编者按：民营经济是社会主义市场经济发展的重要成果，是建设现代化经济体系的重要主体。2018年11月1日，习总书记“在民营企业座谈会上的讲话”上强调要保护民营企业家人身和财产安全。随后最高检、最高院先后公布多起依法保护民营企业家人身财产安全典型案例，最高法强调“清理司法解释，对涉及民营企业的不平等规定一律予以废止”，努力让企业家卸下思想包袱，轻装前进，更好的推动社会主义市场经济的均衡发展。近日，张军检察长在北京大学作“中国特色社会主义司法制度的优越性”专题讲座时，对民营企业保护提供司法保障问题发表了精彩解答“对民营企业，可捕可不捕的不捕、可诉可不诉的不诉、可判实刑可判缓刑的判个缓刑”。无论是中央亦或是两高，均强调保护民营企业家正当合法权益，在案件的办理过程中，司法机关应坚持中央及两高的精神理念，对民营企业刑事案件被告人持“宽容”态度。

　　一、最高检检察长张军就民营企业保护提供司法保障问题予以解答

　　2019年10月18日，张军检察长在北京大学作“中国特色社会主义司法制度的优越性”专题讲座时，对民营企业保护提供司法保障的问题予以精彩解答。专题讲座上有同学问到，“法院、检察院强调服务大局，这会不会在司法实务中影响到司法公正？”张军检察长答道：“为大局服务、为人民司法是我们对司法人员的政治和业务的要求。我们的大局就是国家发展、社会的进步和人民群众的根本利益。比方说民营企业，在当前形势下，国际经济下行压力下，有经济上的违法犯罪，是一样的，该捕就捕该诉就诉，该判实刑就判实刑。还是有个司法政策作个调节，可捕可不捕的，不捕。可诉可不诉的，不诉，可判实刑可判缓刑的，判个缓刑好不好啊？我们认为是非常需要。因为民营企业把它捕了把它诉了，这个企业马上就会垮台，几十个人几百个人的就业就没了。”张军检察长表示，今年1月，最高检从全国各地检察机关办理的案件中，精选出4个涉及民营企业的典型案例公开发布，指导各级检察机关参照适用。其中一点很明确，可捕可不捕的不捕，可诉可不诉的不诉，目的是让违法但犯罪情节较轻的企业不致于因为“老板”被诉而彻底垮掉。

　　7月20日，“大检察官研讨班”在成都召开，最高人民检察院检察长张军表示，对于涉民营企业家的羁押案件，要坚持每案必审，坚决纠正超期羁押或久押不决。张军在会上透露，近日最高检部署了为期10个月的涉民营企业案件立案监督和羁押必要性审查专项活动，对专项活动和办案中发现以刑事手段插手民营经济纠纷的案件，要坚决纠正；对于涉民营企业家的羁押案件，要坚持每案必审，坚决纠正超期羁押或久押不决，以更为良好的司法环境，促进民营企业家依法经营、放手发展。

　　二、对涉案民营企业家可以不批准逮捕、不起诉以及缓刑的情形

　　为了涉案的民营企业被告人能更好的适用不批准逮捕、不起诉以及缓刑的条件，保护自身的正当合法权益，根据刑法及最高检相关会议精神，将可以不批准逮捕、不起诉以及缓刑的情形列举如下：

　　（一）关于可以不批准逮捕的情形

　　在2018年11月6日召开的最高人民检察院党组会上，最高检党组书记、检察长张军强调，习近平总书记在京主持召开民营企业座谈会时明确强调“三个没有变”关键在落实，各级检察机关要充分发挥检察职能作用，着力为民营经济发展贡献检察力量。最高检强调，检察机关办理涉民营企业案件，要严格审查是否符合法律规定的逮捕条件，防止“构罪即捕”“一捕了之”。以下情形依法不批准逮捕：1、对不符合逮捕条件，或者具有刑事诉讼法第十六条规定情形之一的民营企业经营者，应当依法不批准逮捕；

