1月22日，全国人大常委会表决通过的新修订的《中华人民共和国行政处罚法》，将于2021年7月15日起施行。贯彻执行好新修订的行政处罚法对优化税务执法方式具有重要意义，也为税务行政处罚变革带来重要契机。

　　探索完善税务行政处罚种类

　　新修订的行政处罚法补充了行政处罚种类，引入行为罚、资格罚等方面的行政处罚种类，增加了通报批评、降低资质等级、限制开展生产经营活动等新处罚类型。在现行的税收法律法规规定中，税务行政处罚以罚款为主。随着行政处罚法定种类的增加，可以在税收征管法修订的过程中，结合税务执法面临的实际，对税务行政处罚的种类进行相应的调整与界定。例如，通过法定形式将通报批评设定为税务行政处罚的种类，对于多次发生税收违法行为且具备行业性特点的企业，可以考虑在企业所属行业内或面向社会，对其进行通报批评，避免企业对处以罚款不够重视的情形，达到税务行政处罚的惩戒和教育效果。

　　有效开展行政处罚的定期评估

　　新修订的行政处罚法明确，国务院部门和省、自治区、直辖市人民政府及其有关部门应当定期组织评估行政处罚的实施情况和必要性，对不适当的行政处罚事项及种类、罚款数额等，应当提出修改或者废止的建议。该规定对税务行政处罚提出了新的工作要求。税务部门应在做好税务行政处罚的同时，开展税务行政处罚定期评估，清理不再符合税务执法实际的行政处罚条款，使行政处罚更具灵活性、有效性。

　　关注从轻或者减轻行政处罚的新情形

　　新修订的行政处罚法规定，当事人有主动供述行政机关尚未掌握的违法行为情形的，应当从轻或者减轻行政处罚。在税务行政处罚中，若当事人主动供述了税务机关尚未掌握的违法行为，按照新修订的行政处罚法规定，应当对其从轻或者减轻行政处罚。在实际税务执法中，如何判定尚未掌握的违法行为，需要进一步明确。刑法关于自首的有关规定中，对于“司法机关还未掌握的本人其他罪行”是通过判断是否在通缉令发布范围内、是否已录入全国公安信息网络在逃人员信息数据库以及该司法机关是否已实际掌握该罪行为标准。税务机关亦可考虑以是否已进行立案、是否列入税收风险排查范围以及税务机关是否实际掌握为标准。若当事人对此产生争议，税务机关需承担是否掌握违法行为的证明责任。

　　全面梳理“首违不罚”清单

　　为强化处罚与教育相结合原则，提高社会对行政处罚的认可度，新修订的行政处罚法明确首违可以不罚，即初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚。1月20日召开的国务院常务会议要求“在税务执法领域研究推广‘首违不罚’清单制度”。结合新修订的行政处罚法，税务机关需要对税务行政处罚进行梳理，形成全面、统一的“首违不罚”清单，增进执法优化与统一。“首违不罚”清单中的处罚事项，应是法律规定“可以”处罚的涉税事项，如果法律规定“处”罚、并无裁量空间，则不属于“首违不罚”事项。

　　准确适用没有主观过错不予行政处罚规定

　　新修订的行政处罚法明确，没有主观过错不罚，即当事人负有对无主观过错的举证责任，当其有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。以逃税案件税务行政处罚为例，税收征管法第六十三条的规定，包含纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或不列、少列收入等情形，可以推论当事人应具备故意逃税的主观心态。因此，在逃税行政处罚案件中，税务机关应对当事人具备逃税主观因素进行调查确认并承担举证责任;若当事人有证据足以证明其没有逃税主观过错的，不予行政处罚。税务机关对不予行政处罚的情形，应当履行对当事人进行教育的义务，通过普及税法等方式，进一步提升纳税人税法遵从度。

　　依法撤回已公开的行政处罚决定信息

　　新修订的行政处罚法规定，公开的行政处罚决定被依法变更、撤销、确认违法或者确认无效的，行政机关应当在三日内撤回行政处罚决定信息并公开说明理由。这意味着，若公开的税务行政处罚决定在行政复议诉讼或内部自行纠错等程序被依法变更、撤销、确认违法或者确认无效的，税务机关应在规定期限内撤回处罚决定信息，同时要履行公开说明理由义务。这将进一步督促税务机关规范、严格、公正、文明执法。

