12月6日，《中国税务报》刊发《船舶制造：根据生产工期调整税务处理》一文，介绍了建造工期超过12个月的不同类型船舶，如何合规进行税务处理。文章刊发后，有读者提问：当船舶的建造工期小于12个月时，应如何进行税务处理和会计处理呢?

　　案例介绍

　　A公司是一家从事船舶生产与维修的大型制造业企业，属于增值税一般纳税人，企业所得税实行查账征收。2024年1月，A公司与买方B公司签订船舶建造合同，合同内容为：建造一艘船体号为CT1327的散装船，含税合同价为15594万元，不含税价款为13800万元。根据境外船级社出具的CT1327确认函，该船舶开工时间为2024年5月1日，交船时间为2025年2月28日。

　　合同价款按照建造船舶的5个节点，分五期支付：第一期，合同生效后5个工作日，B公司向A公司支付1871.28万元(含税);第二期，开工建造，并取得船级社证书后5个工作日内，支付0元;第三期，分段进坞合拢，并取得船级社证书后5个工作日内，支付1871.28万元(含税);第四期，出坞，并取得船级社证书后5个工作日内，支付1715.34万元(含税);第五期，交船后5个工作日内，支付10136.10万元(含税)。A公司收取货款时，应向B公司开具增值税专用发票，双方均按合同约定履行。

　　根据合同约定，A公司将该船舶交付给B公司后，A公司保证对其船体、设备及其所有部件，包括制作工艺错误、安装错误引起的缺陷承担质量保证责任。双方均按合同约定履行。

　　税务处理

　　增值税方面，根据增值税暂行条例第十九条规定，以及增值税暂行条例实施细则第三十八条第(四)项规定，采取预收货款方式销售货物，在货物发出当天确认增值税纳税义务。也就是说，A公司应当在向客户B公司交付船舶的当天，一次性确认增值税销售额13800万元，销项税额=13800×13%=1794(万元)。

　　企业所得税方面，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第一条第(二)项规定，销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。即A公司应当在向客户B公司交付船舶的当天，确认收入13800万元。

　　会计处理

　　根据《企业会计准则第14号——收入》第十三条规定，对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务;企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权;企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品;企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬;客户已接受该商品;其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

　　案例中，A公司根据与B公司多年商业交往的经验，能够合理确定B公司在船舶验收合格时即接受该商品。同时，按照合同约定，A公司对船舶质量承担保证责任，构成一项单项履约义务，而A公司保留的该单项履约义务的风险，并不影响将船舶所有权上的主要风险和报酬已经转移给B公司的判断。此外，A公司根据船舶建造节点收取货款，表明A公司享有现时收款权利。故A公司应按照时点法确认收入，即在船舶交付当日确认收入。

　　值得注意的是，当企业建造船舶的工期小于12个月时，其增值税、企业所得税的收入确认时间与金额一致，且与企业按照企业会计准则确认收入的口径相同。

　　注意事项

　　实务中，对船舶建造工期认定的开始时间有不同认识。有观点认为，船舶建造工期应从开始设计的时点计算。笔者认为，这种理解不符合船舶制造行业常规，如以这种方式确定案例中CT1327散装船的开工时间，则生产工期将从10个月变为13个月，相应的税务处理将发生改变。具体来说，生产工期改变后，A公司的增值税纳税义务发生时间应按合同约定的收款日期分期确认，企业所得税收入则应按每年完工进度确认。由此产生的不同税务处理，将引发相关风险。

　　因此，笔者提醒，企业财务人员在税收政策条款不明确时，应主动与主管税务部门进行沟通，准确核定每艘船舶的生产工期，并通过建立船舶工期台账备查登记制度，从源头上避免产生税务风险。

党的二十届三中全会提出，充分赋予各城市政府房地产市场调控自主权，允许有关城市取消普通住宅和非普通住宅标准，完善房地产税收制度。9月26日，中共中央政治局会议再次强调，要促进房地产市场止跌回稳，调整住房限购政策，抓紧完善土地、财税、金融等政策，推动构建房地产发展新模式。

　　随即，相关部委打出系列政策“组合拳”，于11月中旬发布《关于促进房地产市场平稳健康发展有关税收政策的公告》(财政部 税务总局 住房城乡建设部公告2024年第16号，以下简称16号公告)和《关于降低土地增值税预征率下限的公告国家税务总局公告》(国家税务总局公告2024年第10号)，从供给端和需求端两个方面着手，明确多项促进房地产市场平稳健康发展的相关税收政策，政策将从12月1日起执行。

　　系列政策将给房地产市场带来深远的影响，具体分析如下。

　　一、对买受人的影响

　　近年来，由于买房人投资信心不足，房地产交易积极性下挫，本次政策对症下药，积极改善以加速住房投资与流转。

　　1.契税，加大住房交易环节契税优惠力度。

　　我们通过案例说明契税税率下调的影响。

　　案例1. 北京九鼎房地产开发有限公司(以下简称九鼎房地产)于2024年11月，开始现房销售新开发的住房，A 户型为140平方米，B户型为144平方米，含税价为10.9万元/平方米。

　　市民张三购买了A户型，契税的缴纳时间可以选择：如果选择在12月1日前缴纳契税，当住房属于家庭第一套住房时，应缴纳契税21万元，属于第二套住房时，应缴纳28万元;如果选择在12月1日后缴纳，不论是第一套住房还是第二套均只需缴纳14万元。

　　市民李四购买了B户型，因为该户型面积超出了16号公告规定的面积标准——140平方米，所以不论是选择在政策调整前、后缴纳契税，税额均没有差别：属于家庭第一套住房时，应缴纳21.6万元，属于第二套住房时，应缴纳28万元。

　　通过上述案例和表格，可以得出以下结论：

　　第一，如果买受人选购的户型面积<90平方米，或者>140平方米，契税税额不受本次政策调整影响;

　　第二，如果买受人购买户型面积在90—140平方米(含140)的住房，在政策调整后缴纳契税，将切实享受到政策红利，以案例1中张三为例，如果他购入的属于家庭第二套住房，可以少缴纳契税14万元。上述房地产税收优惠政策也与国家当前鼓励计划生育、购买改善型住房一脉相承。

　　第三，房地产企业需要及时关注政策变化，在户型设计时及时、合理调整户型面积。

　　如果房地产企业时在政策调整后仍然按照原来的土地增值税中普通标准住宅面积临界点——144平方米设计户型面积，将会加重买受人的契税负担，有可能影响销售去化。在案例1中，尽管李四选购的户型面积只比张三的大4平方米，但由于李四选购的户型面积超出了面积优惠标准，政策调整后缴纳契税将比张三多支付契税税款，最高可达到14万元。

　　为了在促进销售的同时减轻买受人资金压力，房地产企业可以温馨提示买受人尽量在12月1日后缴纳契税。

　　2.增值税，个人销售2年以上住房一律免征。

　　16号公告第二条第(二)项规定，北上广深四地取消普通住宅和非普通住宅标准后，个人将购买2年以上(含2年)的住房对外销售的，免征增值税;不足2年的，按照5%的征收率全额缴纳增值税，自此，个人销售住房增值税政策全国保持统一。

　　案例2. 北京市民王五2018年从北京九鼎房地产开发有限公司购入别墅一套，市场价格为3000万元，近期计划销售，目前市场价格为4000万元。

　　如果在12月1日前销售，需要缴纳增值税及附加53.33万元;但如果在12月1日后销售，则可以免征增值税及附加。

　　二、对房地产企业的影响

　　近年来，受全球经济形势影响，我国房地产企业销售去化慢，融资难度大、资金紧张，房地产企业对本次交易新政可以说翘首以盼。

　　1.降低土地增值税预征率下限，有效缓解财务困难。

　　《关于降低土地增值税预征率下限的公告国家税务总局公告》(国家税务总局公告2024年第10号，以下简称10号公告)明确，自2024年12月1日起，各地区土地增值税预征率下限统一降低0.5个百分点，具体变化如下：

　　案例3. 北京九鼎房地产开发有限公司2024年11月预售新开发的商品房，A 户型为140平方米，B户型为144平方米，含税价为10.9万元/平方米，假定当地土地增值税计征依据计算公式如下：

　　土地增值税预征计征依据=预收款÷(1+增值税适用税率或征收率)

　　如果房地产企业在预征率下调前，签订预售预售合同，需要按照2%预缴土地增值税，如果在下调后签订，则可以按照1.5%预缴，因此企业每销售一套A户型少预缴土地增值税税额7万元，如此一来增加了企业资金流动，减轻了企业压力，有利于房地产业止跌回稳。

　　10号公告发布后，各地纷纷响应。2024年11月21日，浙江省税务局发布《关于调整土地增值税预征率的公告(征求意见稿)》，拟规定，自2024年12月1日起，除保障性住房外，全省(不含宁波)普通标准住宅和其他类型房地产的土地增值税预征率为1.5%。

　　同日，宁波市税务局制发了《国家税务总局宁波市税务局关于土地增值税预征有关事项的公告(征求意见稿)》，拟规定各类型房地产的土地增值税预征率均为1.5%。在此之前，即2023年6月，宁波市税务局发布《关于土地增值税清算若干政策问题的公告》(公告2023年第3号)规定，宁波市各类型房地产的土地增值税预征率均为2%。

　　2024年11月22日，山西省跟进，发布《关于降低土地增值税预征率下限的公告(征求意见稿)》，拟将预征率下限由1.5%调整为1%。

　　2.对土地增值税清算的影响。

　　16号公告第二条规定：“(一)取消普通住宅和非普通住宅标准的城市，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条第一项，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，继续免征土地增值税。”

　　部分读者可能会感觉该条款难以理解，既然取消了“普通住宅和非普通住宅标准”，怎么还有“普通标准住宅”一说呢?笔者认为，原因有二：

　　第一，普通住宅与普通标准住宅不同。一般情况下，普通住宅需要同时满足容积率、建筑面积、销售单价三个条件，才属于普通标准住宅。

　　第二，这次政策调整以保持房地产企业税负稳定为前提。这一点从财政部、税务总局、住房城乡建设部有关司负责人就促进房地产市场平稳健康发展税收政策答记者问新闻稿第二条可以看出。毕竟房地产对财政贡献太大，动摇不得：住建部部长霓虹同志曾指出房地产的“456原则”，其中“5”是指房地产企业土地出让和税费贡献大约占到部分地方政府的50%。

　　另外，《中共中央关于进一步全面深化改革 推进中国式现代化的决定》第44条第(二)款明确指出：“充分赋予各城市政府房地产市场调控自主权，因城施策，允许有关城市取消或调减住房限购政策、取消普通住宅和非普通住宅标准” 。从该条政策可以看出，是否取消普通住宅和非普通住宅标准，各城市有选择权，如果保持标准不变，则仍然存在普通标准住宅与非普通标准住宅。

　　如果有城市计划对普通标准住宅面积标准进行调整，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条规定，其具体执行标准应由所在省、自治区人民政府批准。

　　具体执行标准公布后，税务机关新受理清算申报的项目，以及在具体执行标准公布前已受理清算申报但未出具清算审核结论的项目，按新公布的标准执行。具体执行标准公布前出具清算审核结论的项目，仍按原标准执行。

　　对于北上广深四个超一线城市，由于涉及到个人出售住房的增值税政策调整，16号公告第二条明确规定，只有消普通住宅和非普通住宅标准后，才可以与全国其他地区适用统一的个人销售住房增值税政策。由于16号公告自2024年12月1日起执行，因此北、上、广、深四地须在11月底前发布政策。

　　北京、上海、深圳已经于11月18日、19日分别发布了《关于取消普通住房标准有关事项的通知》(京建发[2024]488号、沪建房管联[2024]585号、深建字[2024]328号)文件，三地均明确规定，“取消本市普通住房和非普通住房标准”。

　　需要注意的是，北京、上海、深圳均没有废止之前发布的“普通标准住宅面积标准——144平方米”相应条款。因此，北京和上海的房地产开发项目土地增值税清算时，产品类型划分依然采用“两分法”，即普通标准住宅+其他类型房地产两类，而深圳依然可以选择采用“一分法”或者“二分法”。

　　16号公告发布的当天，浙江省税务局发布《关于土地增值税征收管理若干问题的公告》(浙江省税务局公告2024年第2号)，文件延续了当地之前的清算方法，即土地增值税清算时，将全省分类型清算方法统一为“二分法”，分为普通标准住宅和除普通标准住宅以外的其他类型房地产。对同一清算单位内包含不同类型房地产的，应按普通标准住宅和其他类型房地产分别核算增值额、增值率。

　　综上可以看出，截止目前，本次房地产交易税收新政在土地增值税清算上没有带来变化。考虑到当前的经济形势和财政压力，预计全国也是如此，未来全国土地增值税清算依然呈现三分法为主、二分、一分并存的局面。

　　综上所述，本次住房交易新政中，除了土地增值税清算将保持平稳不变外，增值税、契税政策的调整可以促进房地产销售、流通，土地增值税预征率下限下调可以增加企业资金流通，均利好房地产业，可以促进房地产市场止跌回稳，房地产企业应快速学习消化新政，用足利好和优惠。

前不久，国家税务总局、财政部、民航局联合发布的《国家税务总局 财政部 中国民用航空局关于民航旅客运输服务推广使用全面数字化的电子发票的公告》(国家税务总局 财政部 中国民用航空局公告2024年第9号，以下简称9号公告)，明确自2024年12月1日起，在我国民航旅客运输服务领域推广使用全面数字化的电子发票——航空运输电子客票行程单(以下简称电子行程单)。也就是说，对于在职员工而言，坐飞机出差，凭电子行程单即可入账抵扣销项税额。

