各位水友大家好，欢迎来到木水吹税时间！

　　不知道各位水友有没有取得过来源于境外的收入，木水反正就没取得过。取得来源于境外的收入，怎么是否需要缴纳个人所得税呢？在境外已经按照境外法律缴纳的个人所得税性质的税款，是否能够抵免境内的个税？

　　对于居民个人来说，以上两个问题的答案都是肯定的。至于怎么算，本期木水谈谈个人的一些理解。由于国际税收并不是木水的强项，所以有什么错漏的地方，敬请指正。

　　说到境外所得的个人所得税，就不得不提最近财政部和税务总局联合发布的《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第3号，简称财税3号公告）。

　　一、如何判断所得是否来源于境外

   　法条速递

　　财税3号公告第一条下列所得，为来源于中国境外的所得：

　　（一）因任职、受雇、履约等在中国境外提供劳务取得的所得；

　　（二）中国境外企业以及其他组织支付且负担的稿酬所得；

　　（三）许可各种特许权在中国境外使用而取得的所得；

　　（四）在中国境外从事生产、经营活动而取得的与生产、经营活动相关的所得；

　　（五）从中国境外企业、其他组织以及非居民个人取得的利息、股息、红利所得；

　　（六）将财产出租给承租人在中国境外使用而取得的所得；

　　（七）转让中国境外的不动产、转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的股票、股权以及其他权益性资产（以下称权益性资产）或者在中国境外转让其他财产取得的所得。但转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的权益性资产，该权益性资产被转让前三年（连续36个公历月份）内的任一时间，被投资企业或其他组织的资产公允价值50%以上直接或间接来自位于中国境内的不动产的，取得的所得为来源于中国境内的所得；

　　（八）中国境外企业、其他组织以及非居民个人支付且负担的偶然所得；

　　（九）财政部、税务总局另有规定的，按照相关规定执行。

　　解释

　　这段规定其实基本是对《中华人民共和国个人所得税实施条例》（简称实施条例）关于境内所得定义的反向描述，同时，增加了一些实施条例未明确的所得来源地判断规则：

　　1.稿酬所得和偶然所得，根据支付且实际负担人的身份确定，如果支付且实际负担人为境外企业、其他组织以及非居民个人，就属于境外所得；

　　2.经营所得，根据生产、经营活动发生地确定；

　　3.权益性资产转让所得，根据一般根据被投资单位所在地确定，但是，为了和税收协定保持一致，规定了一个例外情况，当该权益性资产被转让前三年（连续36个公历月份）内的任一时间，被投资单位的资产公允价值50%以上直接或间接来自位于中国境内的不动产的，取得的所得为来源于中国境内的所得。以中新税收协定为例，其中第十三条“财产收益”的第四款规定：“缔约国一方居民转让股份取得的收益，如果股份价值的百分之五十以上直接或间接由位于缔约国另一方的不动产构成，可以在缔约国另一方征税。”

　　二、境外所得如何计算个人所得税

　　根据财税3号公告的规定，居民个人取得境外所得的计算应纳个税的方法，根据所得的种类，分为与境内所得合并计算和单独计算两种。

　　与境内所得合并计算的所得类型

　　计算应纳个税时，需要合并计算的是综合所得和经营所得。其中，对于居民个人取得境外经营所得的，按照个人所得税法及其实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用来源于同一国家（地区）以后年度的经营所得按中国税法规定弥补。

　　单独计算的所得类型

　　除了上述两项所得以外，其他类型的所得，不需要与境内相同类型的所得合并计算，而直接按照中国税法的规定单独计算应纳个税。

　　三、怎么进行境外税收抵免

　　个人所得税境外所得税收抵免的总体原则就是“分国（地区）不分项”抵免，但是计算抵免限额时，需要根据不同类型所得先计算来源于一国（地区）的各类所得抵免限额，再加总成来源于一国（地区）的总抵免限额。

　　法条速递

　　财税3号公告第三条居民个人来源于一国（地区）的综合所得、经营所得以及其他分类所得项目的应纳税额为其抵免限额，按照下列公式计算：

　　（一）来源于一国（地区）综合所得的抵免限额＝中国境内和境外综合所得依照本公告第二条规定计算的综合所得应纳税额×来源于该国（地区）的综合所得收入额÷中国境内和境外综合所得收入额合计