　　2、对有自首、立功表现，认罪态度好，没有社会危险性的民营企业经营者，一般不批准逮捕；

　　3、对符合监视居住条件，不羁押不致发生社会危险性的民营企业经营者，可以不批准逮捕。

　　对已经批准逮捕的民营企业经营者，依法羁押必要性审查：1、对不需要继续羁押的，应当及时建议公安机关予以释放或者变更强制措施；2、对已作出的批准逮捕决定发现确有错误的，人民检察院应当撤销原批准逮捕决定，送达公安机关执行。

　　（二）关于可以不起诉的情形

　　此次会议上，最高检还强调，办理涉民营企业案件要坚决防止将经济纠纷当作犯罪处理，坚决防止将民事责任变为刑事责任。

　　1、经审查认定案件不构成犯罪，包括涉案民营企业经营者没有犯罪事实，或者具有刑事诉讼法第十六条规定的情形之一，或者具有其他法律规定的免予追究刑事责任情形的，应当作出不起诉决定。

　　2、经审查认定案件构成犯罪，但犯罪情节轻微，依照刑法规定不需要判处刑罚或者免除刑罚的，可以作出不起诉决定，防止“入罪即诉”“一诉了之”。

　　3、经审查认定案件事实不清、证据不足，经过二次补充侦查仍然证据不足，不符合起诉条件，或者经过一次退回补充侦查，仍然证据不足，不符合起诉条件且无再次退回补充侦查必要的，应当作出不起诉决定，坚决防止“带病起诉”。

　　4、经审查认定案件符合刑事诉讼法第一百八十二条的规定，涉案民营企业经营者自愿如实供述涉嫌犯罪的事实，有重大立功或者案件涉及国家重大利益的，经最高人民检察院核准，人民检察院可以作出不起诉决定。

　　（三）关于可以判缓刑的情形

　　根据刑法第七十二条、第七十四条以及《刑法修正案（八）》第十一条的规定，适用缓刑必须符合以下条件：1、犯罪情节较轻。判断犯罪情节轻重，以犯罪人是否应当被判处拘役或者3年以下有期徒刑作为考察指标；

　　2、有悔罪表现。即犯罪后有悔恨自己罪行的表现，如犯罪后积极退赃，在羁押期间遵守监管法规、坦白交代罪行，在审判过程中深挖犯罪的思想根源等等；

　　3、无再犯可能性。对被判处拘役或者3年以下有期徒刑的犯罪人，并不是都可以适用缓刑。适用缓刑的实质条件是，暂不执行所判刑罚，犯罪人也确实不致再危害社会；

　　4、宣告缓刑对所居住社区没有重大不良影响，罪犯能够很好地融人社会，重新开始社会生活。

　　三、最高检“不捕、不诉、判缓”三原则对涉税疑难刑事案件司法实践的指导意义

　　（一）严格界定直接负责的主管人员和其他直接责任人员范围，避免不当羁押

　　在一些民营企业虚开案件中，个别公安机关存在恣意扩大犯罪主体圈的做法，在未能查明犯罪事实的情况下不当地对企业的一般员工甚至是企业负责人的家庭成员采取羁押等强制措施。根据我国刑法规定，对构成单位犯罪的虚开案件，司法机关应当严格界定涉嫌犯罪的直接负责的主管人员和其他直接责任人员范围，并遵循主客观相一致的原则，杜绝不当、违法地扩大犯罪主体圈。虚开类案件涉嫌犯罪的主体一般包括单位、法定代表人、实际控制人、财务会计人员。直接负责的主管人员，是指在单位实施的犯罪中起决定、批准、授意、纵容、指挥等作用的人员，一般指实际控制人、法定代表人、财务总监等。其他直接责任人员，是在单位犯罪中具体实施犯罪并起较大作用的人员，一般包括会计等具体经办人员。最高人民法院《关于印发<全国法院审理金融犯罪案件工作座谈会纪要>的通知》中强调，在单位犯罪中，对于受单位领导指派或奉命而参与实施了一定犯罪行为的人，一般不宜作为直接责任人员追究刑事责任。因此，该类型虚开案件中，应严格界定追究刑事责任的人员范围，对仅单纯执行职务且不具有共同犯意的一般职工或对不参与涉案活动的企业负责人家庭成员不应当纳入实施强制措施的人员之列。