　　严格遵守行政处罚案件的办理期限

　　新修订的行政处罚法明确，行政机关应当自行政处罚案件立案之日起九十日内作出行政处罚决定;法律、法规、规章另有规定的，从其规定。就税务行政处罚案件而言，从立案到作出行政处罚决定需要在九十日内完成，这对于多数税务稽查案件来说，存在一定难度，尤其是需要进行重大案件审理的税务稽查案件在时限上更难达到该时限要求。因此，需要统筹考虑开展相关税务规章的立改废工作，以期与新修订的行政处罚法相衔接。

　　(作者单位：国家税务总局北京市税务局)

 新行政处罚法第三十三条第二款规定：“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定。”该条款是本次修法的亮点之一，主观过错要件在刑法和民法上广泛应用，在行政法层面还是首次正式立法，对税务机关行政执法提出了新课题。

税务行政处罚适用主观过错要件的难点

税收征管法适用主观过错要件与新行政处罚法的衔接问题。在我国税收征管法以及相关行政法律法规中，税务行政处罚并不考虑纳税人的主观状态，只要纳税人从事了行政违法行为，造成了行为结果，不论其主观要件是否为故意或过失，都必须追究其相应的法律责任。以税收征管法第六十三条规定的偷税为例，该条文以正列举方式列举了偷税的构成要件是客观手段和行为结果，主观过错并非法定的构成要件。

主观证据的举证主体明确问题。对纳税人违法行为主观要素的举证责任在理论界和实务界存在一定争议，一种说法是由税务机关承担纳税人存在主观故意的举证责任，另一种说法是由纳税人自行证明。

主观证据取证难、判断难问题。税务机关作为行政部门，在作出行政处罚时需考虑纳税人的违法方式、结果和性质等，可对其主观方面作出合理推断，但无法专门考证，其不具有司法机关准确分辨纳税人故意与过失的职权和能力，税务工作人员也难以客观评价纳税人的主观状态。

税务行政处罚适用主观过错要件的建议

修改税务行政处罚相关法律。加快税收征管法修订，结合行政处罚法科学划分征纳双方的法律责任和权利义务，规范税务机关的执法程序，确立主观过错要件的法律地位，明确税务机关是否有收集主观证据的职权。

优化税务处罚自由裁量权基准。综合考虑纳税人违法情节、主观过错程度、违法后果等因素，以主观上的故意和过失等指标进一步细分处罚幅度，完善税务行政处罚自由裁量体系。

强化承诺制的应用。结合税务证明事项告知承诺制相关要求，在纳税人提供主观证据时应当要求其进行书面承诺，内容包含纳税人已知晓具体事项、已符合相关条件、愿意承担不实承诺和举证的法律责任以及所提交主观证据的表示真实等。

健全税务机关的风险提示制度。依靠现代互联网大数据技术，按照税收法律法规的规定，以纳税人的第三方涉税数据、行业数据等为基础，利用各项数据间的内部稽征关系和规律，对存在异常的纳税人进行风险提示，由纳税人自行检查，对存在申报错误的自行查补税款，从而减少税务行政处罚。

在法律规定的范围内，合理分配举证责任。税务机关对其税务行政处罚的合法性进行举证，纳税人对部分案件事实进行举证。纳税人作为税收违法行为的主体对自身行为的具体方式、原因、目的，都有能力提供相应的证据。对纳税人提供的主观证据，税务机关应建立科学的复核标准。

通过自身职权和其他行政机关协助完成对主观证据的取证。赋予税务机关收集纳税人主观方面证据的权力，建议税务机关按照新行政处罚法第二十六条规定建立请求其他有权部门协助取证的常态化机制。

建立纳税人提供主观证据存在虚假和欺诈等情形的税务失信惩戒制度。根据新行政处罚法规定，纳税人负有无主观过错的举证责任，税务机关应当对纳税人提供的主观证据按照要求予以采信，同时应将纳税人提供主观证据事项列入信用惩戒考核机制中，对采取虚假、欺诈等违法手段提供主观证据的责任人进行税务失信惩戒，依法追究违法失信责任。

建立提供主观证据犯罪移送司法机关机制。对提供主观证据严重违法构成犯罪的纳税人，按照行政处罚法第二十七条和税收征管法第七十七条等规定，由税务机关依法移交司法机关追究刑事责任。

(作者系国家税务总局土默特左旗税务局公职律师)