及时办理验资，会计师事务所出具的验资报告将有助于化解后续可能产生的出资争议。

　　相关法律规定

　　《公司法》

　　第二十八条股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额。股东以货币出资的，应当将货币出资足额存入有限责任公司在银行开设的账户；以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。

　　股东不按照前款规定缴纳出资的，除应当向公司足额缴纳外，还应当向已按期足额缴纳出资的股东承担违约责任。

　　《公司法司法解释三》

　　第十三条股东未履行或者未全面履行出资义务，公司或者其他股东请求其向公司依法全面履行出资义务的，人民法院应予支持。

　　公司债权人请求未履行或者未全面履行出资义务的股东在未出资本息范围内对公司债务不能清偿的部分承担补充赔偿责任的，人民法院应予支持；未履行或者未全面履行出资义务的股东已经承担上述责任，其他债权人提出相同请求的，人民法院不予支持。

　　股东在公司设立时未履行或者未全面履行出资义务，依照本条第一款或者第二款提起诉讼的原告，请求公司的发起人与被告股东承担连带责任的，人民法院应予支持；公司的发起人承担责任后，可以向被告股东追偿。

　　股东在公司增资时未履行或者未全面履行出资义务，依照本条第一款或者第二款提起诉讼的原告，请求未尽公司法第一百四十七条第一款规定的义务而使出资未缴足的董事、高级管理人员承担相应责任的，人民法院应予支持；董事、高级管理人员承担责任后，可以向被告股东追偿。

　　以下为该案在法院审理阶段，判决书中“本院认为”就该问题的论述：

　　本院认为，葛章春提出案涉3000万元拍卖保证金不能作为银起公司的注册资本，宋迎武等股东没有履行出资义务的申请再审理由不能成立。

　　第一，根据已查明的事实，2003年10月27日，宁夏多元拍卖行出具收据收到宁夏起重公司法定代表人高峰民拍卖保证金3000万元。2003年10月28日，宁夏多元拍卖行与宁夏起重公司签订《拍卖成交确认书》，后宁夏起重公司出具说明，该3000万元保证金系由宋迎武等九名股东以宁夏起重公司名义竞拍宁夏银起集团破产财产所缴纳。2003年12月4日，五洲会计师事务所向宁夏多元拍卖行发函询证，宁夏多元拍卖行回复其收到3000万元款项，该款已依据《拍卖委托合同》的规定转至宁夏银起集团清算组。2003年12月17日，五洲会计师事务所作出宁五洲验字〔2003〕第165号《验资报告》，显示截至该日止，银起公司已收到高峰民及宋迎武等8人缴纳的注册资本合计人民币3000万元，各股东均以货币出资。其中《验资报告》附件二《验资事项说明》载明“各股东投入资产系2003年10月28日各股东以壹亿柒仟叁佰万元人民币共同出资通过公开拍卖程序，竞拍取得的宁夏银起集团有限公司破产资产，并按照拍卖成交确认书在15日内向拍卖人支付拍卖成交价款叁仟万元人民币（将竞拍保证金转为成交付款额）”。2004年1月2日，银起公司由宋迎武等股东发起设立，注册资本3000万元，《验资报告》及附件二在工商登记档案中备案。银起公司成立后，接收了宁夏银起集团名下的土地使用权、厂房、机器设备等破产资产，承接了购买破产财产的相应义务。上述事实表明，在银起公司设立期间，宋迎武等股东筹集3000万元缴纳了拍卖保证金，所竞买的宁夏银起集团的破产财产已转为银起公司的资产，应认定宋迎武等股东已实际足额履行了出资义务。

　　第二，虽然宋迎武等股东未严格按照公司法第二十五条的规定，将3000万元出资足额存入准备设立的银起公司在银行开设的临时账户，程序存有一定瑕疵。但公司法的该条规定重点应是股东应当按期足额缴纳各自所认缴的出资额，不能因为出资程序瑕疵而否认宋迎武等股东已经足额完成出资义务的事实。在宋迎武等股东足额履行出资义务、宁夏银起集团破产财产已成为银起公司资产后，银起公司就该资产的经营管理享有权利、承担义务。故在银起公司成立三年后，因竞拍宁夏银起集团的12300万元收购资金未全部到位，宁夏银起集团清算组收回破产财产，属于银起公司的经营风险，与宋迎武等股东的出资无关。至于葛章春提出五洲会计师事务所伪造证据、虚假验资，二审判决是受贿后的枉法裁判等主张，缺乏事实依据。

