工资薪金不仅可以直接在企业所得税税前扣除，还将决定工会经费、职工教育经费等费用的扣除限额，是企业所得税汇算清缴中值得关注的重点事项。最近一段时间，笔者在梳理客户资料时发现，不少企业对工资薪金的税务处理重视不够，存在不同程度的税务风险。那么，对工资薪金进行合规税务处理，实操层面应该关注哪些要点呢?

　　易错点一：支付对象不是企业员工

　　根据企业所得税法实施条例第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。工资薪金，指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

　　从政策具体规定上看，工资薪酬的支付对象，必须是“在本企业任职或者受雇的员工”，主要包括在企业任职或受雇的正式员工，企业雇佣的季节工、临时工、实习生、返聘人员，以及由企业直接向个人支付费用的劳务派遣人员。目前，税收法律法规中并未强调企业必须与这些人员签订劳动合同。企业在判断工资薪金的支付对象是否合规时，可以重点关注以下事项：对方是否在企业任职，是否与企业存在雇佣与被雇佣关系，在企业是否有“职位”或“岗位”，是否执行单位统一的考勤、考核制度，是否服从单位的规章制度管理等。

　　举例来说，A公司2020年共有员工300人。其中，总经理、副总经理和财务总监共计3人，统一由其集团母公司直接委派，并下发任职书，这3人与母公司直接签订劳动合同，但一直在A公司任职，由A公司发放工资，且由A公司负责其工作安排及业绩考核。此外，10人为劳务派遣公司派遣人员，其工资由A公司直接发放;3人为实习人员;2人为保洁工，属于临时工;其余人员均为与A公司签订了劳动合同的正式员工。2020年，A公司请母公司业务骨干，在业余时间为其员工进行为期一年的业务培训，由A公司负责与这些业务骨干个人签订劳务合同，并支付培训费。

　　对A公司来说，母公司的业务骨干不在A公司任职和受雇，属于外部单位人员，向其支付的培训费应做劳务费处理，不得计入工资薪金总额;总经理、副总经理和财务总监3人因为实际在A公司任职，符合税法规定的“在本企业任职”条件，A公司支付的报酬，属于支付的工资薪金，可以税前扣除;其余人员则属于在A公司任职或受雇的员工，A公司所支付的工资都属于企业工资薪金，可以税前扣除。

　　易错点二：税前扣除范围不够规范

　　工资薪金的发放形式不仅包括现金，而且包括非现金形式。

　　非现金形式的劳动报酬在实际工作中较少发生，但如果企业向员工发放了实物类的劳动报酬，也应属于工资薪金。比如，很多企业会以实物形式，向员工发放生产奖、质量奖等各类奖励。这些奖励虽然不是现金，但也属于支付给员工的奖金，是工资薪金的一部分，要折算成一定的价值，并入工资薪金总额，进行税前扣除。不过，如果企业向员工发放的是福利性质的实物，如过节时发放的米、面、油等，因这类实物不属于支付员工的必要劳动报酬，只是企业额外给员工发放的福利，不应计入工资薪金，而应作为福利费支出，按比例在企业所得税税前扣除。

　　值得注意的是，根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号，以下简称“3号文件”)的规定，企业对实际发放的工资薪金，应已依法履行了个人所得税代扣代缴义务。换句话说，企业需要依法代扣代缴个人所得税，向员工发放工资薪金才能税前扣除。实务中，一些企业会固定每月发放通讯补贴，在会计核算时并没有将其记入“工资薪金”，而是记入“通讯费”科目中，但在企业所得税汇算清缴时，又直接将其并入工资薪金总额进行税前扣除。企业如果忽略代扣代缴通讯补贴相对应的个人所得税，这部分通讯补贴，将不能计入工资薪金进行税前扣除。

　　此外，根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)第二条规定，企业在年度汇算清缴结束前，向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。实务中，很多企业在年末预提了年终奖，但到次年的3月~4月才会发放。对这部分支出，只要符合工资薪金的条件，也可以在税前扣除。

