近期，福建省税务局在网站发布了《2019年8月12366咨询热点难点问题集》，其中对于非居民个人在中国缴纳的社保，在申报个人所得税时能否税前扣除给出了否定意见，这个问题再次引起了大家的广泛关注：

　　30.外籍个人在境内居住时间不超过183天但已缴纳社保费，是否可以在工资、薪金所得个人所得税税前扣除？

　　答：根据《国家税务总局关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》（国家税务总局公告2018年第56号）规定：

　　“二、非居民个人扣缴方法

　　扣缴义务人向非居民个人支付工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得时，应当按以下方法按月或者按次代扣代缴个人所得税：

　　非居民个人的工资、薪金所得，以每月收入额减除费用五千元后的余额为应纳税所得额；......”

　　因此，非居民个人在境内缴纳的社保费用不能在工资、薪金所得个人所得税税前扣除。

　　财税星空观点

　　我们了解到的情况是，确实在新个税法下，对于非居民个人（即在一个纳税年度在境内居住不满183天的无住所个人），按中国人社部规定缴纳的社保，在缴纳个人所得税时不能进行税前扣除，同时这就意味着对于社保中企业为个人承担的部分，也需要并入非居民个人当期所得缴纳个人所得税。这个口径在总局内部视频培训会议中也有明确。

　　我们认为，新个税法下对于非居民个人在中国缴纳社保不能税前扣除的规定是非常不合理的。

　　在新个税法前，根据《个人所得税法实施条例》（2005修订版、2008修订版和2011修订版）第二十五条规定：“按照国家规定，单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金，从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。”

　　这里，对于社会保险费的扣除是不分居民和非居民的，强调的只是按照我国的规定缴纳的。

　　而对于外籍个人在中国缴纳社保问题，主要是《在中国境内就业的外国人参加社会保险暂行办法》（中华人民共和国人力资源和社会保障部令第16号）的规定，根据《中华人民共和国社会保险法》，中国境内就业的外国人，包括依法获得《外国人就业证》、《外国专家证》、《外国常驻记者证》等就业证件和外国人居留证件，以及持有《外国人永久居留证》，在中国境内合法就业的非中国国籍的人员，需要在中国境内缴纳社保费。

　　因此，只要外国人在中国缴纳的社保（包括个人缴纳和单位承担部分），都属于按照我国规定缴纳的，按照2018年修订前的《个人所得税法实施条例》，都应该可以从个人所得税应纳税所得额中扣除。

　　原先主要的争议是，对于外籍个人，海外公司帮其在国外缴纳的属于强制性社会保险费用是否可以不在中国缴纳个人所得税：

　　根据《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业的雇员的境外保险费有关所得税处理问题的通知》（国税发[1998]101号）第二条关于个人所得税的税务处理规定：

　　企业未在其应纳税所得额中扣除而支付或负担的其中国境内工作雇员的境外保险费，原则上也应计入该雇员个人的工资、薪金所得，适用《中华人民共和国个人所得税法》和国际税收协定的有关法规申报缴纳个人所得税，但对其中确属于按照有关国家法律法规应由雇主负担的社会保障性质的费用，报经当地税务主管机关核准后，可不计入雇员个人的应纳税所得额。

　　在中国境内工作的雇员个人支付的各类境外保险费，均不得从该雇员个人的应纳税所得额中扣除。

　　当年主要放的一块是“其中确属于按照有关国家法律法规应由雇主负担的社会保障性质的费用，如果不是由境内企业承担且在企业所得税税前扣除”，外籍个人可以不用申报个人所得税。

　　但是，1998年这条规定在2011年就被国家税务总局2011年2号公告给废止了。严格来看，从2011年开始，外籍个人在海外缴纳的（包括公司为外籍个人承担的），即使属于法定保险的部分，如果居住时间符合规定条件，也必须在中国缴纳个人所得税，不能因为属于法定保险而扣除。但这个仅仅是针对境外保险。

　　到了2018年的新个税法修订，我们看了一下，在《个人所得税法实施条例》（2018修订版）将25条删除了，转而是在《个人所得税法》（2018修订版）的第六条中的专项扣除中规定了：本条第一款第一项规定的专项扣除，包括居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等；

　　这就是说，只有居民个人按照国家规定缴纳的社保费可以专项扣除，非居民个人则不能专项扣除。对于新个税法的这条规定，我们认为完全不合理。

　　首先，即使外国人在中国取得了《外国人就业证》等证件来华工作，也不意味着他一定会每个纳税年度在境内居住满183天，从而成为无住所居民个人。

　　其次，非居民个人原先不在中国缴纳社保，现在按照我国《社会保险法》和人社部的规定，他们在中国按我们国家规定缴纳社保了，而且企业也按规定缴纳了企业的部分，仅仅因为别人居住不超过183天，不让别人税前扣除，且企业承担的部分要并入个人所得缴纳个人所得税，这个从情理角度是说不过去的。这与我们当下仍要进一步扩大开放，吸引外资的精神也相违背。