　　重要变化：“票”与“单”合一

　　9号公告实施后，旅客在结束所购机票行程的全部行程后，无须邮寄纸质行程单，可以直接通过航空运输公司或机票代理公司官网、移动客户端、服务电话等渠道取得电子行程单，既节省了邮寄时间，又节省了邮寄成本。

　　对于企业财务人员来说，电子行程单的推行，有助于提高其工作效率。尤其是财务人员可以高效汇集员工电子行程单，用于无纸化报销、入账、归档、存储;可以通过登录电子发票服务平台，查询电子行程单对应的增值税税额并按规定勾选抵扣，免去按照总价进行换算的计算程序，大大减轻工作量。

　　根据9号公告第二条、第三条规定，电子行程单基本内容包括：发票号码、开票状态、国内国际标识、旅客身份证件信息、行程信息、填开单位、购买方信息、票价、燃油附加费、增值税税率、民航发展基金、二维码等。电子行程单的发票号码为20位，其中：第1位—第2位代表公历年度后两位，第3位—第4位代表行政区划代码，第5位代表电子行程单开具渠道代码，第6位—第20位代表业务顺序编码。

　　入账处理：分三步操作

　　实务中，企业财务人员在拿到注明旅客身份等信息的合规电子行程单后，可以分三步进行操作：第一步，财务人员可以通过电子发票服务平台税务数字账户(以下简称税务数字账户)进行电子行程单的查询、查验、下载等，也可以通过全国增值税发票查验平台查验;第二步，财务人员须在税务数字账户中对电子行程单进行用途确认，明确该行程单是用于报销等合法用途;第三步，财务人员将确认无误的电子发票纳入单位的财务管理系统，按照单位内部报销流程和规定进行处理。若客票报销单位为增值税一般纳税人，财务人员可通过登录电子发票服务平台，查询电子行程单对应的增值税税额并按规定勾选抵扣。

　　旅客取得电子行程单后，可能因购买方信息填写有误等原因，需要换开电子发票行程单。根据9号公告，这类问题需要区分是否“已作用途确认和入账确认”，并按照相应流程开具红字电子行程单。

　　对购买方未作用途确认和入账确认的，由航空运输公司或机票代理公司填开《红字发票信息确认单》(以下简称《确认单》)，开具红字电子行程单。此类情况下，购买方只需告知所选择的航空运输公司或机票代理公司需换开发票，航空运输公司或机票代理公司可以在电子发票服务平台填开《红字发票信息确认单》后，直接全额开具红字数电发票，无须购买方确认。

　　对于购买方已进行用途确认或入账确认的，由航空运输公司或机票代理公司填开《确认单》，经购买方确认后，依据《确认单》开具红字电子发票行程单。购买方已将电子发票行程单用于增值税申报抵扣的，应暂依确认后的《确认单》所列增值税税额从当期进项税额中转出，待取得航空运输公司或机票代理公司开具的红字电子行程单后，与《确认单》一并作为原始凭证。购买方依确认后的《确认单》所列增值税税额从当期进项税额中转出时，应在《增值税纳税申报表附列资料(二)》(本期进项税额明细)“二、进项税额转出额”第20栏，填列已经抵扣但按规定应在本期转出的进项税额。

　　抵扣进项：注意限制

　　增值税一般纳税人在取得电子行程单后，需谨慎抵扣进项税额。

　　当前，航空运输电子客票行程单的价款分项列示，包括票价、燃油附加费和民航发展基金，对于旅客购买电子化航空旅客综合保险支付给保险机构的费用，不计入电子行程单总价。其中，民航发展基金属于政府性基金，不计入航空企业销售收入。也就是说，增值税一般纳税人取得电子行程单抵扣进项税额的计税依据，为票价与燃油附加费的合计额。根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)第六条规定，纳税人购进国内旅客运输服务，其进项税额允许从销项税额中抵扣。其中，取得注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单的，按照下列公式计算进项税额：航空旅客运输进项税额=(票价+燃油附加费)÷(1+9%)×9%。

　　需要注意的是，根据《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第31号，以下简称31号公告)规定，可以抵扣的“国内旅客运输服务”，限于与本单位签订了劳动合同的员工，以及本单位作为用工单位接受的劳务派遣员工发生的国内旅客运输服务。作为购买方的增值税一般纳税人，如果所取得电子行程单属于为非雇员支付的国内旅客运输费用，不能纳入抵扣范围，否则将面临违规抵扣进项税额的税务风险。

　　举例来说，A公司为增值税一般纳税人，杨某为该公司员工，并与企业签订了劳动合同。按照工作安排，12月11日，杨某与公司临时外聘专家吴某乘坐飞机共同出差，取得2张电子行程单，机票票面金额均为1585元，燃油附加费均为50元，民航发展基金均为50元，合计支付3370元。出差结束后，杨某将这2张电子行程单提交公司财务部门报销。根据31号公告规定，临时外聘专家吴某非公司正式员工或劳务派遣员工，A公司为吴某提供的国内旅客运输服务不可抵扣进项税额，其电子行程单不能作为增值税抵扣凭证。那么，A公司可以抵扣的增值税进项税额为(1585+50)÷(1+9%)×9%=135(元)。

　　时限要求：“180天内”开具或下载

　　笔者提醒，旅客需要注意取得电子行程单的时限要求。国家税务总局官网发布的9号公告解读明确，旅客在行程结束或支付退票、改签费用后，可于180天内通过航空运输公司或机票代理公司的官网、移动客户端、服务电话等渠道开具电子行程单，不含退票、选座、逾重行李等附加服务;超过180天的，按照旅客与航空运输企业的约定执行。

　　此外，为方便旅客和单位，根据9号公告第五条、第六条规定，民航旅客运输服务领域推行使用中设置了过渡期，过渡期为2024年12月1日—2025年9月30日。过渡期内，纸质行程单、电子行程单、其他发票并行使用，但仅可选其一使用。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条规定，计算增值额的扣除项目：

　　(一)取得土地使用权所支付的金额;

　　(二)开发土地的成本、费用;

　　(三)新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格;

　　(四)与转让房地产有关的税金;

　　(五)财政部规定的其他扣除项目。

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：

　　(一)取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

　　(二)开发土地和新建房及配套设施(以下简称房增开发)的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本(以下简称房增开发成本)，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。……

　　(三)开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用)，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。

　　财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。

　　凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。

　　上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

　　(四)……

　　(五)与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。

　　《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号，简称财税字[1995]48号文件)第九条关于计算增值额时扣除已缴纳印花税的问题规定，细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。

　　从上面税收政策的规定可知，计算土地增值税，即土地增值税清算时，计算增值额的扣除项目之一与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税(已废止)、城市维护建设税、印花税(是指转让房地产时缴纳的产权转移书据类印花税)、教育费附加及地方教育附加。由于印花税是在会计核算中的管理费用科目里核算，管理费用属于房地产开发费用之一，管理费用随着房地产开发费用按照取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本这两项金额之和的5%或10%已做扣除了，因此，印花税不再单独扣除了。

　　但在这里面还有一个问题，像执行《企业会计准则》和《企业会计制度》的企业，缴纳的城镇土地使用税、房产税、车船税像和印花税一样需要在管理费用科目中核算，但《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其细则规定，只有在转让房地产时缴纳的税金才可以在计算增值额时扣除，显然，城镇土地使用税、房产税、车船税是不允许扣除的。但是，国家又没有下发相关的政策文件规定按照5%或10%扣除的房地产开发费用中的管理费用里面包含的城镇土地使用税、房产税、车船税应当剔除，因此，在实务中，土地增值税清算时管理费用中包含的城镇土地使用税、房产税、车船税也在无形中按照比例扣除了一部分。

　　2016年12月3日，财政部下发了《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财会[2016]22号，简称财会[2016]22号文件)。该文件第二条第(二)项规定，全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费;利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。第四条规定，本规定自发布之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的，应按本规定执行。

　　从财会[2016]22号文件的规定可知，自该文件施行后，无论以前企业执行何种会计制度，城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税都需要在“税金及附加”科目中核算。但在实务中，从该文件施行至今，仍然有一部分房开企业对前面所述的四种税金仍然在管理费用科目中核算，土地增值税清算时“与转让房地产有关的税金”的扣除还是和以前一样操作。

　　对于已在“税金及附加”科目中核算城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税的房开企业，有的在土地增值税清算时也不扣除印花税——产权转移书据。

　　财会[2016]22号文件施行后对土地增值税清算时税金的扣除产生了一定的影响，实务中房开企业对税金的处理也不尽相同。下面对财会[2016]22号文件施行后，房开企业如何对税金的处理进行分析。

　　一、印花税——产权转移书据应当在土地增值税清算时扣除

　　有的房开企业认为，财会[2016]22号文件施行后，财政部和国家税务总局并没有宣布财税字[1995]48号文件第九条的规定废止，这就说明该条规定还有效，并且国家也没有出台有关印花税在土地增值税清算时如何扣除的新文件，因此，还是按原来的方法操作，即管理费用仍然按照5%或10%比例扣除，而核算在“税金及附加”科目中的印花税——产权转移书据不作纳税调整扣除。

　　其实，核算在“税金及附加”科目中的印花税——产权转移书据应当单独拿出来作纳税调整在土地增值税清算时扣除。原因是，虽然财税字[1995]48号文件第九条没有直接被宣布废止，但财会[2016]22号文件第四条规定，“本规定自发布之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的，应按本规定执行。”这就说明实质上财税字[1995]48号文件第九条已被财会[2016]22号文件宣布废止。再者，按照土地增值税最高法律效力的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，印花税——产权转移书据属于在转让房地产时缴纳的税金，允许在土地增值税清算时扣除。因此，在实务中，无论印花税——产权转移书据在什么会计科目中核算，都应当单独拿出来在土地增值税清算时扣除。

　　二、仍然在管理费用中核算印花税等四种税金的房开企业应当在土地增值税清算时作纳税调整

　　虽然财会[2016]22号文件自2016年12月3日开始施行，但时至今日仍有一部分房开企业仍然在管理费用科目中核算印花税、城镇土地使用税、房产税、车船税，这显然与会计政策的规定不相符。

　　对于在管理费用科目中核算印花税等四种税金的房开企业，在土地增值税清算时应作纳税调整，具体做法是，印花税——产权转移书据拿出来全额在土地增值税清算时扣除;除印花税——产权转移书据以外其他税目的印花税及城镇土地使用税、房产税、车船税，由于不属于是在转让房地产时应缴纳的税金，所以不允许在土地增值税清算时扣除，因此，应当对这四种税金全额在计算扣除管理费用时从管理费用中剔除。

近期，为提升房地产营销去化，促进销售，许多房地产开发企业陆续推出“买房无偿赠送车位”、“买房赠送家电”及“买房赠送车位1元购”等营销活动。营销方案层出不穷，而涉及税费情况也不尽相同。

　　今天，笔者就A房企采用“买房赠送车位1元购”营销活动可能涉及税费情形予以分析。

　　案例分析

　　广州市A房企2024年开始推行“买房赠送车位1元购”活动，在购买住房基础上给予业主1元购买车位的权利，并均按1元对车位进行网签同时开具发票。假设一套住房平均价格200万，车位10万/个，若某业主180万购入一套住房，同时1元购入一个车位，相关不动产均按签约价格完成网签及开票，并按住房180万及车位1元申报相关税费。那么，A房企对“买房赠送车位1元购”涉及税费处理方式是否妥当?