　　（二）对超期羁押、符合取保候审条件的被告人应依法变更强制措施

　　虚开类案件一般涉案企业较多且多跨省作案，又因包含涉税专业问题等原因相较于其他刑事案件而言办案周期更长，因此此类案件常会形成久拖不决的情形。企业的法定代表人、实际控制人等的长期羁押会直接影响到企业的经营，甚至导致企业破产，严重影响企业从业人员的生计问题。《刑事诉讼法》第六十五条规定，羁押期限届满，案件尚未办结，需要采取取保候审的人民法院、人民检察院和公安可以对犯罪嫌疑人、被告人取保候审。第九十七条规定，“人民法院、人民检察院或者公安机关对被采取强制措施法定期限届满的犯罪嫌疑人、被告人，应当予以释放、解除取保候审、监视居住或者依法变更强制措施。”《最高人民法院关于适用&<中华人民共和国刑事诉讼法&>的解释》第一百三十四条第二款规定，案件不能在法律规定的期限内审结的，人民法院应当变更强制措施或者予以释放。

　　另外，《最高人民法院关于充分发挥审判职能作用切实加强产权司法保护的意见》第七条规定，“在刑事审判中，对已被逮捕的被告人，符合取保候审、监视居住条件的，应当变更强制措施。”因此，对于案件久拖不决导致被告人处于长期羁押状态的，司法机关应当依法予以变更强制措施。

　　（三）对未造成增值税税款损失的虚开类坚持罪刑法定、疑罪从无原则

　　最高院在《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例(第二批)》“张某强虚开增值税专用发票案”中明确指出，不具有骗取国家税款的目的、未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。这一指导意见实际上完善了虚开增值税专用发票罪的构成要件，明确增加了主观目的要件和危害后果要件，是遵循罪责刑相适应原则和刑罚谦抑原则的必然要求。该指导意见对于司法实践中一些长久以来存有争议的虚开发票行为是否成立本罪具有重要的指导意义，尤其是挂靠开票类案件、有货代开类案件、空转环开类案件、变名销售类案件等。这些案件的核心特征是国家的增值税税款没有造成实质上的损失，且行为人的主观目的并非骗抵国家的增值税税款。司法机关在处理上述几类案件时应当牢牢把握本罪“税款损失”这一后果要件和案件中是否有税款损失的事实，对主观上无骗取增值税税款故意，客观上未造成增值税税款损失的行为不以虚开犯罪评价。

　　以石化企业变票案件为例，对行业内以“变名方式”造成消费税损失而认定为虚开犯罪的案件应依法予以纠正。造成消费税损失的行为不是刑法第二百零五条的评价对象，刑法第二百零五条中“虚开的税款”仅指增值税税款，不能因为涉案交易中存在消费税损失就追究行为人虚开增值税专用发票罪的刑事责任。综合增值税专用发票的功能、虚开增值税专用发票罪入罪的背景以及立法目的可以看出虚开增值税专用发票罪的立法目的在于惩治通过虚开增值税专用发票抵扣增值税税款的行为，《刑法》第二百零五条所称“抵扣税款”、“虚开的税款”中的“税款”都是指增值税，与消费税并无关联，至于造成消费税税款损失的行为，如果构成逃税罪则按该罪相关处理程序予以处理，不构成犯罪的按照无罪处理，不宜认定行为人构成虚开增值税专用发票罪。因此，在司法审判实践中，法院应当充分认识虚开增值税专用发票罪的处罚功能以及适用范围，对石化行业以“变名方式”造成消费税损失而认定为虚开犯罪的案件应坚持罪刑法定、疑罪从无原则。