　　易错点三：特殊规定未能足够重视

　　除了按月支付给员工的必要劳动报酬外，企业可能还存在其他一些向员工支付工资薪金的特殊情形，需合规确认工资薪金总额。

　　比如，越来越多的上市公司会通过股权激励方式，授予员工限制性股票、股票期权等。在制定股权激励计划，并授予激励对象时，企业应按照该股票的公允价值及数量，计算确定上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时，该股票的公允价值与激励对象实际行权支付价格的差额，计入当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

　　举例来说，王先生2019年1月取得甲上市公司授予的股票期权15000股，授予日股票价格为每股8元，施权价为每股6元，该股票期权自2020年2月起可行权。假定王先生于2020年2月28日行权10000股，行权当天股票市价为每股10元。王先生2020年2月28日行权时，取得“工资薪金所得”的应纳税所得额=(10-6)×10000=40000(元)。这时，甲公司应将这40000元并入企业工资薪金总额，在企业所得税税前扣除。

　　国有企业还要注意，根据《国务院 国有资产监督管理委员会 国家税务总局关于国资委监管企业实行工效挂钩办法工资税前扣除有关管理问题的通知》(国资发分配[2004]209号)规定，企业税前扣除的计税工资不得超过根据经审核批准的工效挂钩方案提取的效益工资总额。企业在效益工资总额范围内实际发放的工资，可以税前扣除;效益工资中用于建立工资储备部分，只能在实际发放年度税前扣除;提取的效益工资改变用途的，不得在税前扣除。如果国有企业已经纳入工资总额同经济效益挂钩管理，一旦实际发放数额超过工效批文的工资总额，超出部分将不能税前扣除，需要作纳税调增处理。

　　另外，为了鼓励企业安置残疾人，企业所得税法规定，企业计算应纳税所得额时，可以在符合规定条件的前提下，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。

　　(作者单位：中税正德税务师事务所有限公司)

岁末年初，企业财税人员需要做好哪些重点事项，以便2026年更好地进行税务合规管理?从本期开始，《划重点》栏目围绕这一话题，就交易定性、政策适用、优惠享受、纳税调整等重点事项进行有针对性的提醒，供读者参考。

　　进入12月，很多企业在准备第四季度企业所得税预缴申报工作、2025年度企业所得税汇算清缴工作。笔者提醒，为了确保2025年度企业所得税汇算清缴申报准确，近期，企业应自主审核享受研发费用加计扣除政策的准确性——重点检查研发项目的合规性、研发费用归集的准确性，检查《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(A200000)和《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)数据的一致性，同时，在申报享受税收优惠时，做好留存备查资料管理工作。

　　检查研发项目及费用合规性

　　企业享受研发费用加计扣除政策的前提，是企业开展的项目属于研发活动。因此，年底时，享受研发费用加计扣除的企业，首先须检查研发项目的合规性——只有研发活动产生的研发费用才能加计扣除。

　　具体来说，产品(服务)的常规性升级、科研成果的直接应用、企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动、市场调查研究、产品测试分析、社会科学方面的研究以及对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单技术改变等均不属于研发活动，相关费用不能纳入加计扣除范围。对于研发项目存在争议的企业，建议在汇算清缴前向地市级(含)以上科技行政主管部门申请鉴定意见，避免因项目定性问题引发税务风险。企业若误将非研发活动产生的费用进行加计扣除，在预缴申报时已享受研发费用加计扣除政策，则需要在检查时调减A107012表多填报的研发费用，并调减A200000表第22行“减：免税收入、减计收入、加计扣除(22.1+22.2+…)”对应的研发费用加计扣除金额，确保表间数据一致。

　　同时，企业还必须重视检查研发活动费用归集的准确性。具体来说，未直接从事研发活动人员(如财务人员、后勤人员)的人工费用，不属于加计扣除范围;生产经营和研发活动如果共用人员、仪器设备、无形资产等，实际发生的相关费用要按实际工时占比等合理方法，在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

　　值得注意的是，除了已经正列举的5项研发费用外，“其他相关费用”总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。企业财务人员可以通过A107012表中第28行“(六)其他相关费用(29+30+31+32+33)”和第34行“(七)经限额调整后的其他相关费用”核对是否填报准确——第28行填报的是实际发生数，第34行填报的是归集到研发费用加计扣除中的其他相关费用。正确的填报应是第28行的数值大于或等于第34行。