　　由于A房企此次活动将车位售价定价为1元并按1元价格进行网签，未来可能存在因A房企申报的计税依据明显偏低且无正当理由的，税务机关有权核定该车位的计价基础及增值税应纳税额，进而影响土地增值税、企业所得税收入确认金额，甚至亦对业主申报契税的计税价格产生影响。

　　上述“买房赠送车位1元购”案例中，A公司可按如下进行税务处理：

　　【增值税】

　　一般来说，“买房赠送车位”活动属于房企销售去化的常规操作，业主也只有在购买商品房后才取得车位赠送资格，而车位售价1元并非特指该车位价值1元，应当与商品房180万一并纳入本次销售商品房与车位的总价款，并按前述不动产的公允价格予以分摊。同时，依据《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》(国税函[2010]56号)规定，A房企在开具增值税发票时，应将房产和地下车位在同一张发票上分别注明。A房企因商品房与车位分别按180万元与1元网签并开具发票，可能触发车位被认定价格偏低而重新核定价格。

　　【土地增值税】

　　对于“买房赠送车位1元购”，应当结合网签方式与开票情况分别确认收入。根据《国家税务总局广东省税务局土地增值税清算管理规程》(国家税务总局广东省税务局公告2019年第5号)第二十四条“对纳税人转让房地产成交价格明显偏低且无正当理由的，按该项目同期同类房地产的平均价格或评估价值确定其收入”规定，而A公司不排除会被税务机关重新确定销售收入，调增土增税清算收入。

　　【企业所得税】

　　根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第三条规定“三、企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入”，A公司应按“买房赠送车位1元购”方式取得的收入总价，合理分摊至商品房与车位。

　　笔者建议

　　A公司在推行“买房赠送车位1元购”活动时，应调整好相关销售合同条款及补充协议，并及时向客户做好解释工作，最好将签约房源与车位总价按销售房源与车位的公允价格进行分摊，并按分摊价格分别与客户签署房屋销售和车位销售合同及分别开具发票。

　　若上述房款开具于同一张发票时，应将销售房源和车位分摊价格予以分别注明，否则，可能因对合同价格与发票价格未按税法规定约定，影响相关税费的计税金额，如车位应按照规定可能被重新核定价格征收增值税，并可能因计价问题影响产权证办理。

财政部于2018年12月发布了《企业会计准则第21号——租赁》，规定在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2019年1月1日起施行;其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行。企业执行新租赁准则后，除短期租赁和低价值资产租赁可以简化处理外，承租人应确认"使用权资产"，并且计提折旧。再则承租人不再区分经营租赁和融资租赁。

　　但税收上关于租赁有关的文件并没有变化，势必会造成租赁业务税会差异进一步扩大，本文将通过案例阐述经营租赁在初始确认、后续计量及终止确认环节存在的税会差异，以及相应企业所得税申报表如何填报。

　　例：A企业2022年12月与出租方签订办公室租赁合同，合同租赁期从2023年1月至2026年12月共4年，租赁期满后预计不在续租。合同约定每年租金100万元，于每年1月1日支付当年房租，出租方于2022年12月31日交付场地，A企业因发展需要，于2024年12月与出租房达成协议接触合同。A企业的租赁内含利率或承租人增量借款利率为4%。暂不考虑增值税。

　　一、会计处理

　　(一)使用权资产成本和租赁负债的初始计量金额

　　根据《企业会计准则第21号——租赁》第十四条规定，在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债。使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。

　　根据《企业会计准则第21号——租赁》第十六条规定可知，使用权资产成本=租赁负债的初始计量金额-租赁激励+初始直接费用+预计负债。

　　根据《企业会计准则第21号——租赁》第十七条规定，租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。

　　通过上述规定得知，A公司于2022年12月31日应确认的使用权资产成本和租赁负债的初始计量金额如下：

　　租赁负债=100+100/(1+4%)+100/(1+4%)²+100/(1+4%)³=377.51万元。

　　因本案例不涉及租赁激励、初始直接费用及预计负债，因此使用权资产与租赁负债一致，为377.51万元

　　A公司在租赁期开始日2022年12月31日的会计处理：

　　借：使用权资产 377.51万元

　　租赁负债-未确认融资费用 22.49万元

　　贷：租赁负债-租赁付款额 400.00万元

　　(二)后续计量-租赁期内使用权资产计提折旧和租赁负债摊销

　　根据《企业会计准则第21号——租赁》第二十一条，承租人应当参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定，对使用权资产计提折旧。

　　因此，在不考虑残值的情况下，2023年至2026年每年计提使用权资产折旧=377.51/4=94.38万元。

　　租赁负债分摊见下表：

　　A公司2023年的会计处理：

　　1.2023年1月支付租金

　　借：租赁负债-租赁付款额 100万元

　　贷：银行存款 100万元

　　2.2023年计提使用权资产折旧

　　借：管理费用-租赁费 94.38万元

　　使用权资产累计折旧 94.38万元

　　3.2023年确认利息费用

　　借：财务费用-利息费用 11.10万元

　　贷：租赁负债-未确认融资费用 11.10万元

　　(三)终止确认-提前解除租赁合同

　　根据《企业会计准则第21号——租赁》第二十条规定：租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当相应调减使用权资产的账面价值，并将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。其他租赁变更导致租赁负债重新计量的，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。

　　因此A公司2024年因发展需要，提前解除租赁合同，应终止确认使用权资产和租赁负债。

　　A公司2024年的会计处理：

　　1.2024年1月支付租金

　　借：租赁负债-租赁付款额 100万元

　　贷：银行存款 100万元

　　2.2024年计提使用权资产折旧

　　借：管理费用-租赁费 94.38万元

　　使用权资产累计折旧 94.38万元

　　3.2024年确认利息费用

　　借：财务费用-利息费用 7.54万元

　　贷：租赁负债-未确认融资费用 7.54万元

　　4.2024年12月终止确认使用权资产和租赁负债

　　借：使用权资产累计折旧 188.76万元(94.38+94.38)

　　租赁负债-租赁付款额 200万元

　　贷：使用权资产 377.51万元

　　租赁负债-未确认融资费用 3.85万元(22.49-11.1-7.54)

　　资产处置收益 7.4万元

　　二、税收处理

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十七条规定，企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除;以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

　　A公司租赁办公室属于经营租赁，根据权责发生制原则，A公司每年可根据合同约定需支付的租金在税前扣除。

　　至于A公司2024年提前解除租赁合同终止确认使用权资产和租赁负债形成的“资产处置收益”7.4万元，企业所得税未明确规定，但从整个租赁期考虑，A企业未获得实质性收入，若“资产处置收益”不作调整，将形成永久性差异。

　　三、税会差异分析及申报表填报

　　2022年修订的企业所得税年度申报表中没有使用权资产及其折旧的相关栏目，实务中，一般将经营租赁租入的资产及其折旧，填入《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》中“四、长期待摊费用”“(五)其他”的相应栏次。原因是该部分租入资产，会计上确认的“使用权资产”，就等同于税务上的“长期待摊费用”;会计上确认与租赁负债相关的“财务费用-利息费用”，不在A105000第18行“(六)利息支出”调整，因为本行第1列“账载金额”填报纳税人向非金融企业借款，会计核算计入当期损益的利息支出的金额。因此应将会计上确认与租赁负债相关的“财务费用-利息费用”在A105000第30行“(十七)其他”调整。

　　A公司2023年使用权资产所得税年度申报表填报：

　　A公司2023年租赁负债相关“财务费用-利息费用”所得税年度纳税申报表填报：

　　A公司2024年使用权资产所得税年度纳税申报表填报：

　　A公司2024年租赁负债相关的“财务费用-利息费用”所得税年度纳税申报表填报：

　　A公司2024年资产处置收益所得税年度纳税申报表填报：

前言：因为亏损一词的多重含义，直观地让人感觉弥补亏损，可以减少利润表的亏损（loss），导致很多人望文生义，认为资本公积弥补亏损这一操作，可以改善上市公司业绩，美化上市公司财务报表。

       但实际上，这个是误读，资本公积所弥补的亏损实际是资产负债表的累计未分配利润负数，是亏损的累计余额，是个时点数，补亏对利润表的盈亏数据没有任何影响。

     2024年7月1日，新《公司法》正式生效，生效后，上市公司采用资本公积弥补亏损的第一单来了，金额高达18.56亿元。

       2024年7月2日，华昌达（300278）发布两条关于资本公积弥补亏损公告，一条是上市公司资本公积弥补亏损，一条是全资子公司资本公积弥补亏损。

       公告称：为深入贯彻落实国务院《关于加强监管防范风险推动资本市场高质量发展的若干意见》、中国证监会《关于加强上市公司监管的意见（试行）》等法律法规要求，切实重视投资人回报为核心，进一步推动公司高质量发展和投资价值提升，保护投资者特别是中小投资者的合法权益，公司及子公司拟按照相关规定使用公积金弥补亏损，进一步便利未分配利润转正后续实施分红。

       截至2023年12月31日，公司母公司可供股东分配的未分配利润为-18.56亿元，盈余公积金1296万元，资本公积金18.94亿元。拟使用母公司盈余公积金1296万元和资本公积金18.43亿元 ， 两项合计18.56亿元用于弥补母公司累计亏损。

       新《公司法》第二百一十四条第二款规定，公积金弥补公司亏损，应当先使用任意公积金和法定公积金；仍不能弥补的，可以按照规定使用资本公积金。

       2024年7月1日生效的新《公司法》，一个重要变化就是资本公积可以补亏。

       十年前，笔者曾撰文探讨过这个问题，建议修改《公司法》，一定情况下允许资本公积弥补亏损，该文发表在《董事会》》2014年11期杂志。感兴趣的读者可参阅这篇文章。允许资本公积弥补亏损之探讨 （by 财税闲谈 马军生博士）

       公司法这条修订，引起广泛讨论。一个很常见的观点，认为资本公积弥补亏损这个操作，可以改善上市公司业绩、美化上市公司财务报表，甚至有人担心上市公司用这个操作来进行财务粉饰或造假。但实际上，这是对资本公积补亏的误读。

       亏损这个词，在汉语中，有多重含义，可能是动词，可能是名词，既有可能是指时期数，也可能是时点数。譬如说：今年公司亏损了1个亿，今年产生了1个亿的亏损，公司账上有两个亿的亏损。大家说的一个公司业绩（或经营成果），通常是指时期数，财务报表是看利润表（又叫损益表，Profit&Loss）的净利润（负数则代表亏损），利润表上的数字是个时期数，是一段时期内的发生数。

       与利润表上的净利润（或亏损）相关联的，是资产负债表上的股东权益（所有者权益）里的“未分配利润”项目，反映的该时点公司的累计尚存的未分配利润（负数则是累计亏损），是一个时点数，反映的余额概念。（当然，这个时点数，是会受到利润表每个时期净利润的累计影响的）

       资产负债表的股本、盈余公积、资本公积等也都是时点数。用公积金弥补亏损，只是股东权益不同项目之间的划转，补亏对利润表的数据并没有任何影响，就是说公司每年的盈利或亏损，该多少还是多少，如果上市公司连续三年亏损要退市，那就算进行补亏，三年亏损的发生额也不会有任何改变。

       从对财务报表和财务指标的影响来看，资本公积弥补亏损，对利润表和现金流量表都没有影响，对资产和负债项目也没有影响，影响的只是资产负债表里股东权益项下的“资本公积”和“未分配利润”这两个项目，资本公积会变少，未分配利润会增加（原来是负数的话，可以变为正数 或负得少一些），对净利润、每股收益、净资产收益率、资产负债率等财务指标也没有影响。所以，资本公积补亏操作对美化财务报表没有太大帮助。如果说有帮助的话，就是资产负债表上的“未分配利润”这个项目不再那么扎眼，不再让人那么绝望。通过补亏，这个累计亏损的历史包袱可以在资产负债表上甩掉，实现轻装上阵再出发。

       除了资本公积可以补亏，盈余公积补亏、减少股本（实收资本）补亏也是可以的。如果补亏可以美化报表，那这些股东权益项目弥补亏损，是否也美化了报表？

       既然资本公积补亏，对改善业绩和经营成果并没有任何帮助，对美化报表作用也不大，公司这样操作的意义和目的何在？ 这个我在之前文章里已做过分析，《允许资本公积弥补亏损之探讨》。 这主要是涉及到股东分红的问题，尤其是新股东进来的情况下，由于资产负债表存在巨额亏损余额，哪怕新股东进来后的年度公司实现了盈利，这些盈利在资产负债表上要首先拿去填补历史亏损余额，按照现行法律，那就无法分红，会对新股东进入形成障碍，导致不利于公司发展的经济后果。允许一定前提下资本公积补亏，是有利于公司发展，有利于股东利益的。by 财税闲谈 马军生博士）

       那么资本公积补亏，是否不利于资本保全？是否对公司债权人偿债产生不利后果？公司减资是需要股东和债权人都同意，而公司分红只需要股东同意即可。 公司用股本或资本公积补亏，在补亏操作这个时点上，并没有损害公司偿债能力，因为股东权益总额并没有发生变化，但补亏之后，公司股东就可以提早分红（如果不允许补亏，公司股东后期分红会受到限制），这个在后期对公司偿债能力是有影响的。在股东权益项目里，“股本（实收资本）”和“资本公积”是属于“本”，“盈余公积”和“未分配利润”是属于“利”。虽然都是公积金，但“资本公积”和“盈余公积”的来源和性质都有差异。对于资本公积补亏，笔者建议应当参照减资的操作，经过债权人同意后才可以补亏，对异议债权人应当提供保障。

       综上，由于亏损一词的多重含义，资本公积补亏的“亏”让很多人直观地理解为经营亏损的发生数，但实际上是累计亏损的余额（时点）。这两个数字之间有联系，但又有区别，代表的不同含义。资本公积补亏，并不能改善和美化经营成果数据（利润表的数据），只是影响资产负债表的余额数，从而解除了对公司今后的分红限制，从而有利于公司吸引新股东，有利于公司的重组或资本运营。

《最高人民法院关于民事执行中变更、追加当事人若干问题的规定》(法释[2016]21号)系当前民事案件执行程序中追加被执行人的最新、最全的规定，本文根据该司法解释的规定，总结在执行程序中可以依法追加被执行人的16种情形：

　　1、因被执行人死亡，可申请变更其继承人、受遗赠人、遗嘱执行人、遗产管理人为被执行人的。(法释[2016]21号)第十条第一款

　　点评：在遗产范围内承担法律责任，没有遗产，变更被执行人亦无用。

　　2、因被执行人被宣告失踪，可申请追加或变更其财产代管人为被执行人的;(法释[2016]21号)第十条第二款

　　点评：仅是配合义务，前提是失踪人有财产可供执行。

　　3、因被执行人的企业法人合并，可申请变更合并后企业法人为被执行人的;(法释[2016]21号)第十一条、《民法通则》第44条

　　点评：无论是吸收合并还是新设合并，其债权债务都必将由变更后的法人承担。

　　4.因被执行人的企业法人分立，可申请追加或变更分立后企业法人为被执行人的;法释[2016]21号第十二条、《民法通则》第44条

　　点评：无论是解散分立、还是存续分立，分立后的企业需对债务承担连带清偿责任。

　　5.作为被执行人的个人独资企业，不能清偿债务，可申请直接追加投资人为被执行人。(法释[2016]21号)第十三条、《个人独资企业法》第二条

　　点评：个人独资企业是企业中的另类，是新公司法实施前不需要验资的特定产物，个人需要对企业的全部债务承担连带责任，这类企业现在越来越少。

　　6.作为被执行人的法人分支机构，可申请变更、追加该法人为被执行人的。(法释[2016]21号)第十五条

　　点评：分支机构没有独立的法人资格，其民事责任由设立它的企业法人承担，企业法人对外负债，可直接执行分支机构的财产。

　　7.作为被执行人的合伙企业，可申请变更、追加普通合伙人为被执行人，有限合伙人出资未到位的，可追加有限合伙人为被执行。(法释[2016]21号)第十四条

　　点评：有限合伙只有普通合伙人才承担连带责任，而一般合伙全体合伙人需要对企业债务承担连带责任，有限合伙人只需在认缴的出资范围内对外承担法律责任。

　　8.作为被执行人的企业法人，可申请变更、追加抽逃出资、出资不实的股东、出资人为被执行人。(法释[2016]21号)第十八条

　　点评：股东抽逃出资、虚假出资其实质是未履行出资义务，理应对公司所欠债务在抽逃出资额范围内承担法律责任。

　　9.作为被执行人的企业法人，在原股东未履行出资义务的情况下，可申请追加原股东作为被执行人。(法释[2016]21号)第十九条

　　点评：该条的实质是延续了最高人民法院《关于人民法院执行工作若干问题的规定(试行)》第八十条规定，即在未履行出资义务的情况下可追究开办单位的法律责任。

　　10.作为被执行人的一人有限公司，可申请追加股东为被执行人。(法释[2016]21号)第二十条

　　点评：这里需要区分，一人有限公司的股东若要免责，必须证明公司的财产独立。

　　11.作为被执行人的公司，未经清算即办理注销登记，可申请变更、追加清算义务人为被执行人。(法释[2016]21号)第二十一条

　　点评：目前简易注销已经实施，作为被执行人的股东，若在执行程序中将公司注销，则是债权人的重大利好!!!

