2019年，上市公司破产重整的案例频频出现。对许多企业来说，破产重整，是“涅槃重生”的重要机会。企业破产重整过程中产生的债务重组所得，能否递延缴纳所得税，不少企业都很关注。

　　你试过硬盘或者U盘格式化吗？一键清零，重新再用。在资本市场，堪比“格式化”操作的当属破产重整。2019年可谓A股市场破产重整大年，截至目前，2019年已有近50家上市公司（包括其控股股东或子公司）提交了破产重整申请，数量相比2018年增加一倍多。企业破产重整过程中产生的债务重组所得，其企业所得税处理一旦出现问题，很容易产生税务风险，并有可能导致重整进程的停滞。实施破产重整的企业普遍关注：债务重组所得究竟能否递延纳税？

　　重整寻求重生

　　通过破产重整寻求重生的公司在2019年骤然增加。

　　今年7月下旬，国家发改委、最高人民法院等13部门联合印发了《加快完善市场主体退出制度改革方案》（以下简称《改革方案》），提出推动国有“僵尸企业”破产退出，倡导积极重建的破产重整理念，充分利用破产重整制度促进企业重组重生，激发市场主体竞争活力，推动经济高质量发展（相关解读见2019年8月23日《中国税务报》）。

　　随着《改革方案》的稳步推开，越来越多的企业利用以破产重整为契机，盘活资产，寻求新生。据《上海证券报》统计，2019年，A股市场上共有48家上市公司涉及破产重整，其中15家的重整主体是上市公司，10家公司是针对旗下子公司，还有23家的重整对象是上市公司控股股东。而2016年~2018年，涉及破产重整的上市公司（包括其控股股东或子公司）数量分别为11家、15家和23家。

　　时至年底，一批陷入困境的公司抓紧时间展开自救。12月19日，ST金贵披露，有债权人向法院申请对公司进行重整；12月17日，ST安通披露，子公司被申请重整；12月20日~21日，重整中的ST盐湖对旗下的三宗资产进行了第四次资产拍卖……12月22日，ST银亿和ST河化分别公告，控股股东母公司银亿集团、控股股东宁波银亿控股已分别收到浙江省宁波市中级人民法院《民事裁定书》，法院受理了两家公司的破产重整申请。今年6月，两家公司的债权人已经向法院提出申请。

　　确认所得时点

　　梳理上市公司的《破产重整计划》不难发现，债务重组是比较常见的重整方式之一。

　　A公司于2019年1月经法院裁定，通过了《破产重整计划》，暂定执行期限2年。《破产重整计划》规定，按照重整计划减免的债务，自重整计划执行完毕起，A公司不再承担清偿责任。对于普通债权，A公司选择按照债权金额的一定比例予以清偿，预计债务重组所得较大，超过该企业当年应纳税所得额50%以上。

　　在会计处理方面，对上市公司因破产重整而进行的债务重组交易，何时确认债务重组收益的问题，中国证监会会计部发布的《上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2009年第2期）》（会计部函〔2009〕60号）其实已经作了解答：由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。据此，破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，会计上基于谨慎性原则，暂不应该确认债务重组所得。

　　在税务处理方面，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号，以下简称79号文件）第二条规定，企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时，确认收入的实现。由此，有部分观点认为：A公司《破产重整计划》已于2019年由法院裁定通过后已生效，加之企业于2019年进行了债务清偿，其债务重组所得的确认时点，应在2019年。

　　但是，企业破产重整计划不同于一般的债务重组合同，《破产重整计划》生效并不一定意味着债务重组合同生效。《破产法》规定，经人民法院裁定批准的重整计划，对债务人和全体债权人均有约束力。按照重整计划减免的债务，自重整计划执行完毕时起，债务人不再承担清偿责任。A公司的《破产重整计划》中规定，按照重整计划减免的债务，自重整计划执行完毕时，企业不再承担清偿责任。

　　据此，A公司《破产重整计划》中有关债务清偿的部分，可以视同债务重组合同，且这个合同是一个附条件的合同，只有当合同约定条件满足时，也即重整计划执行完毕时，债务重组合同才会生效，企业才能确认债务重组所得。重整计划生效，并不意味着按照重整计划豁免债务的行为同时生效。

　　因此，A公司应在重整计划执行完毕当年，确认债务重组所得，如果法院裁定《破产重整计划》执行期限延期，确认债务重组所得的确认时点还可能延后。

　　能否递延纳税

　　按照《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称59号文件）的规定，企业重组要适用特殊性税务处理，须同时满足五个条件。企业重组符合相应条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

　　有观点认为，按照上述规定，只有股权支付部分的债务重组所得，占该企业当年应纳税所得额50%以上，才可以适用5年递延纳税的政策。由于A公司通过直接豁免方式产生的债务重组所得占该企业当年应纳税所得额50%以上，没有股权支付，不能适用递延纳税政策。

　　不过，A公司可以适用债务重组所得递延纳税政策。59号文件中所规定的“交易各方对其交易中的股权支付部分”，针对的是企业重组交易中涉及股份支付的情况，不能简单地将“企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上”，限定在股份支付的前提下——这种理解不符合政策制定者扶持企业债务重组的本意。