　　（二）来源于一国（地区）经营所得的抵免限额＝中国境内和境外经营所得依照本公告第二条规定计算的经营所得应纳税额×来源于该国（地区）的经营所得应纳税所得额÷中国境内和境外经营所得应纳税所得额合计

　　（三）来源于一国（地区）其他分类所得的抵免限额＝该国（地区）的其他分类所得依照本公告第二条规定计算的应纳税额

　　（四）来源于一国（地区）所得的抵免限额=来源于该国（地区）综合所得抵免限额+来源于该国（地区）经营所得抵免限额+来源于该国（地区）其他分类所得抵免限额

　　举个栗子

　　例小缘是居民个人，2019年度取得以下境内、境外收入：

　　1.在境内好人有限公司任职，取得年度工资薪金300000元（缴纳个税税前，以下都是）；向A国某公司提供独立咨询服务取得劳务报酬100000元，根据A国法律已缴纳个税12000元；从A国取得稿酬收入50000元，根据A国法律已缴纳个税10000元；向B国某公司授权某专利技术，取得特许权使用费200000元，根据B国法律已缴纳个税50000元；

　　2.与木水设立合伙企业，2019年应分得经营所得450000元；与某外国人在A国设立合伙企业，2019年按中国相关法规规定计算的应分得经营所得200000元，根据A国法律已缴纳个税10000元；

　　3.转让A国某公司的股票，取得所得300000元，根据A国法律已缴个税50000元；取得从B国某公司分得的股息100000元，根据B国法律规定已缴个税10000元。

　　小缘根据中国法律规定，2019年度缴纳社保公积金个人负担部分为10000元，专项附加扣除全年为30000元，没有其他税前扣除项目。

　　问：不考虑其他税费的影响，小缘2019年度境外所得抵免限额是多少？小缘2019年度应纳个税是多少？

　　分析

　　第一步，根据“分国不分项”的原则，先分别对A和B两国计算出各自的抵免限额。

   　A国：

　　小缘A国综合所得抵免限额=[300000+100000*（1-20%）+50000*（1-20%）*70%+200000*（1-20%）-60000-10000-30000）*30%-52920]*{[100000*（1-20%）+50000*（1-20%）*70%]/568000}=87480*0.19=16621.2元

　　小缘A国经营所得抵免限额=[（450000+200000）*35%-65500]*（200000/650000）=49846.15元

　　小缘A国其他所得抵免限额=300000*20%=60000元

　　小缘A国的抵免限额=16621.2+49846.15+60000=126467.35元

　　B国：

　　小缘B国综合所得抵免限额=87480*（200000*（1-20%）/568000）=24642.25元

　　小缘B国经营所得抵免限额=0元

　　小缘B国其他所得抵免限额=100000*20%=20000元

　　小缘B国的抵免限额=24642.25+20000=44642.25元

　　第二步，比较在A和B两国实际缴纳的个税和各自的抵免限额。

　　小缘在A国实际缴纳的个税=12000+10000+10000+50000=82000元&<126467.35元。

　　所以可以抵免在A国实际缴纳的全部个税82000元。

　　小缘在B国实际缴纳的个税=50000+10000=60000元&>44642.25元。

　　所以只能抵免在B国实际缴纳的个税中的44642.25元，剩余的15357.75元结转都后续五个纳税年度抵免。

　　小缘2019年度应纳个人所得税=87480+162000+60000+20000-82000-44642.5=202837.50元

　　通过上面的举例，木水简单的分享了一下对居民个人境外所得税收抵免计算方法的理解。

企业实际支付给关联方的利息支出超过规定债资比的部分一般情况下不能在税前扣除，那么，如何计算不能扣除的具体数额呢？

　　先来看一个案例：

　　【案例1】甲公司、乙公司于2015年1月共同投资1000万元设立丙公司。甲公司权益性投资400万元，占40%股份；乙公司权益性投资600万元，占60%股份；甲、乙、丙公司均为非金融企业；2019年1月1日，丙公司以10%年利率从甲公司借款1000万元，以9%年利率从乙公司借款600万元，银行同期贷款利率为8%。甲、乙公司税负为20%，丙公司税负为25%，且未提供符合独立交易原则相关资料。如何计算丙公司可在税前扣除的利息支出？（假设年度各月关联债权投资之和与年度各月权益投资之和保持不变）