　　12.作为被执行人的法人或其他组织，在出现解散事由后，可申请追加无偿接受其财产的股东、出资人或主管部门作为被执行人。(法释[2016]21号)第二十二条

　　点评：在出现解散事由的情况下，无偿划拨或接受财产的股东等应依法承担法律责任。

　　13.作为被执行人的法人或其他组织，未经依法清算及办理注销登记，可申请追加在登记机关办理注销登记时，书面承诺对被执行人的债务承担清偿责任的第三人为被执行人(法释[2016]21号)第二十三条

　　点评：在企业注销的过错中，登记机关往往要求第三人作出担保，但是简易注销制度实施后，这类第三人担保的情形将不会再出现。另外，特别提醒，无论何时，不要轻言对外担保，否则，你可能就是民事案件中被执行人。

　　14.在执行程序中，可直接追加在人民法院作出书面承诺代为履行的第三人为被执行人。(法释[2016]21号)第二十四条

　　点评：除非有特殊的利益或者特殊的关系，在执行程序中提供担保，不是疯了就是傻了。

　　15.作为被执行人的法人或其他组织，财产被其上级机关或其他组织无偿调拨给其他企业或者个人，可申请追加取得资产的企业或个人为被执行人。(法释[2016]21号)第二十五条

　　点评：基于行政命令，实务中较为少见。

　　16.因未成年人侵权引起的民事责任，而执行依据将该未成年人的监护人确定为被执行人，在该未成年人成年后,申请追加其为被执行人的。广东省高级人民法院《关于办理执行程序中追加、变更被执行人案件的暂行规定》第2条、《民事诉讼法》司法解释第六十七条

　　点评：在新民诉法司法解释出台前已判决的案件可能出现追加监护人作为被执行人，新民诉法司法解释出台后，需要列监护人为共同被告，原则上不会再出现这种追加情况。

　　最后，需要说明的是：执行程序中不得追加配偶作为被执行人。

近日，上海证券交易所披露科创板公司2023年度经营业绩情况。2023年，科创板公司合计实现海外收入4026.2亿元，同比增长9.7%，占板块整体营收的28.8%，超七成公司积极布局海外业务。在经济全球化背景下，不少科技企业主动融入全球产业链供应链，依托持续科技创新，增强产业话语权和影响力，其中不乏一些高新技术企业。那么，高新技术企业“走出去”后，从境外取得的所得应如何在我国计算缴纳企业所得税呢?

　　案例介绍

　　2020年初，中国居民企业Z公司在境外甲国设立了一家子公司，每年取得子公司分回的股息红利所得。2021年底，Z公司通过高新技术企业认定，适用15%的企业所得税优惠税率。2022年初，Z公司在境外乙国设立了一家非独立核算的分公司，并于2023年取得了营业利润。最近，Z公司在进行企业所得税年度汇算清缴时产生疑问：其从境外子公司获得的股息和境外分公司获得的营业利润，能否按照15%的优惠税率计算企业所得税?

　　政策规定

　　根据《高新技术企业认定管理办法》第二条，高新技术企业是指在《国家重点支持的高新技术领域》内，持续进行研究开发与技术成果转化，形成企业核心自主知识产权，并以此为基础开展经营活动，在中国境内(不包括港、澳、台地区)注册的居民企业。因此，只有在中国境内成立、属于我国企业所得税纳税人的中国居民企业才可以享受高新技术企业优惠税率。

　　《财政部、国家税务总局关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知》(财税[2011]47号)第一条明确，以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品(服务)收入等指标申请并经认定的高新技术企业，其来源于境外的所得，可以享受高新技术企业所得税优惠政策。也就是说，高新技术企业“走出去”后，其来源于境外的所得，可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税。在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。

　　实操分析

　　实务中，“走出去”企业开展境外经营的方式主要有两种：一种是投资具有独立纳税地位的法人公司，比如Z公司在甲国设立的子公司;另一种是设立不具有独立纳税地位的分支机构，比如Z公司在乙国设立的分公司。企业通过不同的经营方式取得的境外所得，其税务处理有所不同。

　　境外子公司，通常是具有独立纳税地位的投资国(地区)居民企业。我国实行的企业所得税法是法人税制，而子公司属于独立于母公司之外的法人主体，因此，境内母公司被认定为高新技术企业，不等于境外子公司也是高新技术企业，境外子公司不能在我国境内享受高新技术企业税收优惠政策，其发生的各项研发费用和收入往往不能合并到境内母公司的高新技术企业计算指标中。需要注意的是，境内母公司取得境外子公司分配的股息、红利，支付的利息、租金、特许权使用费等属于境内母公司总收入的一部分，应并入境内母公司的高新技术企业计算指标。同时，根据财税〔2011〕47号文件，境内母公司作为高新技术企业税收优惠政策的享受主体，其境外所得可以按照15%的优惠税率计算企业所得税和境外抵免限额。

　　不具有独立纳税地位的分支机构，通常是根据企业设立地法律不具有独立法人地位，或者按照税收协定规定不认定为对方国家(地区)税收居民的分支机构。由于此类分支机构不具有分配利润的职能，我国居民企业在境外设立分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回境内，均应计入企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。对于这些来源于境外的所得，我国居民企业应以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额作为应纳税所得额。

　　在高新技术企业认定过程中，由于境外设立的分支机构属于境内企业的一部分，因此境内企业所属年度发生的境内、境外研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品(服务)收入等指标，应包括境外分支机构所发生的研发费用和各项收入等。同时，根据财税〔2011〕47号文件，如果境内企业以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品(服务)收入等指标申请并认定为高新技术企业，其境内所得和境外分支机构的所得，均可按照15%的优惠税率计算企业所得税，且其境外所得可以按照15%的税率计算抵免限额。

　　结合Z公司的情况，企业在申请认定高新技术企业时，子公司已经成立，分公司尚未成立。2022年初，境外分公司成立。Z公司每年都要结合自身收入、人员和研发费用等指标，并考虑境外分公司、子公司的影响，计算其是否符合高新技术企业认定要求。以2022年度为例，2023年Z公司进行2022年度企业所得税汇算清缴时，需要对2022年的研发人员、研发费用、高新技术产品(服务)收入等指标进行计算，并将境外分公司的研发人员数量、职工总数、研发费用金额、销售收入、年高新技术产品(服务)收入，以及从子公司取得的股息、利息、特许权使用费等纳入相应指标范围。如果基于这些指标计算后，Z公司仍然符合高新技术企业指标要求，则其从子公司、分公司取得的境外所得，均可按照15%的优惠税率计算企业所得税和境外所得抵免限额。

     案例：某建筑企业一般纳税人，为工程总承包人，承包房地产开发项目，工程承包采取“甲供工程”方式，选择简易征收，1000万的工程又劳务分包出去400万元，劳务公司按照1%开具普票，请问，总承包人能否开具全额即1000万3%专票？

     目前，关于差额征税，有两大类开票方式，一是全额开票，即企业可以全额开具增值税专用发票；二是差额开票，即扣除部分不允许开具增值税专用发票，其余部分可以开具增值税专用发票。 根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）的规定，试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。另总局2016年第23号公告规定，按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额（或含税评估额）和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样，发票开具不应与其他应税行为混开。

      综上所述，按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的，才应当开具差额增值税专用发票。不得全额开具专票必须是政策有明确的规定。提供建筑服务，采用分包模式选择差额征税，政策并未规定扣除的部分不得开具增值税专用发票。因此，建筑分包差额征税允许全额开具3%专用发票。至于分包人是1%也好，甚至于是免税也罢，总包人是凭分包开具的发票差额纳税，不影响其全额开具3%专票，并且所开具的专票下家可以全额抵扣。

变化点

变化一：

下一步注册新公司的时候，注册资金动辄几个亿、几十亿的越来越少了，可能会选择几十万、100万元、几百万左右的小额注册资金的越来越多。

变化二：

下一步注册新公司的时候，用非货币性投资的将会越来越多，比如技术入股、实物投资的将非常普遍。

变化三：

认缴资本5年内到位，对于之前存量公司也就是老公司来讲，可能会引发减资潮！

变化四：

认缴资本5年内到位，对于之前存量公司也就是老公司来讲，可能会引发注销潮！

变化五：

认缴资本5年内到位，对于之前存量公司也就是老公司来讲，可能会引发转让潮！

变化六：

下一步注册新公司的时候，注册资金由于不够，可能会出现借钱投资注册然后变相拿走的抽逃资金现象。账面上挂账其他应收款的涉税问题将会越来越突出。

变化七：

下一步注册新公司的时候，注册资金由于不够，可能会出现虚假出资的现象。

变化八：

下一步注册新公司的时候，注册资金由于不够，可能会出现通过过桥资金实现资金到位的现象，也就是垫资现象。

变化九：

下一步注册新公司的时候，注册资金较少，会影响企业经营周转，下一步企业向外部借款融资的情形将会越来越普遍。

变化十：

认缴资本5年内到位，下一步新企业注册的数量会有所降低。

变化十一：

认缴资本5年内到位，下一步空壳公司将会大大减少。

变化十二：

下一步注册新公司的时候，好多企业会先从小到大，也就是刚开始注册资金小，慢慢来增资实现较大的注册资金。意味着未来办理增资的公司也会越来越多。

变化十三：

认缴资本5年内到位，下一步可能会出现由于部分人没钱注册新公司、而挂靠借朋友的公司来经营的不规范、不合法现象。

变化十四：

认缴资本5年内到位，因期限已大大缩短，下一步股东滥用出资期限规避出资责任情况发生概率将大大降低。

变化十五：

认缴资本5年内到位，下一步注册新公司的时候如何设计股权架构将会越来越重要。

变化十六：

认缴资本5年内到位，下一步，未在期限内出资的股东将承担相应的责任和后果，包括向公司补足出资、向其他股东承担违约责任、对公司债权人承担责任以及可能被公司除名或丧失其未缴纳出资的股权。这将会加强股东的责任意识，促使其更积极地参与公司的管理和经营。

变化十七：

认缴资本5年内到位，下一步新公司在注册资金的选择上，创始人会更为脚踏实地、量力而行、不会跟以往之前一样打肿脸充胖子，会在一定程度上改善诚信的营商环境、推动市场经济的健康发展。

变化十八：

认缴资本5年内到位，这个新政的出台，下一步对于从事财税服务的机构来讲，既是挑战又是机遇，急须提升专业水平、应对政策之变化！为企业出谋划策、保驾护航！

参考：

1、新《公司法》第四十七条：有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。全体股东认缴的出资额由股东按照公司章程的规定自公司成立之日起五年内缴足。

法律、行政法规以及国务院决定对有限责任公司注册资本实缴、注册资本最低限额、股东出资期限另有规定的，从其规定。

2、新《公司法》第二百六十六条：本法施行前已登记设立的公司，出资期限超过本法规定的期限的，除法律、行政法规或者国务院另有规定外，应当逐步调整至本法规定的期限以内；对于出资期限、出资额明显异常的，公司登记机关可以依法要求其及时调整。具体实施办法由国务院规定。

3、根据《公司法》第一百九十九条规定，公司的发起人、股东虚假出资，未交付或者未按期交付作为出资的货币或者非货币财产的，由公司登记机关责令改正，处以虚假出资金额5%以上15%以下的罚款。

4、刑法第159条规定：“公司发起人、股东违反公司法的规定未交付货币、实物或者未转移财产权，虚假出资，或者在公司成立后又抽逃其出资，数额巨大、后果严重或者有其他严重情节的，处5年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处虚假出资金额或者抽逃出资金额2以上10以下罚金。单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处5年以下有期徒刑或者拘役”。

“我公司为增值税一般纳税人，出租了几套住房，可以享受去年10月1日起增值税征收率减按1.5%的政策吗?”“作为住房租赁企业，选择适用简易计税方法，换算不含税销售额时，应该除以(1+5%)还是(1+1.5%)?”最近一段时间，不少纳税人向笔者咨询这类问题。

　　根据《财政部 税务总局 住房城乡建设部关于完善住房租赁有关税收政策的公告》(财政部 税务总局 住房城乡建设部公告2021年第24号，以下简称“24号公告”)，2021年10月1日起，住房租赁企业中的增值税一般纳税人向个人出租住房取得的全部出租收入，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率减按1.5%计算缴纳增值税，或适用一般计税方法计算缴纳增值税。住房租赁企业中的增值税小规模纳税人向个人出租住房，按照5%的征收率减按1.5%计算缴纳增值税。

　　从上述规定不难看出，适用该项政策必须满足两个条件：出租住房的主体必须是“住房租赁企业”，而非所有出租住房的纳税人。同时，承租方须为“个人”，包括个体工商户和其他个人，如果承租方是企事业单位、行政单位、社会团体等单位，均不能适用该政策。只有符合条件的住房租赁企业向个人出租住房取得的收入，才能减按1.5%计算缴纳增值税。需要注意的是，住房租赁企业指按规定向住房城乡建设部门进行开业报告或者备案，从事住房租赁经营业务的企业。

　　根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号附件1)第三十五条，简易计税方法的销售额不包括其应纳税额，纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，销售额=含税销售额÷(1+征收率)。让一些纳税人疑惑的是，出租房屋等不动产的增值税征收率是5%，24号公告减征后的征收率又是1.5%。那销售额计算公式中的“征收率”，是指原征收率5%，还是减征后的1.5%呢?

