财政部、国家税务总局印发《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）第四条，就新《个人所得税法》实施后，个人领取企业年金、职业年金缴纳个人所得税的政策进行调整。其实对于职业年金和企业年金来说，在缴付、收益和领取的各个时期，都会涉及个人所得税的问题，凡人以为，可以从五个方面全面理顺职业年金、企业年金的涉税事项：

要点一：了解职业年金和企业年金

    职业年金和企业年金都是补充养老保险，职业年金，是指机关事业单位及其工作人员在参加机关事业单位基本养老保险的基础上，建立的补充养老保险制度。企业年金，是指企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自主建立的补充养老保险制度。

《机关事业单位职业年金办法》（国办发〔2015〕18号）明确，职业年金所需费用由单位和工作人员个人共同承担，全部的缴费都计入本人职业年金个人账户。单位缴费和个人缴费都计入本人职业年金个人账户。职业年金基金投资运营收益，按规定计入职业年金个人账户。

《企业年金办法》（人力资源和社会保障部、财政部令第36号）规定，企业年金所需费用由企业和职工个人共同缴纳。企业年金基金实行完全积累，为每个参加企业年金的职工建立个人账户，按照国家有关规定投资运营。企业年金基金投资运营收益并入企业年金基金。

    职业年金的缴费比例固定的，单位按缴费基数的8%，个人按缴费基数的4%；而企业年金的缴费比例是弹性的，由企业和职工在规定的范围内协商确定，其中企业缴费每年不超过本企业职工工资总额的8%。企业和职工个人缴费合计不超过本企业职工工资总额的12%。

要点二：缴付年金可在个人所得税前扣除

一是个人依法缴付可以全额扣除，不再限制4%范围内。新《个人所得税法实施条例》规定，《个人所得税法》规定居民个人综合所得收入额中可以扣除的“依法确定的其他扣除”，包括个人缴付符合国家规定的企业年金、职业年金。因此，自2019年1月1日起，对于个人依照《企业年金办法》《机关事业单位职业年金办法》缴付的企业年金、职业年金，可以在综合所得计缴个人所得税时，在收入额中可以全额扣除。不再受《关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税〔2013〕103号）规定，只能在收入额中扣除“不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分”。

二是企业依法缴付年金暂不征收个人所得税，可在企业所得税前限额扣除。企业和事业单位依法缴付的企业年金和职业年金，都是计入个人账户由个人受益，其实质是企业和事业单位对职工支付不能当场兑现的工资薪金，应当计入职工的工资薪金所得并依法计税。但是，《关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税〔2013〕103号）规定，企业和事业单位依法为本单位全体职工缴付的企业年金或职业年金，在计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税。《关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]27号）规定，企业依规为在本企业全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算企业所得税应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。

要点三：个人年金账户分配收益暂不征税

    职业年金基金采取集中委托投资运营的方式管理，实账积累形成的职业年金基金，实行市场化投资运营，按实际收益计息。职业年金基金投资运营收益，按规定计入职业年金个人账户。企业和职工建立企业年金，应当确定企业年金受托人，按照国家有关规定投资运营。企业年金基金投资运营收益并入企业年金基金。《关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税〔2013〕103号）规定，年金基金投资运营收益分配计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税。

要点四：领取年金应依法缴纳个人所得税

    一是退休领取年金。机关事业单位工作人员在达到国家规定的退休条件并依法办理退休手续后，由本人选择按月领取职业年金待遇的方式。可一次性用于购买商业养老保险产品，依据保险契约领取待遇并享受相应的继承权；可选择按照本人退休时对应的计发月数计发职业年金月待遇标准，发完为止，同时职业年金个人账户余额享有继承权。企业职工在达到国家规定的退休年龄或者完全丧失劳动能力时，可以从本人企业年金个人账户中按月、分次或者一次性领取企业年金，也可以将本人企业年金个人账户资金全部或者部分购买商业养老保险产品，依据保险合同领取待遇并享受相应的继承权。

2019年1月1日后，对于个人达到国家规定的退休年龄，依法领取的年金，按照《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）规定，不并入综合所得，全额单独计算应纳税款。其中按月领取的，适用月度税率表计算纳税；按季领取的，平均分摊计入各月，按每月领取额适用月度税率表计算纳税；按年领取的，适用综合所得税率表计算纳税。不再执行财税〔2013〕103号文件规定的平均分摊入月计税的方法。