　《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号文）系国家税务总局根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则等有关税收法律、行政法规的规定，结合房地产开发经营业务的特点而制定的部门规章，应是统领全国土地增值税清算的基本纲领性文件，一切关于土地增值税清算扣除的文件均应服从并服务于这个纲领性文件。在《规程》中除了对各项费用的扣除做了详细的规定外，其还在第二十一条还以正列举方式规定了审核扣除项目的6个基本原则：

　　第一项规定：在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。这一原则已经表明了即便成本费用实际发生，但是缺乏合法凭据仍不能扣除。就其字面蕴含的意思可以推定土地增值税清算扣除要求应是“实际发生+合法凭证”，是对一种已然事件有条件的确认；而不应是对具有合法外表即“合法凭证”但却属于未然事件的确认，不应是“应发生+合法凭证”模式，而且更强调扣除在实际发生基础上还必须坚持具备“合法凭证”。对于“应发生”这一未然事件，根据字面推理，即便取得了“合法凭证”，也是不应扣除的。也即本条主旨原则虽强调了“合法凭证”至高无上地位，但是其前提是以“实际发生”为基础，并未坚持唯“合法凭证”论，这一推断在第二项原则也有明确体现。

　　第二项规定：扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。这一项规定，就很好地解决了如何贯彻“合法凭证”扣除的问题。根据本项规定，未发生的事项，即便取得了合法凭证，也是不应扣除的。比如，房地产企业准备建设一个项目的某一部分如景观水池，虽然未建设却提前支付给了施工企业开拔费等类性质的预付款，或者因为定制了一批设备而缴纳了定金或者预付款，这类事项即便定了合同并开具了发票甚至提前支付了款项，但业务并未实际发生，也是不能扣除的。即并非有合同有发票有资金流就一定属于真实发生可以扣除。只有这个事件必须已经发生，即材料设备已经买来或者工程已经施工且均符合“合法凭证”金额，才具备扣除的可能性，而且还不一定可以完全扣除，因为还有一个合理性问题。如建筑工程成本还需要符合本地当期同期合理预算水平，否则，税务机关仍是可以调整的。既然成本费用扣除实际上有这么多限制，没发票等合法凭证一定不能扣除，有发票等合法凭证也不一定就能扣除。那么，“实际发生”的标准到底是什么？如果“合法凭证”所载事项确已实际发生且有据可查，是否还必须考虑是否支付费用呢？比如，经甲方、乙方、监理方工程师签字确认《建筑工程进度表》所记载工作量与发票金额一致，且符合当地同期预算正常标准，是否还要考虑实际支付款项呢？这个“实际发生”的税务口径到底是什么呢？是以实际已经发生的材料设备采购或者建筑安装实现工作量作为标准，即便未付款也判定为实际发生了成本费用；还是以根据合法凭证所载金额实际支付的材料设备采购款项或者建筑安装款项作为标准；抑或是以实际收到并据以入账的合法凭证为标准，而并不考虑是否实际支付，只要有合法凭证，即可判定为实际发生。这三个观点在会计核算上均合理，哪一个更为妥当更为科学就需要进一步分析。

　　根据上述第一项、第二项的规定分析，我们可以直接否定最后一个观点，即不能仅凭“合法凭证”扣除，因为他缺乏“实际发生”证明效力。那么，剩下来的两个观点，就既有有一致性，又有分歧。一致性是都承认必须实际发生且具有合法凭证，分歧即是“是否支付款项”。这个分歧在本条第三项、第四项、第五项、第六项规定中均找不到论证依据。其第三项规定“扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集，不得混淆”，强调的是“准确归类”；第四项规定“扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的”，强调的是相关性，成本费用必须对号入座；第五项规定“纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用”，强调的是“技术方法”，是核算手段技术问题；第六项规定“对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准”，强调的是技术手段的连贯性稳定性确定性，仍是强调技术手段，均未对是否支付这一分歧做出回应。因此，只能借助其他文件条款进行进一步分析。