　　《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）附表《企业重组所得税特殊性税务处理报告表（债务重组）》中，对如何计算“债务重组所得占本年度应纳税所得额的比重”作了明确，计算公式为：债务重组所得占本年度应纳税所得额的比重=债务人债务重组所得÷债务人本年度应纳税所得额。其中，债务人债务重组所得=债务人重组业务涉及的债务计税基础-债务人用于偿付债务的资产公允价值。由此可见，该债务重组所得所占比重与股份支付其实并没有关系。

　　由于债务重组一般涉及的金额都较大，纳税人在税务处理中，应具体问题具体分析，吃透文件精神，准确把握政策意图，防范税务风险。在实操过程中，应及时征求主管税务机关意见。

案例引入：A公司向B公司借入1000万元，年利率20%。假设按照会计准则上述利息都应费用化（计入财务费用）而不应资本化，不考虑特殊性税务重组。

　　A公司2018年账务处理：

　　借：财务费用  200万元

　　贷：应付利息  200万元（假设未实际支付利息）

　　A公司2018年企业所得税汇算清缴中上述200万利息税前可列支的利息仅为50万元，剩余150万元作纳税调增（假设以后年度不准予税前扣除的原因并未消除）。

　　2019年A公司经营困难，与B公司达成债务重组协议，约定2018年200万利息中70万利息予以豁免，A公司仅需向B公司偿付剩余130万利息。

　　A公司2019年账务处理：

　　借：应付利息  70万元

　　贷：营业外收入  70万元

　　借：应付利息  130万元

　　贷：银行存款  130万元（假设实际偿付）

　　问：上述70万元利息是否应该计入2019年度计算缴纳企业所得税？

　　毫无疑问上述70万元利息豁免属于A公司的债务重组收入，按照国家税务总局公告2010年第19号之规定，应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。但你仔细分析下来会发现一个极度不合理的结果：

　　A公司实际支付利息=130万元

　　上述利息影响会计损益/降低会计利润=200-70=130万元=实际支付利息

　　上述利息影响企业所得税应纳税所得额=-200+150+70=20万元

　　奇葩的结果来了，A公司支付了130万元的利息，却产生了20万元的应纳税所得额/5万元所得税（假设税率25%，不考虑其他因素），岂不冤枉？

　　如何解决这个困境，A公司2019年应作纳税调减，调减70万元（和债务豁免金额一致，这是否是巧合？），调减后整体应纳税所得额=20-70=-50万元（实际支付的130万元中有80万元不得税前列支，故只能调减至-50万元）。这个纳税调减乍一看挺莫名其妙的，如何说服税务机关需要一番周折。问：此处的调减是对2018年利息的调整还是2019年重组收入的调整？作者观点是对2019年重组收入的调整，70万元重组收入对应的应付利息对应的财务费用2018年度作了纳税调增，暨虽然会计意义上2018年度已计入损益，但税收意义上2018年度未予扣除，因此2019年汇算清缴时也应等额不计入所得额，如此实际未支付的70万元利息，会计意义及税收意义上都实现了未支付也未扣除（影响损益或所得额）的统一。从这个意义上来说，并不是所有重组收入都需要缴纳企业所得税。

　　是不是只要把债务豁免金额调减就万事大吉了呢？不可一概而论，需要结合具体情形具体分析，把上面例子变动一下：

　　2019年A公司经营困难，与B公司达成债务重组协议，约定2018年200万利息中190万利息予以豁免，A公司仅需向B公司偿付剩余10万利息。

　　A公司2019年账务处理：

　　借：应付利息  190万元

　　贷：营业外收入  190万元

　　借：应付利息  10万元

　　贷：银行存款  10万元（假设实际偿付）

　　A公司实际支付利息=10万元

　　上述利息影响会计损益/降低会计利润=200-190=10万元=实际支付利息

　　上述利息影响企业所得税应纳税所得额=-200+150+190=140万元

　　A公司支付了10万元的利息，却产生了140万元的应纳税所得额/35万元所得税（假设税率25%，不考虑其他因素），岂不冤枉？

　　如何解决这个困境，A公司2019年应作个纳税调减，调减150万元（和2018年度利息纳税调增正好一致，这个是否是个巧合？），调减后整体应纳税所得额=140-150=-10万元，就和实际支付的利息匹配起来了。

　　再说说上面的两个调减一个等于2019年度债务豁免金额，一个等于2018年度利息调增金额，是否是巧合呢？作者下面用数学推理一下（以下内容较为抽象，可能引起读者不适）：

　　假设A公司2018年应付利息200万元/A万元，税前可扣除利息50万元/B万元，纳税调增150万/（C=A-B）万元，2019年债务豁免金额70万元/190万元/D万元，A公司实际偿付利息130万元/10万元/（E=A-D）万元

　　如实际偿付利息E≤税前可扣除利息B，则：

　　2019年度纳税调减金额=-E-(-A+C+D)=-(A-D)-(-A+C+D)=-A+D+A-C-D=-C=2018年度利息纳税调增金额。

　　如实际偿付利息E&>税前可扣除利息B，则：

　　2019年度纳税调减金额=-B-(-A+C+D)=-B+A-C-D=-B+A-(A-B)+D=-B+A-A+B-D=-D=2019年债务豁免金额。

　　推导完毕，这不是巧合。

　　法条摘选：

　　《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）

　　一、企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。