　　这需要从此前国家税务总局的其他相关规定中寻找答案。

　　2020年4月，财政部 国家税务总局发布《关于二手车经销有关增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第17号)规定，自2020年5月1日—2023年12月31日，从事二手车经销的纳税人销售其收购的二手车，由原按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税，改为减按0.5%征收增值税。随后，国家税务总局发布《关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2020年第9号，以下简称“9号公告”)进一步明确，纳税人减按0.5%征收率征收增值税，并按下列公式计算销售额：销售额=含税销售额÷(1+0.5%)。同时明确，该公告发布后出台新的增值税征收率变动政策，比照上述公式原理计算销售额。

　　那么，2021年7月发布的24号公告，其相关增值税征收率变动政策，自然应当比照9号公告确定“计算销售额公式”的原理。即适用简易征收办法的住房租赁企业，计算销售额的公式为：销售额=含税销售额÷(1+1.5%)。

　　举例来说，甲公司系已向住房城乡建设部门备案的住房租赁企业，从事向个人出租住房的业务。2021年9月，甲公司取得租金203万元。在24号公告尚未实施前，甲公司应按9%的税率计算增值税销项税额：2030000÷(1+9%)×9%=167614.68(元)。2021年10月，甲公司取得租金203万元。甲公司有两种增值税计税方法可以选择：如果选择适用一般计税方法，应按9%的税率计算增值税销项税额2030000÷(1+9%)×9%=167614.68(元);如果选择适用简易计税方法，则按照5%的征收率减按1.5%计算增值税应纳税额2030000÷(1+1.5%)×1.5%=30000(元)。

　　需要说明的是，企业应根据实际情况，具体确定计税方法。一般来说，企业租入房源为营改增以后新建住房，或可以取得出租方开具的增值税专用发票，选择一般计税方法较为有利;反之，选择简易计税方法更有利于企业，并且核算会简单很多。

　　笔者提醒，同一企业取得的住房出租收入只能适用一种计税方法。即一个住房租赁企业应以本企业向个人出租住房的全部收入选择适用简易计税方法或一般计税方法。

新春伊始，万象更新。春节过后，很多企业马上要投入到2021年度企业所得税汇算清缴工作中。2021年，国家出台了一系列企业所得税政策，充分体现鼓励科技创新、支持区域协调发展、助力碳达峰碳中和等政策导向。准确理解政策是汇算清缴工作顺利开展的基础，笔者对2021年出台的企业所得税文件进行了梳理和解读。以期能帮助大家准确理解政策，进而顺利进行企业所得税汇算清缴。

　　一、鼓励科技创新类政策

　　创新是第一生产力。一直以来，党中央、国务院高度重视鼓励科技创新，连续多年从企业所得税政策上发力，鼓励企业持续加大研发投入，充分发挥企业创新主体作用。2021年主要出台了以下鼓励创新的政策;

　　(一)研发费用加计扣除政策

　　优化完善研发费用加计扣除政策依然是鼓励科技创新类政策的重中之重。2021年，研发费用加计扣除政策从政策、管理等多个维度进行了完善，主要包含以下几方面的内容：

　　1.提高制造业研发费用加计扣除比例

　　《关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第13号，以下简称13号公告)将制造业研发费用加计扣除比例由75%提高到100%，具体为：制造业企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2021年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的，自2021年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。对于此项政策，需要主要关注以下几点内容：

　　(1)关于资本化费用的适用时点问题

　　提高制造业研发费用加计扣除比例的政策从2021年开始执行。费用化研发费用仅涉及发生这一时点，因此自2021年执行对费用化研发费用是没有异议的，即2021年及以后年度发生的费用化研发费用均能适用政策。但是对于资本化的研发费用，存在着发生、形成无形资产、摊销三个时点。自2021年开始执行具体指哪个时点，是政策顶层设计时面临的一个问题。13号公告出于可操作性的考虑，以摊销时点来判断是否可以适用政策，与其他提高研发费用加计扣除比例的政策口径保持一致。例如。某制造业企业在2018-2020年发生了研发费用并进行资本化，在2020年7月结转形成无形资产，2020年7月开始摊销，那么按照文件规定，该企业研发费用发生和形成资产的时点虽然在2021年以前，但按照摊销时点判断，2021年及以后年度如果符合条件，则可以按200%进行摊销，2020年度的摊销由于摊销时点在2021年以前，则按普适性政策规定的175%进行摊销。

　　(2)关于制造业的判断问题

　　对于制造业的判断，与固定资产加速折旧政策一致，采取的主营业务收入占比+国民经济行业分类的办法，具体为：一是主营业务收入占收入总额的比例要达到50%以上。考虑到企业存在多业经营的实际情况，政策明确企业主要从事制造业业务，即主营业务收入占比达到50%以上即可享受。收入总额按照《企业所得税法》第六条规定执行，按照规定，企业取得免税收入、不征税收入也属于收入总额的计算范围。应作为计算主营业务收入占比的基数。二是按照国民经济行业分类确定制造业。这也是税收政策在判断行业时普遍采用的方法，现行的国民经济行业分类于2017年发布，如果以后有新的版本发布，则按新版本执行。

　　此外。如上文所述，资本化研发费用涉及多个时点，具体以哪个时点所属年度判断企业行业。也是在政策执行中面临的问题。为保持政策的一致性，判断制造业的时点也应以摊销点为准。在上文的例子中，2021年企业摊销的比例取决于企业在2021年是否符合制造业的条件，如符合则按200%%摊销，不符合则按175%摊销，与发生年度和形成资产年度是否属于制造业无关。同时，2021年企业行业性质只能决定企业2021年摊销比例，以后年度摊销比例仍取决于摊销当年是否属于制造业。

　　2.提前享受研发费用加计扣除时点

　　以往，研发费用加计扣除政策需在年度汇算清缴时一并享受，在预缴时不能享受。2021年，税务总局印发《关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关同题的公告》(国家税务总局公告2021年第28号)，明确在10月征期预缴申报第3季度(按季预缴)或9月份(按月预缴)企业所得税时，允许企业就前三季度研发费用加计扣除，将享受时点至少提前3个月以上。但企业在10月征期享受并不是强制性规定，而是给企业提供了一个选择权，如果企业因自身等原因，在10月征期没享受的，还也可在汇算清缴时一并享受。由于汇算清缴是企业一年生产经营结果的体现，对于10月征期已经享受的，企业应该将第四季度研发费用与前三季度研发费用统一计算。按政策规定进行年度纳税申报。

　　3.优化简化研发支出辅助账样式

　　按现行政策规定，企业准确归集研发支出，按规定设置研发支出辅助账是企业享受研发费用加计扣除的前提之一。在2015年之前，辅助账仅是会计上的概念，对其样式没有明确的规定。2015年，为帮助纳税人对辅助账形成清晰的认识，税务总局发布了自主、委托、合作和集中研发四类辅助账样式和辅助账汇总表样式。供纳税人参照使用，2121年，为响应纳税人诉求，便利纳税人享受政策，税务总局对研发支出辅助账样式进行了优化简化，在满足管理要求的同时，进一步降低企业享受优惠的成本。

　　(1)2021年版主要变化

　　相比2015年的辅助账样式，2021年版主要有以下变化：

　　一是简并辅助账样式。2015年版研发支出辅助账样式包括自主研发、委托研发、合作研发、集中研发等4类辅助账和辅助账汇总表样式，共“4类辅助账+1张汇总表”。2021年版研发支出辅助账将4类辅助账样式合并为一类，共“1类辅助账+1张汇总表”，总体上减少辅助账样式的数量。除减少样式数量，便于纳税人学习和理解外，还有一个好处就是：当一个研发项目涉及自主、委托等多种研发形式时，可以全部在一张辅助账中体现，无须再填写多张辅助账。

　　二是精简辅助账信息。2015年版研发支出辅助账样式要求填写人员人工等6大类费用的各项明细信息，并要求填报“借方金额”“贷方金额”等会计信息。2021年版研发支出辅助账样式仅要求企业填可人员人工等6大类费用合计，不再填写具体明细费用，同时册除了部分会计信息，减少了企业填写工作量。

　　三是调整优化操作口径。2015年販研发支出辅助账样式未体现2015年之后的政策变化情况，如未明确委托境外研发费用的填写要求，企业需自行调整样式或分析填报。2021年版研发支出辅助账样式，充分考虑了税收政策的调整情况，増加了委托境外研发的相关列次，还体现了其他相关费用限额的计算方法的调整。

　　(2)2021年版、2015年版辅助账样式的关系

　　无论是2115年版，还是2021年版辅助感样式，其定位都是供纳税人参照使用。因此2021年版辅助账样式发布以后，2015年版辅助账样式仍然有效，企业可根据自身情况选择使用。由于2021年版辅助账体现了后续政策调整完善情况，如果企业选择使用2015年版。建议可参考2021版研发支出辅助账样式对委托境外研发费用、其他相关费用限额的计算公式等进行相调整。

　　此外，纳税人也可自行设计辅助账样式。自行设计的辅助账样式至少要包含2021年版研发支出辅助账样式所列数据项，且逻辑关系一致，这样要求是为了与年度纳税申报表《研发费用加计扣除优惠明细表》数据项相匹配，使于企业准确进行汇算清缴。

　　为使年度纳税中报表与2021年版辅助账相面接，2021年新修订的年度纳税申报表还进行了相应调整：基础信息表中增加了研发支出辅助账样式的选项，选择2021年版和自行设计的则《研发费用加计扣除优惠明细表》中相关明细行次可以不填写，选择2015年版的需要填写全部行次。企业在年度纳税申报时，要准确选用采用的形式，并根据要求填写申报。

　　(3)2121年版辅账样式需要特別关注的几个口径

　　①关于填写口径

　　为提高填写口径的统一性和确定性，避免实际操作过程中的误解，2021年版辅助账样式对每列填写口径进行了明确说明：辅助账中除“会计凭证记载金额”列按会计口径填写外，其余涉及金额的列次均按税法口径填写。辅助账汇总表与辅助账存在着关联关系，其各列金额均是由辅助账税法口径汇总而成，因此也是税收口径金额，可以直接计算得出各类费用可加计扣除金额，填入年度纳税中报表。

　　②资本化项目委托境外研发费用，其他相关费用可加计扣除金额的计算

　　委托境外研发费用、其他相关费用均采取限额管理的方式，按照现行政策规定，其限额均是全部研发项目统一计算，进而得出全部项目的可加计扣除额。由于资本化项目涉及以后年度摊销的问题，在计算出全部项目的可加计扣除额的基础上，还须准确计算出每个资本化项目的可加计扣除的委托境外研发费用、其他相关费用。其具体计算步骤如下：

　　第一步，按当年全部费用化项目和当年已结束的资本化项目统一计算出当年全项目委托境外研发项目、其他相关费用额。

　　第二步，比较委托境外研发费用限额、其他相关费用限额及其实际发生数的大小，确定可加计扣除的委托境外研发费用、其他相关费用金额。

　　第三步，用可加计扣除的委托境外研发费用、其他相关费用金额除以全都项目实际发生的委托境外研发费用、其他相关费用，得出可加计扣除比例。

　　第四步，用可加计扣除比例乘以每个资本化项目实际发生的委托境外研发费用、其他相关费用，得出单个资本化项目可加计扣除的委托境外研发费用、其他相关费用，与该项目其他可加计扣除的研发费用一并在以后年度摊销。

　　2021年版辅助账样式在委托境外研发费用、其他相关费用列次详细写明了计算公式，按公式计算即可。采用2015年版或自行设计辅助账样式的企业，也可按照上述步骤或2021年版的计算公式进行计算。