　　第三，限制非居民个人在中国缴纳的社保费在个人所得税中扣除，会与我国签订的双边协定（安排）的相关条款冲突。因为根据我国对外签订的双边税收协定（安排）中，都有“无差别待遇”或“非歧视待遇”条款，这条的原则就是禁止根据国籍在税收上实行差别待遇。缔约国一方的国民在缔约国另一方负担的税收或者有关要求，在相同情况下，不应与该缔约国另一方的国民负担或可能负担的税收或者有关要求不同或比其更重。既然非居民个人和居民个人一样，都按照我国规定在中国缴纳了社保费用，为什么我们对于非居民个人，在缴纳个人所得税时就不能扣除个人负担的社保费，且还要把企业负担的部分并入非居民个人所得缴纳个人所得税，这个明显存在歧视问题。

　　我们认为，非居民个人所在国（地区），如果与我国签订了双边税收协定（安排），他们完全可以按照“无差别待遇”或“非歧视待遇”条款进行申诉的。

　　我们无法了解新个税法修订背后的原因，但是对于非居民个人按照中国规定缴纳的社保费（包括企业承担的部分）不能税前扣除，还要缴纳个人所得税，这个于情不合理，于法也不合法，违反协定非歧视待遇。

　　我们建议，对于《个人所得税法》（2018修订版）中的专项扣除解释应做从宽口径理解，将非居民个人按照中国规定缴纳的社保费纳入扣除范围内（即理解为在“等”之内），这个才是合情合理的做法。

还有半个月就要过年了，大家眼看着就能领到自己的年终奖了，可某跨国公司的财务经理小张却犯了愁，找到赵老师来咨询个税问题。前几天，赵老师在外籍个税的专题咨询群中提示了大家，164号文年终奖特殊算法政策只适用于居民个人，非居民个人不能适用，需要把年终奖并入当月工资中按月计算个税。这可急坏了小张，年终奖个税大幅增加怎么向公司的外籍员工解释？

　　前段时间，为了大家最关心的年终奖计税方法问题，总局发布了财税[2018]164号文，对过渡期的年终奖政策进行了明确：

　　居民个人取得全年一次性奖金，符合《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发[2005]9号）规定的，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照本通知所附按月换算后的综合所得税率表，确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。

　　由于政策强调了年终奖计算方法的适用主体是居民个人，也就是说只有居民个人取得了全年一次性奖金，才能选择适用以上政策。对于外籍个人而言，其在境内居住的时间从2019年1月1日起计算，部分企业将在2019年的上半年向个人发放年终奖，由于外籍个人尚未构成居民个人，需要按照规定，将年终奖计入综合所得，按月计算缴纳个税且不存在年度汇算清缴的情况，可能导致个人税负的大幅上升。那么外籍个人在什么条件下能够适用，如何进行衔接，这些问题值得我们进行探讨。

　　一、外籍个人适用政策的条件

　　根据《个人所得税法》及实施条例的规定，外籍个人构成居民个人与按照居民个人征税分别有对应的条件。

　　其一：《个人所得税法》规定，在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人。即构成居民个人的条件是一个纳税年度内居住满183天。

　　其二：《实施条例》规定，在中国境内无住所的个人，在中国境内居住累计满183天的年度连续不满六年的，经向主管税务机关备案，其来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税。即外籍个人按照居民个人进行征税的标准是累计满183的年度满6年。

　　那么，对于以上两个条件中，满足哪一种之后，外籍个人能够选择适用年终奖政策？我们认为，由于164号文限定的适用主体为“居民个人”，那么在外籍个人居住满183天时应当能够适用，即使外籍个人还没有按照居民个人进行全球所得征税。此时外籍个人已经构成了居民个人，符合了政策规定的条件。

　　二、外籍个人构成居民个人后能否变更计税方法

　　由于很多企业会在2019年上半年发放上一年度的奖金，根据我们前面的讨论，2019年6月底之前发放给外籍个人的年终奖，将无法适用年终一次性奖金的政策。如果外籍个人在2019年度居住满183天，构成了居民个人，需要在第二年进行汇算清缴，前期发放的年终奖已经并入综合所得按月缴纳了个人所得税，那么外籍个人还能否对年终奖的计算方法进行选择？

　　就这个问题，我们观察了解了自然人税收管理系统扣缴客户端，发现目前系统内并不能实现这个功能，如果年度汇算清缴的时候无法实现，今年上半年发放年终奖的外籍个人将可能面临税负大幅上升的问题，我们也期待总局给出相应的过渡和衔接政策，以及系统功能上操作的可行性。