二是出国（境）定居等依法提前领取年金。个人虽未到退休年龄办理退休手续，但是出国(境)定居的，其职业年金或企业年金个人账户资金，可根据本人要求一次性支付给本人。工作人员在职期间死亡，或者职工或者退休人员死亡后，其职业年金、企业年金个人账户余额可以继承。对于个人因出国（境）定居而一次性领取的年金个人账户资金，或个人死亡后，其指定的受益人或法定继承人一次性领取的年金个人账户余额，财税〔2018〕164号文规定，适用综合所得税率表计算纳税。

三是其他一次性领取年金。财税〔2018〕164号文规定，对个人除上述特殊原因外一次性领取年金个人账户资金或余额的，适用月度税率表计算纳税。

要点五：年金应纳个人所得税的扣缴申报

《关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税〔2013〕103号）规定：个人领取年金时，其应纳税款由受托人代表委托人，委托托管人代扣代缴。年金账户管理人应及时向托管人提供个人年金缴费及对应的个人所得税纳税明细。托管人根据受托人指令及账户管理人提供的资料，按照规定计算扣缴个人当期领取年金待遇的应纳税款，并向托管人所在地主管税务机关申报解缴。

　　企业年金制度自2004年5月1日实行以来，作为对国家基本养老保险的重要补充，充分发挥了养老体系“第二支柱”的作用。企业年金基金投资风险准备金从投资管理人收取的管理费中按比例提取并专项用于弥补企业年金基金运营期间的投资亏损，是一种风险补偿机制。就企业年金基金投资管理风险准备金的税务处理问题，税企双方存在一些不同的看法。

　　例如，某税务机关在税收风险分析中发现，A保险公司作为年金基金投资管理人，从2019年收取的管理费中提取20%作为年金基金投资管理风险准备金，将剩余的管理费净额作为管理费收入，存在少确认企业所得税应税收入的风险。

　　税务机关认为，A保险公司应将收取的管理费全额确认为应税收入，计提的企业年金基金投资管理风险准备金不得在企业所得税前扣除。理由是，首先，企业所得税法第六条明确了企业收入总额为企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，A保险公司收取的管理费收入应全额作为应税收入缴纳企业所得税。

　　其次，《财政部 国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》(财税[2016]114号)对保险公司准备金税前扣除问题有明确规定。该文件第三条规定，保险公司按国务院财政部门的相关规定提取的未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报案未决赔款准备金和已发生未报案未决赔款准备金，准予在税前扣除。企业所得税法第十条第(七)项规定，未经核定的准备金支出在计算应纳税所得额时不得扣除;企业所得税法实施条例第五十五条对上述未经核定的准备金支出进行了明确，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。A保险公司计提的企业年金基金投资管理风险准备金并不在文件列明的准予税前扣除范围之内，不得在企业所得税税前扣除。

　　A保险公司则认为，该公司计提的企业年金基金投资管理风险准备金可以在企业所得税前扣除，可以按照收取的管理费净额确认为应税收入。理由是，首先，根据会计上收入确认的谨慎性原则，满足相关经济利益很可能流入企业才能予以确认，由于企业提取的该专项风险准备金是用于弥补合同终止时企业年金基金当期委托投资资产的投资亏损，存在一定的不确定性，故暂时不确认收入。

　　其次，财税[2010]25号文件规定对中国银联公司提取的特别风险准备金准予在企业所得税前扣除，财税[2017]23号文件规定对证券公司交纳的证券结算风险基金、缴纳的证券投资者保护基金准予在企业所得税前扣除，A保险公司认为可以参照上述金融业、证券业出台的与企业年金基金投资风险准备金类似的相关税前扣除规定进行税前扣除。

　　笔者认为，相关法律法规对企业年金基金投资管理风险准备金能否税前扣除已有明确界定，税务机关对该事项的理解以及政策的把握比较到位。企业之所以会有不同的看法，一方面是理解角度不同，忽略了税会之间的差异，对法律法规进行解读时产生一定偏差;另一方面是财政部、国家税务总局对其他行业出台了一些类似的准备金扣除政策，企业误以为可以比照执行。

　　我国企业年金制度实行十几年以来日臻成熟，在经济社会发展中发挥着重大作用。目前，财政部、国家税务总局已出台了部分专项风险准备金准予税前扣除的优惠政策，但对于企业年金基金投资管理风险准备金尚无相关规定。笔者建议有关部门适时考虑给予该项准备金相关优惠，一方面为应对我国日趋严重的人口老龄化问题，弥补传统型养老保险制度的短板，积极推行企业年金制度具有可持续发展的现实意义;另一方面能够减轻企业税收负担，激发资本市场活力，为维护资本市场正常运转提供财务保障，弥补不可预见的风险。

　　(作者单位：国家税务总局驻北京特派员办事处)