　　我们先来看以下算法是否正确？

　　第一步：超过银行同期同类贷款利率的部分不得税前扣除

　　1.向甲公司借款支付的利息调增：1000*（10%-8%）=20万元

　　2.向乙公司借款支付的利息调增：600*（9%-8%）=6万元

　　合计调增26万元。

　　第二步：超过规定债资比的部分不得税前扣除：

　　1.向甲公司借款1000万元，甲公司权益性资金400万元，债资比为2.5：1。因此，不得在税前扣除的利息支出=1000*8%*（1-2/2.5）=16万元。

　　2.向乙公司借款600万元，乙公司权益性资金600万元。债资比为1：1，无需计算超过债资比不得在税前扣除的利息支出。

　　合计调增16万元。

　　结论：根据上述两步计算过程，向甲公司支付的利息支出需调增36万元，税前可扣除64万元。向乙公司支付的利息支出需调增6万元，税前扣除48万元。

　　问题一：上述计算过程是否正确？是否应该分别按不同的借款方分别计算债资比限额？

　　答：上述计算方法是错误的。计算关联债资比不是以单项关联债权投资分别计算，而是以权益投资之和和关联债权投资之和来计算。计算不得扣除利息也是以全部关联方利息一起计算，不是以单项利息单独计算。

　　为什么这么说呢？听小编细细道来！

　　一、政策依据

　　（一）《企业所得税法实施条例》第三十八条

　　企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：

　　1.非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；

　　2.非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

　　（二）《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)

　　1.在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业，为5：1；（二）其他企业，为2：1

　　2.企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

　　（三）《特别纳税调整实施办法》

　　第八十五条所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：

　　不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）

　　其中：

　　标准比例是指《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税〔2008〕121号)规定的比例。

　　关联债资比例是指根据所得税法第四十六条及所得税法实施条例第一百一十九的规定，企业从其全部关联方接受的债权性投资（以下简称关联债权投资）占企业接受的权益性投资（以下简称权益投资）的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。

　　第八十六条关联债资比例的具体计算方法如下：

　　关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

　　其中：

　　各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2

　　各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2

　　权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。

　　第八十七条所得税法第四十六条所称的利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。

　　第八十八条所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度；应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除；直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息,按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。

　　二、债资比超过标准比例不得税前扣除原则

　　三、不得在税前扣除利息支出调整步骤

　　第一步：计算超过同期同类贷款利率不得在税前扣除的利息支出

　　第二步：计算债资比超过标准比例不得在税前扣除的利息支出

　　第三步：计算纳税调增金额=超过同期同类贷款利率不得在税前扣除的利息支出+债资比超过标准比例不得在税前扣除的利息支出

　　四、案例解析

　　【案例1】甲公司、乙公司于2015年1月共同投资1000万元设立丙公司。甲公司权益性投资400万元，占40%股份；乙公司权益性投资600万元，占60%股份；甲、乙、丙公司均为非金融企业；2019年1月1日，丙公司以10%年利率从甲公司借款1000万元，以9%年利率从乙公司借款600万元，银行同期贷款利率为8%。甲、乙公司税负为20%，丙公司税负为25%，且未提供符合独立交易原则相关资料。如何计算丙公司可在税前扣除的利息支出？（假设年度各月关联债权投资之和与年度各月权益投资之和保持不变）

　　问题二：正确的计算过程是怎样的？

　　《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发(2009)2号)第八十五条规定：

　　不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）

　　关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

　　从计算公式可以看出，计算关联债资比不是以单项关联债权投资分别计算，而是以权益投资之和和关联债权投资之和来计算。计算不得扣除利息也是以全部关联方利息一起计算，不是以单项利息单独计算。