　　目前没有一个文件明确规定，“实际发生”是否必须支付款项。有了合同、货物实际购进或劳务实际发生，即具备了“实际发生”的客观事实。但是，这个客观事实是否就一定是土地增值税清算扣除的“实际发生”口径，或者说是否有了这个客观事实，就必然要扣除成本费用，有无在此之外的其他设定条件，就值得研究。

　　事实上，虽然没有将“实际支付”作为法定扣除条件，但是《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》国税函[2010]220号文某些条款中已经实际蕴含了“以实际支付”作为扣除标准的意思表示。

　　这个推断在220号文第二条“关于房地产开发企业未支付的质量保证金，其扣除项目金额的确定问题”规定中可见一斑。该条规定：“房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除”。该条款是对开具发票但未付款的质保金作了可以扣除的特殊规定。那么，建筑安装施工企业对房地产开发企业开具发票不是质保金的其他并未支付款项部分是否可以扣除呢？文件并未明确列举，但根据常理反推，应当是不可以的。否则，如果未支付款项部分都可以凭据发票扣除，那么对未支付的质保金是否可以扣除就根本没有任何必要单独发文予以明确了。按照常理推论，正是因为没有支付的款项即便有发票也不能扣除是个大前提，才对质保金未支付款项也要扣除这一特殊事项进行单独规定。否则，这个文件规定就是多此一举毫无意义的。

　　无独有偶，91号文某些条款规定也很好的印证了这一点。其对拆迁成本扣除规定也可在一定程度上表明了只有“实际支付”款项的成本费用才能扣除。其第二十二条规定：“审核取得土地使用权支付金额和土地征用及拆迁补偿费时应当重点关注：（一）同一宗土地有多个开发项目，是否予以分摊，分摊办法是否合理、合规，具体金额的计算是否正确。（二）是否存在将房地产开发费用记入取得土地使用权支付金额以及土地征用及拆迁补偿费的情形。（三）拆迁补偿费是否实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁（回迁）合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。第三项规定要求核对“签收花名册或签收凭证”，就证明了仅“凭合法凭证”是不能作为‘“实际发生”’来对待的。一个拆迁项目，将被拆迁户房屋拆除是最容易确认的实际发生成本，而且肯定会有“合法凭证”。众所周知，被拆迁任不签《拆迁协议》，肯定是不能拆房的。那么，仅凭一纸被拆迁人签字的《拆迁协议》和房屋被拆的事实仍是不能直接扣除费用的，因为根据这个规定，它必须实际支付给被拆迁户才行。

　　其实，除上述2个文件部分条款规定外，最容易理解的是行政费用扣除。按照税法规定，发生应税行为即会直接产生税金，有了实际应税行为，就会有实际税金发生，但是，只有“实际缴纳”的税金才能扣除，而不是根据应税行为实际已经发生而应缴纳的税金。这个很容易理解，也是包括企业所得税等各个法律执行的惯例。仍以拆迁问题为例进行分析。发生了拆迁行为，根据财税[2004]134号文即实际发生了契税纳税义务。但是如果没有缴纳，即便税务机关下达了《税务处理决定书》确认了税款金额，该费用已经实际发生，但是如果未缴纳税款，仍不能在土地成本中扣除该部分契税。这个契税是“实际发生”的，只是没有实际支付给国家，是一种公债，是在“应交税金”挂账的，跟在“应付账款”挂账未支付的工程款材料一样都是债务。还有回迁涉税事项，在税收待遇上可以按照回迁面积视同销售确认收入并同时计入土地成本。《拆迁协议》是规定了回迁准确时间点和面积的的，这是被拆迁户可以依法入驻回迁安置楼的“合法权利凭证。签订了协议，即具有了拆迁回迁可以实际发生的法律依据，也是依法确认回迁税务事项的合法凭证之一。但是，如果按照约定时间如期回迁，却并未实际结算回迁房补退价款并交纳应纳税款，即便回迁事实存在了，合法凭证也具备了，但是却因并未实际支付款项及税款，那么仅凭《回迁协议》这一“合法凭证”和回迁事实也是根本无法确认扣除成本的，因为回迁的收入和以此确认的土地成本都未能确认，即房地产企业并未彻底完成“实际支付”义务。由此，能够准确扣除的成本费用应当是实际发生且能根据“合法凭证”可靠确认的成本，而且最具确定性的成本即是实际支付款项部分的实际成本费用。