　　③股权激励的计算口径

　　按照现行规定，研发人员对应的股权激励支出，在行权年度在税前扣除并加计扣除。实务中会出现某员工在股权授予年度从事研发，但是在行权年度不再从事研发活动的情况，该员工所对应的股权激励在行权年度无法归属到具体的研发项目。2021年辅助账样式对于这种情况，给出了处理口径：将该员工对应的股权激励支出直接填入辅助账汇总表“其中：其他事项”行次，进而纳入行权年度的研发费用可加计扣除额，无须填入具体某一项目的研发支出辅助账。

　　(二)集成电路和软件产业所得税优惠政策

　　2020年，财政部、税务总局、发展改革委、工业和信息化部制发《关于促进集成电路产业和软件产业高质量发展企业所得税政策的公告》(2020年第45号，以下简称45号公告)。明确了新时期集成电路和软件产业所得税优惠政策。按照45号公告的规定，集成电路生产企业或项目，重点集成电路设计和软件企业采取清单式管理的方式，清单以及集成电路设计、封装、测试、装备、材料和软件企业的条件由四部门联合确定。

　　为推动5号公告落地，2021年，四部门先后联合制发了《关于做好享受税收优惠政策的集成电路企业或项目、软件企业清单制定工作有关要求的通知》(发改高技[2021]413号，以下简称413号文)，工业和信息化部2021年第9号、10号公告三个文件。对享受企业所得税优惠政策的条件、方式等进行明确。上述三个文件自2020年度企业所得税汇算清缴开始适用，结合2020年汇算清缴情况，有以下几点需要特别注意。

　　1.集成电路生产企业或项目、重点集成电路设计或软件企业管理方式的改变

　　在2020年度以前，按照国家“放管服”政策的统一要求，集成电路生产企业或项目、重点集成电路设计或软件企业优惠政策在企业自行判断，申报享受后，由税务机关按照《财政部 国家税务总局 发展改革委 工业和信息化部关于软件和集成电路产业企业所得税优恵政策有关问题的通知》(财税[2016]49号)第十条的规定，提请发展改革、工业和信息化部门核查。45号公告将上述优惠政的管理方式调整为清单式管理，即企业自行申请后，四部委按程序联合确认清单名单，列入清单的企业或项目方可享受相应的税收优惠政策。2020年度部分企业未注意到管理方式的变化，在4月16日前没有及时提交申请，也就失去了享受优惠的资格。因此，自行判断2021年度符合条件.且有享受优惠意愿的企业，应按照413号文的规定，在4月16日前提交申请及所需材料，申请列入2021年度清单，进而准确、及时享受优惠政策。享受企业所得税优惠的企业或项目清单来取每年度发布的方式，2020年度已列入清单的企业或项目，要享受2021年度所得税优惠政策，也须自行申请列入2021年度清单。

　　此外，近日国家发展改革委官方网站发布了《关于公开征求<关于做好2022年享受税收优惠政策的集成电路企业或项目、软件企业清单制定工作有关要求的通知(征求意见稿)>意见的公告》。从征求意见稿的内容来看，有两点值得关注：一是允许2020年未申请列入清单的企业补充申请。为最大程度地保障企业的合法权益，对于2121年因合理原因未能申请享受企业所得税优惠政策的集成电路设计和软件企业，可于2022年3月15日至3月21日提出补充申报申请。二是细化部分申请材料和口径，比如需在会计报告中单独说明按加计扣除口径归集的研发费用，不能说明的需提供按上述口径归集的研发费用专项审计报告。建议企业按征求意见稿的规定，提前做好相关准备，待正式文件发布后，按其要求及时提交申请，以便于充分享受到企业所得税优惠政策。

　　2.关于软件企业的条件

　　在新时期集成电路和软件产业所得税优惠政策体系下，各类企业或项目的条件均存在不同程度的优化。在确定钦件企业条件时，考虑到软件企业设立门楹较低、资产较少，容易通过新设企业套取税收优恵政策的实际情况，新增了“该企业的设立具有合理商业目的，且不以减少、免除或推迟缴纳税款为主要目的”的条件。软件企业在自行判断是否符合条件时，除研发费用占比、研发人员占比等硬性指标外，还须关注企业成立的目的等软性指标，比如原企业“两免三碱半”优惠享受到期后，通过成立新软件企业，继承原企业的资产、研发人员、业务，以期重新享受“两免三减率”优惠的情形，则不符合上述条件，无法享受软件企业所得税优恵政策。

二、鼓励区域发展政策

　　2021年出台的鼓励区域发展的政策主要包括三类：一是针对区城性政第的配套文件。主要包括西部地区鼓励类产业目录、海南自由贸易港鼓励类产业目录以及海南自由贸易港旅游业、现代服务业，高新技术产业企业所得税优惠目录;二是延续执行的区域性政策，主要包括福建平潭、深圳前海以及新疆困难地区及喀什、霍尔果斯两个特殊经济开发区所得税优惠政策;三是新出台的区域性政策，主要包括浦东新区特定区域公司型创业投资企业有关企业所得税试点政策。

　　(一)配套政策

　　2021年，国家先后发布了《西部地区鼓励类产业目录(2020年本)》(中华人民共和国国家发展和收革委员会令第4和号)和《海南自由贸易港鼓励类产业目录(2020年本》(发改地区规[2021]120号，以下简称120号文)，作为西部大开发所得税优惠政策和海南自由贸易港鼓励类产业企业减按15%税率征收企业所得税的配套文件。两个目录结构一致，均包含两个部分的内容：第一部分是国家现有产业目录中的鼓励类产业，即《产业结构调整指导目录(2019年本)》(国家发展改革委令2019年第29号)中的鼓励类产业和《鼓励外商投资产业目录(2020年版)》(国家发展改革委、商务部令2020年第38号)中的产业，如果目录修订，则按照新版本执行。第二部分是新增鼓励类产业，其中西部地区新增鼓励类产业目录仅按西部12个省市分列，湖北恩施、湖南湘西、吉林延边以及江西赣州四地州没有列示新增鼓励类产业目录，也就无法根据新增鼓励类产业享受西部大开发税收优惠政策。

　　在120号文的基础上，财政部、税务部门进行了进一步理和归类。发布了《海南自由贸易港旅游业、现代服务业、高新技术产业企业所得税优惠目录》(财税[2021]14号发布)。企业从事的产业属于目录范国的，可以适用新增境外直接投资取得的所得免征企业所得税的政策。《海南自由贸易港旅游业、现代服务业、高新技术产业企业所得税优惠目录》中的每个产业均包括三个部分，第一个部分是产业结构调整指导目录中的产业，第二个部分是鼓励外商投资产业目录中的产业，第三个部分是海南自由贸易港新增鼓励类产业中的产业。

　　需要特别说明的是，对于上述三个目录，外商投资企业均只能按照《鼓助外商投资产业目录》执行，不能按照《产业结构调整目录》中的鼓励类产业及新增鼓励类产业目录适用西部大开发政策和海南自由贸易港企业所得税优惠政策。

　　(二)延续区域性政策

　　1.平潭、前海地区企业所得税优惠政策

　　2021年，财政部、税务总局先后制发《关于延续福建平潭综合实验区企业所得税优惠政策的通知》(财税[2021]29号，以下简称29号文)、《关于延续深圳前海深港现代服务业合作区企业所得税优恵政策的通知》(财税[2021]30号，以下简称30号文)，明确福建平潭综合实验区、深圳前海深港现代化服务业合作符合条件的企业减按15%税率征收企业所得税政策在2021年1月1日至2025年12月31日继续执行。与原有政策比，延续后的政策总体保持不变，适当微调：一是政策力度不变，均是对符合条件的企业减按15%税率征收企业所得税。二是优惠条件微调。与原有政策一样，优惠条件依然采取目录+主营业务收入占比的方式，不同的是，29号文、30号文扩大和优化了优惠目录的范围，并将主营业务收入占比的条件由70%降低到60%。三是实施区域保持不变，平潭综合实验区的范围按照国务院2011年11月批复的《平潭综合实验区总体发展规划》执行，前海深港现代服务业合作区的范围，按期国务院2010年8月批复《前海深港现代服务业合作区总体发展规划》执行。需要特别强调的是，2021年发布的《全面深化前海深港现代服务业合作区改革开放方案》扩展了前海深港现代服务业合作区的范国，但是扩围后的区域不能适用企业所得税优恵政策。四是总分机构适用政策的精神不变，表述进行了微调，具体为：对于总分机构，仅就设立在优惠区域的总机构或分支机构判断是否符合条件，适用15%税率。五是提请机制不变。税务机关对企业主营业务是否属于目录范围难以界定的，可以提请福建省，深圳市政府有关行政主管部门或其授权的下一级行政主管部门出具意见。

　　2.新疆困难地区及喀什、霍尔果斯两个特殊经济开发区所得税优惠政策

　　2021年，财政部、税务总局制发《关于新疆困难地区及喀什、霍尔果斯两个特殊经济开发区新办企业所得税优惠政策的通知》(财税[2021]27号。以下简称27号文)，在2021年1月1日至2030年12月31日延续执行新疆困难地区及喀什霍尔果斯特殊经济开发区新办企业所得税忧惠政策。笔者从以下几个方面对政策进行梳理。

　　(1)政策内容。27号文包括两项优惠政策。一是新疆困难地区新办的属于《新疆困难地区重点鼓励发展产业企业所得税优惠目录》(以下简称《目录》范围内的企业“两免三减半”企业所得税政策，其中减半期按25%法定税率减半。二是喀什、霍尔果斯特殊经济开发区新办的属于《目录》范国内的企业“五免”企业所得税政策。

　　(2)优惠期起始计算时间点。新疆两项税收优惠政策是针对企业的定期减免税政策。其优惠期自企业取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起开始计算，而非从获利年度开始计算。为提高政策的可操作性，27号文对第一笔生产经营收入进行了解释，是指产业项目已建成并投入运营后所取得的第一笔收入。

　　(3)政策条件。享受新疆两项税收优惠政策，须符合以下条件：一是成立时间。两项政策是针对新办企业的政策，因此享受优惠的企业成立时间应在2021年1月1日至2030年12月31日，这是目前企业所得税优惠政策中少有的要求企业成立时间的政策。二是设立地区。两项政策均是区域性优惠政策，因此要求企业在优恵区域内设立。其中，新疆困难地区企业所得税优惠政策要求企业设立在南疆三地州、其他脱贫县(原国家扶贫开发重点县)和边境县市，喀什、霍尔果斯两个特殊经济开发区企业所得税优惠政策则要求企业设立在喀什、霍尔果斯两个特殊经济开发区。三是从事业务。两项政策均要求享受优惠的企业属于《目录》范围内。属于《目录》范围内的企业是指以《目录》中规定的产业项目为主营业务，其主营业务收入占企业收入总额60%以上的企业。相比原有政策，主营业务收入占比条件由70%降低到60%，与其他区域性政策保持一致，降低了企业享受优惠的门槛。

　　(4)衔接条款。新疆两项政策为定期减免税政策，对于适用原有税收优惠政策且优惠期尚未结束的企业如何处理，2号文明确了衔接条款：一是对于2020年12月31日已经进入优惠期的。对于此类企业，可分两种情形分別享受优恵，其一，属于原有政策目录范围，但是不属于延续后的政策目录范围的，可以继续技原有政策执行到期;其二，属于原有政策目录与延续后的政策目录相同的产业目录范围的，则可在剰余期限内按延续后的政策享受到期満为止，其中主营业务收入占比可按不低于6%执行。二是对于2020年12月31日前未进入优惠期的。对于此类企业，同样可分两种情况分别进行处理，其一，属于原有政策目录范围，但是不属于延续后的政策目录范围的，不能再享受原有政策，同时由于此类企业成立时间在2021年以前。也不符合享受延续后的政策的条件，无法适用延续后的政策;其二，属于原有政策目录与延续后的新政策目录相同的产业目录范围的，可以视同新办企业享受延续后的政策。

　　属于《目录》范围是享受优惠的前提条件，在27号文的基础上.《财政部 税务总局 发展改革委 工业和信息化部关于印发新疆困难地区重点鼓励发展产业企业所得税优惠目录的通知》(财税[2021]42号，以下简称42号文)对《目录》的具体范围进行了明确。结合以往政策执行情况，为避免企业套取税收优惠政策，相比原有政策目录，42号文采取了以下描施：一是增加实质性运营的要求。42号文第二条明确。享受优惠的企业需注册在新疆困难地区和喀什、霍尔果斯两个特殊经济开发区并实质性运营。二是对“空壳”企业较多，且对当地经济、就业没有实质性促进作用的股权投资，影视等行业进行了删除。三是对信息产业、科技服务业、商务服务业、商贸服务业、人力资源服务业等部分轻资产行业首次提出吸纳就业人数、在当地开展实际业务占比等条件，以切实促进新疆当地实体经济发展。

　　(三)新出台区域政策

　　2021年，财政部、税务总局、发展改革委、证监会制发《关于上海市浦东新区特定区域公司型创业投资企业有关企业所得税试点政策的通知》(财税[2021]53号，以下简称53号文)，对符合条件的公司型创投企业按照企业年末个人股东持股比例免征企业所得税，具体为：公司型创业投资企业转让持有3年以上股权的所得占年度股权转让所得总額的比例超过50%的，按照年末个人股东持股比例减半征收当年企业所得税;转让持有5年以上股权的所得占年度股权转让所得总額的比例超过50%的，按照年末个人股东持股比例免征当年企业所得税。此项政策2020年已在中关村国家自主创新示范区实施。53号文对其在浦东新区特定区域进一步推广试点，除实施区城外，其他政策内容与中关村试点政策保持一致。按照53号文规定，浦东新区特定区域包括中国(上海)自由贸易试验区、中国(上海)自由贸易试验区临港新片区浦东部分和张江科学城三个部分。