　　检查A200000表与A107012表数据一致性

　　企业若在7月或10月预缴申报享受研发费用加计扣除优惠，年末需要重点检查A200000表和A107012表数据的一致性。正确的表间勾稽关系是：A200000表中的第22行“减：免税收入、减计收入、加计扣除(22.1+22.2+…)”下的明细行次对应的研发费用加计扣除金额，应与A107012表中的第51行“九、本年研发费用加计扣除总额”填报的金额一致。

　　《国家税务总局 财政部关于优化预缴申报享受研发费用加计扣除政策有关事项的公告》(国家税务总局 财政部公告2023年第11号，以下简称11号公告)明确，企业可在当年7月份预缴、10月份预缴以及年度汇算清缴时申报享受研发费用加计扣除政策。预缴时，能准确归集核算研发费用的，企业可以结合自身生产经营实际情况，自主选择就当年上半年、前三季度研发费用享受加计扣除政策。

　　举例来说，假设A企业(按100%加计扣除)在2025年上半年、前三季度能够准确归集核算的研发费用分别为70万元、100万元，未形成无形资产计入当期损益。A企业选择在7月预缴、10月预缴企业所得税时，分别享受研发费用加计扣除优惠。那么，在7月预缴、10月预缴时A200000表中的第22行“减：免税收入、减计收入、加计扣除(22.1+22.2+…)”明细行次对应的研发费用加计扣除金额分别为70万元、100万元，A107012表中的第51行“九、本年研发费用加计扣除总额”也分别为70万元、100万元。在预缴时，A107012表无须报送，只需要留存备查，年末A企业财务人员注意核对A200000表和A107012表数据的一致性。

　　此外，笔者提醒，企业在办理第一季度和第四季度预缴申报时，不能享受研发费用加计扣除政策。因此，企业如果在2025年10月预缴时申报享受了研发费用加计扣除政策，在2026年1月预缴申报时，A200000表中的第22行“减：免税收入、减计收入、加计扣除(22.1+22.2+…)”的明细行次对应的研发费用加计扣除金额填报的是前三季度累计额;即使第四季度研发费用已完成归集，也不包含其中，而是将对应的加计扣除金额与前三季度累计额合并，在汇算清缴时填报。

　　检查主表与A107012表数据一致性

　　在办理2025年度企业所得税汇算清缴期间，企业申报享受研发费用加计扣除政策，也需要注意检查企业所得税年度纳税申报主表第22行“减：免税、减计收入及加计扣除(22.1+22.2+…)”明细行次填报的研发费用加计扣除项目的本年累计金额，与A107012表第51行“九、本年研发费用加计扣除总额”填报的数据一致性。

　　企业如果在预缴时选择不享受研发费用加计扣除优惠，在年度汇算清缴时能够准确归集核算研发费用的，可结合自身生产经营实际情况，在年度汇算清缴时一并享受。

　　举例来说，B企业为集成电路企业(按120%加计扣除)，2025年开展的研发活动未形成无形资产，前三季度无法准确归集核算研发费用，在预缴时选择不享受研发费用加计扣除优惠。假设2026年办理2025年度企业所得税汇算清缴时能够准确归集核算的研发费用为1000万元，那么，B企业在汇算清缴时，应在企业所得税年度纳税申报主表第22行“减：免税、减计收入及加计扣除(22.1+22.2+…)”明细行次填报研发费用加计扣除项目的本年累计金额，与A107012表第51行“九、本年研发费用加计扣除总额”均为1200万元。

　　此外，11号公告明确，企业享受研发费用加计扣除优惠政策采取“真实发生、自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式。企业留存备查资料应从企业享受优惠事项当年的企业所得税汇算清缴期结束次日起保留10年。因此，企业还应注意检查备查资料的完整性。企业需要留存备查的资料包括：自主、委托、合作研究开发项目计划书和企业有权部门关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件;自主、委托、合作研究开发专门机构或项目组的编制情况和研发人员名单;经科技行政主管部门登记的委托、合作研究开发项目的合同;“研发支出”辅助账等。企业如果已取得地市级(含)以上科技行政主管部门出具的鉴定意见，应将其作为资料留存备查。