　　对于扣除“实际成本”，91号文和220号文对拆迁事项和质保金事项进行了特别说明，尤其是220号文特别指出质保金虽然未实际支付，也要扣除，这足以说明“实际支付是惯例”，而“不支付也能扣除是特例”。否则，220号文这个对质保金的“特例规定”就是毫无意义的多此一举。政策应是一视同仁的，不能仅要求对“拆迁成本”要有收条确认支出，不仅是对质保金可以不支付而特殊赦免可以扣除，也不仅是要求税收必须缴纳才能扣除，这个标准应当具有普遍适用性。

　　由此，我们可以推导出最为可靠的、也是最具说服力最易操作执行的可以扣除“实际支出”应当是“根据合法凭证支付款项部分的已经实际存在的支出”。当然，这也仅是根据具体文件的推导，并非法律明确规定的结果。

　　实际上，土地增值税清算是分为三大类的，

　　一是直接转让整个项目。土地增值税是以项目为清算单位的，项目转手前扣除的成本费用即必须是确定可靠的，不应将未来可能发生的不确定事项列入扣除。皮之不存毛将焉附。一个企业破产了，即便他有很多债权，但是，只有向资产管理人申报的债权才能作为清算扣除的依据。其他未申报的不确定的债权即便是真实的，也是不能扣除的。项目转让清算就是对确定的收入和成本费用归集的过程扣除的过程。假定项目是单独核算的，清算完就注销，未支付的费用就只能或是再设法支付给债权人，或者因确实无法支付了而成为“营业外收入”性质缴纳所得税了。这实际也会督促项目及时结清款项。

　　二是、销售达到85%或者《预售证》达到3年以上的首次清算。按照支付款项部分作为实际成本扣除，房地产企业在首次清算后仍有机会在尾盘清算时对未付款部分扣除。因为，首次清算时成本成本费用并不一定是最终金额，在首次清算后，项目仍有可能发生成本费用，仍需履行支付义务，那么，在最终项目的清盘清算时在首次清算时未能扣除的应付款部分只要嗣后真正支付，仍是可以扣除的。该部分费用并未悬置没得到扣除，仅是一个时间问题而已。

　　三是、尾盘清算。综上所述，项目都完结了，不能再以项目名义支付款项了。那么，此时的成本费用必须是确定可靠的了。就如同注销一样，未支付的债权也无法支付了。

　　法的适用范围应当是它所约束的普遍事项，除非有特例，都应按照他的制定原则执行。当然，任何一个文件都不能穷尽一些事务。受制于当时的客观环境，以及制定政策者的眼界、学识、阅历、经验、思维，以及诸多需要考虑的社会平衡因素等诸多限制，任何一个文件都会具有与生俱有的先天缺陷，具有历史局限性和实效性。我们不能苛责一个政策，期盼他可以一劳永逸可以永远指导一个税收领域日新月异的复杂事项，这是不可能的。更何况，对一个执行了10年之久的政策。政策完善需要靠时间把弊病充分暴露出来，才会研究完善。2008年版《企业所得税法》实施11年了，用了10年才出台2018年28号文《企业所得税扣除凭证管理办法》，用了将近5年才出台2012年15号文对以前年度未扣除未计入的成本费用扣除做了了断。土地增值税清算是个专业性更强的税种，涉及到的土地、规划、房地产销售等各种法律政策都在不断调整完善，加上各地地方政策的不尽相同，更会直接增加清算办法完善的难度。但是，核心争议不容回避，最终也会在各种平衡中在政策层面进行解决的。

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