　　三、促进环保节能政策

　　2021年，共出台了两个与促进环保节能相关的文件，一是《国家税务总局 国家发展改革委 生态环境部关于落实从事污染防治的第三方企业所得税政策有关问题的公告》(2021年第11号，以下简称11号公告)，对第三方防治企业所得税优惠政策有关管理问题进行明确。二是《财政部等四部门<环境保护，节能节水项目企业所得税优惠目录(2021年版)>以及<资源综合利用企业所得税优惠目录(2021年版)>的公告》(2021年第36号，以下简称36号公告)。对环境保护节能节水项目、资源综合利用两个企业所得税优惠目录进行修订。

　　(一)明确第三方防治企业所得税优惠政策有关管理事项

　　为提高政策的可操作性，更好地精准落实政策，11号公告对第三方防治企业所得税优恵政策的有关管理事项进行了明确：一是优惠事项办理方式。与其他企业所得税优惠政策事项一致，第三方防治企业所得税优惠事项仍然采取“自行判别，申报享受，相关资料留存备査”的方式。二是主要留存备查资料。对应《财政部 税务总局 国家发展改革委 生态环境部关于从事污染防治的第三方企业所得税政策问题的公告》(2019年第60号，以下简称60号公告)第二条明确的享受优恵的企业需满足的条件，11号公告明确了主要留存备查资料。三是后续管理要求。11号公告明确税务机关将对享受优惠的第三方防治企业开展后续管理，在后续管理过程中如对60号公告第二条第五项、第六项规定条件有疑义的，可以按规定转请生态环境、发展改革等有关部门核查，核査采取案头审核或实地核查的方式。四是执行时间。11号公告从2021年6月1日起开始执行。需要说明的是。这个公告明确的是管理事项，即税务机关在2021年6月1日以后对2019年、2020年度第三方防治企业享受优恵的情况开展后续管理，也可按11号公告执行。

　　(二)修订环境保护节能节水项目、资源综合利用中的两个企业所得税优恵目录

　　1.目录的主要变化

　　36号公告对环境保护节能节水项目、资源综合利用两个企业所得税优惠目录进行了修订。发布了两个目录的2021年版。与2008年版相比，2021年版主要有以下变化：

　　(1)环境保护、节能节水项目企业所得税优惠目录的主要变化

　　《环境保护、节能节水项目企业所得税优惠目录(2021年版)》对目录大类进行了归并，在此基础上进一步扩大目录项目范围，具体变化为：一是根据环保节能改策导向，将公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等5大类归并为环境污染防治、节能减排技术改造、节水改造及非常规水利用等3大类。二是落实大水土壤污染防治工作部署和体现技术进步等要求。在大气水土壤污染防治、热能热电、碳达峰碳中和、污水资源化利用等方面。新增16个项目，删除1个项目，同时，对部分保留的项目进行了归并和拆分。三是对项目条件做了进一步明确和修改。此外，考虑到近些年国家各项标准相对完善，为便于企业对照享受，将2008年版目录中作为补充条件的“国务院财政、税务主管部门规定的其他条件”全部删除。

　　(2)资源综合利用企业所得税优惠目录的主要变化

　　《资源综合利用企业所得税优惠目录(2021年版)》目录的大类保持不变，对具体项目进行了调整：一是为提升矿产资源和再生资源综合利用效率，在可利用资源方面新增6项，主要包括金属矿和非金属矿、废玻璃和废玻璃纤维，厨余垃圾、废纸，铸造废砂，废旧汽车等。二是为体现生态文明政策导向。册除1个项目，此外还对部分项目进行了归并。三是为提升资源利用效率，体现技术进步和行业发展，新增废水、废气、废渣、废弃电子产品，化工原材料、农业相关明细项内容共9项。同时，根据政策导向以及国家和行业标准规定等，删减和修订了个别明细项内容。

　　2.其他需关注的内容

　　除发布2021年版两个企业所得税优惠目录外，36号公告还有以下内容值得关注：一是关于新旧目录的执行时间和废止时间。36号公告规定，2021年版目录从2021年1月1日起开始执行。2008年版目录从2022年1月1日起开始废止。这是少有新旧目录执行时同和废止时间不一致的情况，主要考虑是2021年版目录于2021年年底才发布，而在2021年企业已按照2008年版目录执行，为鼓励企业环境保护、节能节水的积极性，因此对2008年版目录推迟一年废止执行。二是关于新旧目录的衔接条款。根据新旧目录不同的执行时间和废止时间，36号公告明确了衔接条款，其中：对于环境保护、节能节水项目，属于2008年版目录的环境保护、节能节水项目，在2021年12月31日前进入优惠期的，可按政策规定继续享受至期满为止;属于2021年版目录的环境保护、节能节水项目，在2020年12月31日前进入优恵期的，可在剩余期限享受政策优惠至期满为止。对于资源综合利用，属于2008年版目录，但不属于2021年版目录的，仍可在2021年12月31日之前享受优惠。三是建立部门协作机制。考虑到对目录的准确判定需要一定的专业知识予以支撑，36号公告明确税务机关在后续管理过程对是否属于2021年版目录范围无法准确判定的，可以提请省级以上(含省级)发展改革和生态环境等部门出具意见。

　四、其他政策

　　(一)小型微利企业所得税优惠政策

　　2021年，国家再次加大了小型微利企业优恵力度。财政部、税务总局制发《关于实施小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第12号)，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，在原有优惠政策的基础上，再减半征收企业所得税，即：对小型微利企业年应税所得额不超过100万元的部分，减按12.5%计入应纳税所得额，实际税负降为2.5%，年应纳税所得额100万元一300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，实际税负为10%。

　　(二)基础设施领域不动产投资信托基金(REITs)试点税收政策

　　财政部、税务总局制发《关于基础设施领域不动产投资信托基金( REITs)试点税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2022年第3号)，对REITs试点税收政策进行明确，主要包括以下内容：

　　一是政策内容。REITs试点税收政策涉及两个环节。第一个环节是设立基础设施REITs前，原始权益人向项目公司划转基础设施资产应取得项目公司股权，不受《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)、《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)等文件规定条件的限制，可直接适用特殊性税务处理：项目公司取得基础设施资产的计税基础，以基础设施资产的原计税基础确定;原始权益人取得项目公司股权的计税基础，以基础设施资产的原计税基础确定，原始权益人和项目公司不确认所得，不征收企业所得税。第三个环节基础设施REITs设立阶段，原始权益人向基础设施 REITs 转让项目公司股权实现的资产转让评估增值，考虑到在股权转让当期没有现金流等实际问题，在转让当期可暂不缴纳企业所得税，允许递延至基础设施REITs完成募资并支付股权转让价款后缴纳，其中对原始权益人按照战略配售要求自持的基础设施REITs份額对应的资产转让评估增值，可进一步允许递延至实际转让REITs份额时缴纳企业所得税。考虑到原始权益人除按照战略配售要求自特基础设施 REITs 份额外，还会在二级市场自行购买基础设施 REITs 份额。为提高政策可操作性，避免原始权益人人为推迟缴纳税款，政策还规定按照先进先出的原则认定优先处置战略配售份额。

　　二是政策适用范国。试点税收政策适用于证监会、发展改革委根据有关规定组织开展的基础设施REITs试点项目。

　　三是政策执行时间。试点税收政策自2021年1月1日起实施。2021年1月1日前发生的符合规定的事项目，可按规定享受相关政策。

　　(三)公益性捐赠税前扣除政策

　　1.公益性群众团体的公益性捐赠税前打除资格

　　继2020年，财政部、税务总局、民政部对通过公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关进行公益性捐赠的有关事项进行优化和完善后，2021年，财政部，税务总局制发了《关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局公告2021年第20号)，对通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关事项进行优化完善，主要有以下几方面与企业捐赠相关：一是公益性捐赠税前扣除资格有效期由原来的一年调整为3年。企业在捐赠时，应关注接受捐赠的公益性群众团体的公益性捐赠税前除资格是否处于有效期内，若不在有效期内，其捐赠金额无法税前和除。省级以上财政、税务部门将及时在官方网站上发布具备公益性捐赠税前扣除资格的公益性群众团体名单公告，企业可在官网上进行査询。二是公益性群众团体在接受捐赠时，应按照行政管理级次按规定使用财政部门监(印)制的公益事业捐赠票据，不再使用《非税收入一般缴款书》收据联作为接受捐赠票据，因此企业在接受捐赠时，应关注所取得票据的类型，避免因不符合規定而无法在税首扣除。

　　2.公益性捐赠税前扣除资格确认有关衔接事项

　　2020年，《关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局 民政部公告2020年第27号，以下简称27号公告)提高了公益性社会组织取得公益性捐赠税前扣除资格的部分条件。取得公益性捐赠税前扣除资格的条件涉及以前年度相关指标，如严格执行，将使部分社会组织因为以前年度指标不合格，而无法取得2020年及以后几个年度公益性捐赠税前扣除资格，导致企业已经发生的捐赠无法在税前扣除。为避免打击企业参与慈善的积极性，财政部、税务总局、民政部制发《关于公益性捐赠税前扣除资格确认有关衔接事项的公告》(财政部 税务总局 民政部公告2021年第3号，以下简称3号公告》，对部分条件规定期限内适当放宽：一是确认2020-2022年度公益性捐赠税前扣除资格时，对2018年和2019年的公益慈善事业支出和管理费用比例、对于2019年成立的社会组织以及2019年至3号公告发布之日已接受评估但商未出具结论的社会组织的评估等级、社会组织的非营利里织免税资格适当放宽条件。二是确认2021-2123年度公益性捐赠税的扣除资格时，2019年和2020年的公益慈善事业支出和管理费用比例适当放宽。

　　3.2021-2023年度公益性社会组织捐赠税前扣除资格

　　27号公告第五条规定在民政部登记注册的社会组织由财政部、税务总局、民政部联合确定具有公益性捐赠税前扣除资格的社会组织名单。按此规定，财政部、税务总局、民政部制发《关于2021-2023年度公益性社会组织捐赠税前扣除资格名单的公告》(2021年第39号)。明确河南大学教育发展基金会、中国古生物化石保护基金会、湖之教有基金会、中国慈善联合会4家社会组织在2021-2023年度具备公益性捐赠税前扣除资格，企业在2021一2023年度对4家社会组织的公益性捐赠可以按规定在税前扣除。

　　(四)有关政策征管口径

　　税务总局制发《关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号，以下简称17号公告)，对政策执行口径进行了明确，提高政策确定性。

　　1.公益性捐赠支出相关费用的扣除

　　企业在捐赠时存在直接捐赠非货币性资产的情况，尤其在疫情期间很多企业直接捐赠口罩、防护服等非货币性资产。与捐赠货币性资产不同，捐赠非货币性资产会产生运费、人工费、保险费等费用。对于这些费用如何处理，17号公告按是否纳入国家机关、公益性社会组织开具的公益捐赠票据记载的数额，分别明确了处理口轻，对纳入公益性捐赠票记载的数额的，则作为公益性捐赠支出按规定在税前扣除;对未纳入的，则企业相关费用按照规定在税前扣除。

　　2.可转换债券转换为股权投资的税务处理

　　可转换债券是购买方可按照发行时约定的价格将债券转换成公司的普通股票的债券，购买方有选择是否转换为股票的权利。可转换债券的税务处理，涉及持有债券和债券转换为股权两个环节。对于持有环节，购买方取得的利息收入应按规定计入收入总额申报缴纳企业所得税，发行人支付的利息则可按规定在税前扣除。在转换环节，购买方将应收未收利息一并转为股票金额的，无论在会计上是否确认为收入，在税收上也应该确认为当期利息收入，同时可将债券购买价、应收本收利息和支付的相关税费作为股票投资成本，相应地发行人可将应付未付利息视同为已支付，按规定在税前扣除。

　　3.核定征收改为查账征收后有关资产的税务处理

　　对按收入核定征收的企业或定率核定征收的企业无法对成本等准确核算。因此也未对资产按规定计提折旧、摊销。对核定征收企业调整为查账征收后，资产的计税基础和折旧摊销年限如何确定，17号公告明确了口径。一是计税基础。按是否能够提供资产购置发票分两种情况进行处理，能够提供的，以发票载明金额为计税基础;不能提供的，可以凭购置资产的合同(协议)，资金支付证明、会计核算资料等记载金额作为计税基础。二是折旧、摊销年限。可按照税法规定的折旧、摊销年限，扣除该资产投入使用年限后，就剩余年限继续计提折旧、摊销额并在税前扣除。

　　4.文物、艺术品资产的税务处理

　　17号公告对于文物、艺术品资产的性质进行了明确，企业购买的文物、艺术品用于收藏、展示、保值增值的，作为投资资产进行税务处理，在持有期间计提的折旧、摊销费用不得税前扣除。

　　5.企业取得政府财政资金的收入时间确认

　　17号公告对于从政府取得资金的性质进行了区分，并规定了不同的税收处理原则。一是对于企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等，由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的情况，比如发电厂的发电收入，一部分由消费者支付，一部分由政府补贴。这种情形，对于企业来说，是正常的生产经营行为，只是收入有一部分来源于政府，与其他收入来源的性质没有区别，对来源于政府的这部分收入也应当按照权责发生制原则确认收入。二是对于除第一种情况以外的其他情况，企业取得的各种政府财政资金，如财政补贴、补助、补偿、退税等，应当按照实际取得收人的时间确认收入。需要说明的是，17号公告所提的退税，旨在明确按规定计入收入总额的退税，比如增值税即征即退、先征后退税款应当按照收付实现制确认收入，并不是指全部退税均应该确认收入，比如出口退税，企业所得税汇算消缴退税本身就不计入收入总额，也就不涉及确认时点的问题。