　　第一步：超过银行同期同类贷款利率的部分不得税前扣除扣

　　1.向甲公司借款支付的利息调增：1000*（10%-8%）=20万元

　　2.向乙公司借款支付的利息调增：600*（9%-8%）=6万元

　　合计调增26万元。

　　第二步：超过规定债资比的部分不得税前扣除：

　　向甲公司借款1000万元，甲公司权益性资金400万元。向乙公司借款600万元，乙公司权益性资金600万元。

　　债资比=（1000+600）/1000=1.6

　　结论：没有超过2：1的限制，因此，只需要就超过银行同期同类贷款利率的部分调增，则合计调增利息支出26万元。

　　【案例2】甲公司、乙公司于2015年1月共同投资1000万元设立丙公司。甲公司权益性投资400万元，占40%股份；乙公司权益性投资600万元，占60%股份；甲、乙、丙公司均为非金融企业，银行同期贷款利率为8%；2019年1月1日，丙公司以10%年利率从甲公司借款2000万元，丙公司以9%年利率从乙公司借款600万元。甲、乙公司税负为20%，丙公司税负为25%，且未提供符合独立交易原则相关资料。如何计算丙公司可在税前扣除的利息支出？如何计算丙公司可在税前扣除的利息支出？（假设年度各月关联债权投资之和与年度各月权益投资之和保持不变）

　　第一步：超过银行同期同类贷款利率的部分不得税前扣除

　　1.向甲公司借款支付的利息调增：2000*（10%-8%）=40万元

　　2.向乙公司借款支付的利息调增：600*（9%-8%）=6万元

　　合计调增46万元。

　　第二步：超过规定债资比的部分不得税前扣除：

　　关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和=2600/1000=2.6，超过2：1的债资比了，需要计算不得扣除利息支出

　　不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）=[2000*8%+600*8%]*(1-2/2.6)=48万元。

　　注意：前期超过银行同期同类贷款利率的部分已经调增过了，所以这里的年度实际支付的全部关联方利息按8%利率来计算。

　　根据上述两步计算过程，合计调增的利息支出=46+48=94万元。

　　问题三：年度各月关联债权投资之和与年度各月权益投资之和如何计算？

　　各月平均关联债权投资＝(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2

　　各月平均权益投资＝(权益投资月初胀面余额+月末账面余额)/2

　　权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。

　　【案例3】假设丙公司于2019年1月1日向关联方甲公司借款2400万元、利率为10%，于2019年6月1日向关联方乙公司借款1000万元，利率9%，银行同期贷款利率为8%；到12月31日仍未归还。丙公司实收资本年初、年末余额为800万元，资本公积年初、年末余额都为30万元，盈余公积年初、年末余额为700万元，末分配利润年初600万元，末分配利润1～11月每月末增加50万元，12月末增加150万元，年末为1300万元。甲、乙公司税负为20%，丙公司税负为25%，且未提供符合独立交易原则相关资料。如何计算丙公司应调增的利息支出？

　　第一步：超过银行同期同类贷款利率的部分不得税前扣除

　　1.向甲公司借款支付的利息支出调增：2400*（10%-8%）=48万元

　　2.向乙公司借款支付的利息支出调增：1000*（9%-8%）*7/12=5.83万元

　　合计调增53.83万元。

　　第二步：超过规定债资比的部分不得税前扣除：

　　1.计算关联债权投资之和：

　　1-5月各月平均关联债权投资＝(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2=（2400+2400）/2=2400

　　6-12月各月平均关联债权投资＝(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2=（3400+3400）/2=3400

　　全年各月平均关联债权投资之和=2400×5+3400×7=35800万元

　　2.计算关联权益投资之和：

　　1月初权益性投资=800+30+700+600=2130万元

　　1月末权益性投资=800+30+700+600+50=2180万元

　　1月平均权益投资＝(2130+2180)/2＝2155万元

　　2月平均权益投资＝(2180+2180+50)/2＝2205万元

　　3月平均权益投资＝(2230+2230+50)/2＝2255万元

　　4月平均权益投资＝(2280+2280+50)/2＝2305万元

　　5月平均权益投资＝(2330+2330+50)/2＝2355万元

　　以此方法计算分别得出：6月平均权益投资2405万元，7月平均权益投资2455万元，8月平均权益投资2505万元，9月平均权益投资2555万元，10月平均权益投资2605万元，11月平均权益投资2655万元，12月平均权益投资为2755万元。