　　案件来源

　　最高人民法院，葛章春、宋迎武股东损害公司债权人利益责任纠纷再审审查与审判监督民事裁定书[（2017）最高法民申3082号]

股东不和谐，分家很正常。一般来说，股东分家通常采取企业分立方式，将被分立企业的部分资产、债权、债务和劳动力一并划入新设公司，即存续分立方式。本文就股东分家发生资产转移是否缴纳增值税、土地增值税?企业所得税是否适用特殊性税务处理?分立出去的法人股东是否缴纳企业所得税或分立出去的自然人股东是否缴纳个人所得税?以及新设公司受让房地产是否缴纳契税等问题分析如下：

　　一、增值税方面，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)以及国家税务总局公告2011年第13号公告的规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及货物、不动产、土地使用权转让行为不属于增值税征税范围。但对涉及的无形资产转让是否缴纳增值税尚存在争议。从立法本意来讲，笔者认为：涉及无形资产转移，也应当属于不征收增值税范围。

　　二、土地增值税方面，根据《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第21号)规定，按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。所谓的投资主体存续，是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。股东分家之后，其中的一个股东在新设公司不再存续，因此，不论企业分立的任何一方是否是房地产开发企业，划转资产涉及房地产的，均应当在分立环节依法计算缴纳土地增值税。

　　三、企业所得税方面，区分两种情形：一是被分立企业自身的企业所得税。根据财税[2009]59号第五条的规定，重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：(一)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。(二)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。(三)重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。(四)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。(五)重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。具体到企业分立，被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。这是企业分立特殊性税务处理的关键性要件。分立企业和被分立企业不改原本的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易总额的85%的前提下，即企业分家但股东不分家，则可以进行特殊性税务处理。相反，如果企业分家股东也分家的话则只能适合一般性税务处理。则被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失;分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

　　二是分立出去的法人股东企业所得税。企业分立符合特殊性税务处理的，被分立企业的股东取得分立企业的股权，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权，“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”则其取得“新股”的计税基础可以从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零;或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减计税基础平均分配到“新股”上。但企业分立，股东分家，不符合特殊性税务处理条件。因此，视同分出的股东收回投资和再投资两个税收行为，即分出的股东视同以“新股价”换取“旧股”，“新股”以分出资产(净资产)的公允价值确认计税基础，“新股”的公允价值超过或低于“旧股”成本应当确认法人股东减资利得或损失。其中减资实现的利得区分两部分：一部分属于应分配而未分配的税后留存收益;一部分为资产(股权)转让性质的所得。二者均组成企业所得税的应税收入，但对减资取得税后留存收益属于企业所得税免税收入，资产转让所得应当计算缴纳企业所得税。

　　四、分立出去的自然人股东个人所得税。企业分立重组中,一般拆分为股东收回投资和再投资两个税收行为，即企业分立，可以视为被分立企业将需要分立的资产以减资的形式分配给现有股东，现有股东再用分得的资产注册设立一家新的企业(分立企业)。根据《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)第一条第二款明确规定：重组交易中，股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东，可以是自然人。当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。被分立企业以减资方式将需要分离的资产分配给分出去的股东，假设该分离资产的公允价值为X，分出去的自然人股东持有被分立企业减资部分对应的股权的计税基础为Y，如果X>Y，其差额X-Y的部分按照股权转让所得由自然人股东缴纳20%的个人所得税。但可以按照财税【2015】41号文、国家税务总局公告2015年第20号等规定适用分期纳税。

　　以上是从交易分解的角度对分立中个人股东涉及的所得税进行的分析。但在实务中，也有不少税务机关认可所谓的“口袋论”，认为在企业分立中，被分离的资产只是从被分立企业转移至分立企业，被分离资产的实质经营性活动也没有发生变化，主张将分立过程不视为股权转让，不征收个人所得税。

　　五、契税方面，根据《财政部 税务总局关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第17号)第四条规定，公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税。所称投资主体相同，是指公司分立前后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动。企业分家，股东分家，相应新设公司的投资主体与分立前不同，因此，新设公司受让的房地产应当缴纳契税。