　　全年各月平均关联权投资之和为29210万元。

　　3.计算关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和=35800万元/29210万元＝1.23＜2

　　结论：未超过债资比限额，无需调增。只需就超过银行同期同类贷款利率的部分的利息支出调增53.83万元。

　　【案例4】丙公司于2019年1月1日向关联方甲公司借款3400万元，于2019年6月1日向关联方乙公司借款3000万元，到12月31日仍未归还。丙公司实收资本年初、年末余额为800万元，资本公积年初、年末余额都为30万元，盈余公积年初、年末余额为700万元，末分配利润利年初600万元，末分配利润1～11月每月末增加50万元，12月末增加150万元，年末1300万元。甲、乙公司税负为20%，丙公司税负为25%，且未提供符合独立交易原则相关资料。如何计算丙公司应调增的利息支出？

　　第一步：超过银行同期同类贷款利率的部分不得税前扣除

　　1.向甲公司借款支付的利息调增：3400*（10%-8%）=68万元

　　2.向乙公司借款支付的利息调增：3000*（9%-8%）*7/12=17.5万元

　　合计调增85.5万元。

　　第二步：超过规定债资比的部分不得税前扣除：

　　1.计算关联债权投资之和：

　　1-5月各月平均关联债权投资＝(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2=（3400+3400）/2=3400万元

　　6-12月各月平均关联债权投资＝(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2=（6400+6400）/2=6400万元

　　全年各月平均关联债权投资之和=3400×5+6400×7=61800万元

　　2.计算关联权益投资之和：

　　1月初权益性投资=800+30+700+600=2130万元

　　1月末权益性投资=800+30+700+600+50=2180万元

　　1月平均权益投资＝(2130+2180)/2＝2155万元

　　2月平均权益投资＝(2180+2180+50)/2＝2205万元;

　　3月平均权益投资＝(2230+2230+50)/2＝2255万元

　　4月平均权益投资＝(2280+2280+50)/2＝2305万元

　　5月平均权益投资＝(2330+2330+50)/2＝2355万元

　　以此方法计算分别得出：6月平均权益投资2405万元，7月平均权益投资2455万元，8月平均权益投资2505万元，9月平均权益投资2555万元，10月平均权益投资2605万元，11月平均权益投资2655万元，12月平均权益投资为2755万元。

　　全年各月平均关联权投资之和为29210万元。

　　3.计算关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和61800/29210＝2.12&amp;gt;2，需就超过债资比的部分进行纳税调增。

　　4.计算不得扣除的利息支出：

　　丙公司共支付甲、乙公司利息3400*10%+3000*9%*7/12=497.5万元

　　超过银行同期同类贷款利率的部分已经调增85.5万元，剩余497.5-85.5=412万元

　　不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）=412*(1-2/2.12)=23.32万元。

　　5.合计应调增利息支出：85.5+23.32=108.82万元

　　问题四：案例4中，如果丙公司可以提供实际税负不高于乙公司的证明或者提供符合独立交易原则的资料，则支付给乙公司的利息部分是否可以在税前扣除？如果可以扣除，如何计算可扣除数额？

　　答：《特别纳税调整实施办法（试行）》第八十八条所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度；应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除。所以，如果丙公司可以提供实际税负不高于乙公司的证明或者提供符合独立交易原则的资料，则支付给乙公司的利息部分可以在税前扣除。

　　计算过程：

　　1.实际支付给甲公司利息（未超银行同期同类贷款利率部分，下同）：3400*8%=272万元

　　2.实际支付给乙公司利息：3000*8%*7/12=140万元

　　3.乙公司利息占比=140/（140+272）=33.98%

　　原计算不得扣除的利息支出为23.32万元，其中分配给乙公司23.32*33.98%=7.92万元，由于乙公司税负高于丙公司，可以在税前扣除。

　　4.合计应调增利息支出：85.5+23.32-7.92=100.9万元