　　(五)其他延续性政策

　　除上文提到的区域性延续政策外，2021年国家还对一系列政策进行了延期，主要包括以下文件：一是《关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局公告2021年第6号)按照该文件的规定，单位价值500万元以下设备器具一次性税前扣阶政策、将研发费用加计扣除比例提高到75%政策、保险保障基金符合条件的收入免征企所得税政策、农村饮水工程项目所得减免企业所得税四项企业所得税政策的执行期限延长至2023年12月31日，金融企业贷款损失准备金、金融企业涉农货款和中小企业货款损失准备金、保险公司准备金、中小企业融资(信用)担保机构准备金、证券行业准备金、上海国际能源交易中心风险准备金和期货投资者保障基金支出税前扣除政策到期后继续执行，不再设置执行期限。二是《财政部 税务总局关于延续实施应对疫情部分税费优惠政策的公告》(财政部 税务公告2021年第7号，以下简称7号公告)，按照这个文件规定，支持新冠疫情防控捐赠全額税前扣除政策、疫情防控重点保障物资生产企业为扩大产能新购置的机关设备一次性税前扣除政策延长至2021年3月31日，即企业在2021年1月1日一3月31日期间进行捐赠或新购置设备，符合条件的，仍可以适用全额扣除或一次性扣除政策。需要说明的是，6号公告是针对已到期的政策，交通运输、餐饮、住宿、旅游、电影等受疫情影响较大的行业2020年度亏损结转年限由5年延长至8年政策，仅针对2020年度亏损，不属于已到期的政策，也就不在此次延长执行期间的政策之列。三是《关于延长部分扶贫税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局公告2021年第18号)，重点群体创业就业税收政市原于2021年12月31日执行到期，扶贫捐赠全額税前扣除政策原于2022年12月31日执行到期，该文件统一将其执行期限延长到2025年12月31日。四是《财政部 税务总局 民政部关于生产和装配伤残人员专门用品企业免征企业所得税的公告》(财政部 税务总局 民政部公告2021年第14号)。这个文件将生产和装配伤残人员专门用品企业免征企业所得税政策执行期限延长至2023年12月31日。与原有文件相比，基本上没有变化，仅是对附件的部分表述进行了微调。

编者按：近日，有老师来电咨询：个人独资企业和合伙企业个人投资者，转让其投资的个人独资企业和合伙企业的财产份额，如何征收个税。现就该事项涉税事宜与大家探讨。由于水平有限，有不当之处，还请海涵，并敬请指正。

　　案例：吉祥包装厂是王老五投资200万元经有关部门批准设立的个人独资企业，2021年9月将其持有M投资中心(有限合伙)40%份额，平价转让给王老五夫妇投资S公司(王老五占股95%，王夫人占股5%)。

　　问：税务机关能否依据国家税务总局公告2014年第67号，以转让价格明显偏低，核定转让收入征收个税?

　　案例解析：据本案资料，吉祥包装厂转让M投资中心(有限合伙)40%份额，价格明显偏低。

　　个人独资企业不需缴纳企业所得税，根据现行税法规定，由个人独资企业在其主管税务机关按财产转让所得代为申报个税。

　　于是，有老师认为，个人独资企业转让个人独资企业，或者合伙企业的财产份额，转让价格明显偏低，税务机关可穿透，视同个人转让股权，依据国家税务总局公告2014年第67号，核定转让收入征收个税。

　　法规依据：《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法(试行)>的公告》(国家税务总局公告2014年第67号)

　　第十一条符合下列情形之一的，主管税务机关可以核定股权转让收入:

　　(一)申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的;

　　每日一税认为：个人独资企业和合伙企业个人投资者，投资于个人个人独资企业和合伙企业的财产份额，不属于《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》规定的股权。

　　财产份额转让价格明显偏低的，不能视同个人转让股权，不能依据国家税务总局公告2014年第67号，核定转让收入征收个税。

　　法规依据：《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法(试行)>的公告》(国家税务总局公告2014年第67号)

　　第二条本办法所称股权是指自然人股东(以下简称个人)投资于在中国境内成立的企业或组织(以下统称被投资企业，不包括个人独资企业和合伙企业)的股权或股份。

　　既然如此，那么，税务机关是否就不能核定财产份额转让收入征收个税了呢?

　　是的，税局不能核定财产份额转让收入征收个税，但是，王老五的个人独资企业将其投资的合伙企业财产份额转让给王老五夫妇投资的企业属于关联交易，税局可依《个人所得税法》按照合理方法进行纳税调整，要求王老五补缴税款，并加收利息。

　　法规依据：《中华人民共和国个人所得税法(2018版)》(主席令第9号)

　　第八条有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：

　　(一)个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由;

　　......

　　税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。

　　综上所述，纳税人处理涉税事项时，符合独立交易原则最要紧，否则，后果你懂滴。

　　思考：税局对个人与其关联交易进行纳税调整，如何加收利息?请说明你的观点和理由。

　　欢迎你给我留言。

前段时间，国家税务总局发布了《关于企业所得税年度汇算清缴有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第34号，以下简称“34号公告”)，对《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2017年版)》部分表单和填报说明作出修订。笔者提醒，在进行2021年度企业所得税汇算清缴申报时，12类不同企业，实操层面的关注点各有侧重。

　　小型微利企业：重点关注《减免所得税优惠明细表》(A107040)减免税额的计算

　　2021年，为进一步帮助市场主体恢复元气、增强活力，支持小型微利企业和个体工商户发展，财税部门先后发布了《财政部 税务总局关于实施小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第12号)和《国家税务总局关于落实支持小型微利企业和个体工商户发展所得税优惠政策有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第8号)，明确对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分、超过100万元但不超过300万元的部分，分别减按12.5%、50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　本次申报表修订，虽未直接调整《减免所得税优惠明细表》(A107040)第1行“一、符合条件的小型微利企业减免企业所得税”及其填报说明，但适用政策及减免税额的计算发生较大变化。

　　举例来说，甲公司经过判断符合小型微利企业条件，2021年度企业所得税应纳税所得额为150万元，那么，甲公司实际应纳企业所得税额为100×12.5%×20%+(150-100)×50%×20%=7.5(万元)，减免税额150×25%-7.5=30(万元)。

　　研发企业：重点关注《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)、《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)的变化

　　首先，研发企业如果属于制造业企业，由于自2021年1月1日起，研发费用加计扣除比例提高到100%，因此，要重点关注《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)的相应调整。

　　根据《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第13号，以下简称“13号公告”)规定，制造业企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2021年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的200%在税前摊销。企业需结合自身行业及营业收入情况，自行判别适用政策，并在填报A107012表第50行“八、加计扣除比例”时选择填报恰当比例，制造业企业填报100%，其他企业填报75%。

　　其次，企业如果有多个研发项目，应重点关注，填报A107012表第28行“(六)其他相关费用”栏次，不再分项目计算。此前，按照《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号，以下简称“97号公告”)的规定，可加计扣除的“其他相关费用”的归集与限额计算应分项目进行，即企业应按不同研发项目分别计算“其他相关费用”限额，不同研发项目的限额不能调剂使用。为进一步减轻企业负担、方便计算，让企业更多地享受优惠，《国家税务总局关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局2021年第28号公告，以下简称“28号公告”)规定，企业在一个纳税年度内同时开展多项研发活动的，由原来按照每一研发项目分别计算“其他相关费用”限额，改为统一计算全部研发项目“其他相关费用”限额。

　　例如，乙公司2021年度有A和B两个研发项目，项目A人员人工等五项费用之和为90万元，其他相关费用为12万元;项目B人员人工等五项费用之和为100万元，其他相关费用为8万元。若按照97号公告的计算方法，项目A的其他相关费用限额为10万元[90×10%÷(1-10%)]，按照孰小原则，可加计扣除的其他相关费用为10万元;项目B的其他相关费用限额为11.11万元[100×10%÷(1-10%)]，按照孰小原则，可加计扣除的其他相关费用为8万元，两个项目可加计扣除的其他相关费用合计为18万元。

　　现在，按照28号公告的计算方法，两个项目的其他相关费用限额为21.11万元[(90+100)×10%÷(1-10%)]，可加计扣除的其他相关费用为20万元(12+8)，大于18万元。不仅如此，各研发项目的其他相关费用仅需计算一次，不再需要分别计算，大大减轻了纳税人的工作量。

　　最后，企业还要关注，此次申报表修订，新增《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)“224研发支出辅助账样式”项目，用于填报企业适用的研发支出辅助账样式类型。97号公告提供了2015版研发支出辅助账样式，并规定企业研发项目立项时应设置研发支出辅助账，由企业留存备查;年末汇总分析填报研发支出辅助账汇总表。考虑到企业财务核算情况不一，28号公告增设了简化版研发费用支出辅助账样式，即2021版研发支出辅助账样式，明确企业可以自主选择使用2015版或2021版研发支出辅助账样式，也可以参照上述样式自行设计研发支出辅助账样式。

　　与此同时，如果企业选择使用《2021版研发支出辅助账样式》，或者使用自行设计的研发支出辅助账样式，那么，A107012表第3行“(一)人员人工费用”、第7行“(二)直接投入费用”、第16行“(三)折旧费用”、第19行“(四)无形资产摊销”、第23行“(五)新产品设计费等”、第28行“(六)其他相关费用”等行次下的明细行次，将无需填报，上述行次也不执行规定的表内计算关系。

　　文化创意和设计服务企业：重点关注《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》(A107010)的变化

　　为推进文化创意和设计服务等新型、高端服务业发展，促进其与实体经济深度融合，对于企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用，财政部、国家税务总局和科技部联合下发的《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)明确，可比照研发活动及研发费用的相关规定，进行税前加计扣除。根据13号公告，自2021年1月1日起，制造业企业研发费用加计扣除比例由75%提高至100%，因此，制造业企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用加计扣除的比例也随之提高至100%。

　　本次申报表修订，在《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》(A107010)第28行“(三)企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用加计扣除”增加“(加计扣除比例____%)”，企业需结合自身行业及营业收入情况自行判别适用政策，填报相应的加计扣除比例。制造业企业填报100%，其他企业填报75%。

　　叠加享受优惠企业：重点关注《减免所得税优惠明细表》(A107040)的变化

　　企业所得税优惠事项包括免税收入、减计收入、加计扣除、加速折旧等。一般情况下，企业享受所得减免优惠，应按25%的法定税率计算应纳税额，减免后的所得不得叠加享受低税率优惠，如某高新技术企业从事国家重点公共设施项目，在项目所得享受减半征税期间，不得同时享受15%的优惠税率，应按照25%的税率缴纳企业所得税;除此之外，企业所得税法及其实施条例中规定的各项税收优惠，凡企业符合规定条件的，可以同时享受，如企业可以同时享受研发费用加计扣除与固定资产加速折旧优惠政策等。

　　按照34号公告的规定，如果企业从事农林牧渔业项目，国家重点扶持的公共基础设施项目，符合条件的环境保护及节能节水项目，符合条件的技术转让、集成电路生产项目以及其他专项优惠等所得额应按法定税率25%减半征收，同时享受小型微利企业、高新技术企业、技术先进型服务企业、集成电路生产企业、重点软件企业和重点集成电路设计企业等优惠税率政策，由于申报表填报顺序，按优惠税率减半叠加享受减免税优惠部分，应在《减免所得税优惠明细表》(A107040)第29行“二十九、减：项目所得额按法定税率减半征收企业所得税叠加享受减免税优惠”进行调整。

　　本次申报表修订，将A107040表第29行“二十九、减：项目所得额按法定税率减半征收企业所得税叠加享受减免税优惠”的填报规则由“本行应大于等于0且小于等于第1+2+…+20+22+…+28行，同时本行=减半项目所得额×50%×(25%-优惠税率)”调整为：“本行填报A和B的孰小值。A=需要进行叠加调整的减免所得税优惠金额，B=A×[(减半项目所得×50%)÷(纳税调整后所得-所得减免)]。其中，需要进行叠加调整的减免所得税优惠金额为本表中第1行到第28行的优惠金额，不包括免税行次和第21行”。

　　举例来说，丙公司是一家高新技术企业(未注册在中关村内)，2021年利润总额和纳税调整后所得均为1000万元。其中，包含一项符合条件的技术转让项目所得700万元。该公司以前年度结转待弥补亏损300万元。当企业选择同时享受技术转让项目所得减免(500万元以下免税，超过500万元的部分减半征收)和高新技术企业优惠税率时，其2021年度技术转让项目减免所得额=500+(700-500)×50%=600(万元)，2021年度应纳税所得额=纳税调整后所得额-所得减免-弥补以前年度亏损=1000-600-300=100(万元)，应纳所得税额=应纳税所得额×25%=100×25%=25(万元)。

　　按照申报表填报顺序，高新技术企业减免所得税额=100×(25%-15%)=10(万元)。A=需要进行叠加调整的减免所得税优惠金额=10万元，B=A×[(减半项目所得×50%)÷(纳税调整后所得-所得减免)]=10×[(700-500)×50%]÷(1000-600)=2.5(万元)，叠加享受减免税优惠金额=A和B的孰小值=2.5万元。

　　由此，企业减免所得税额=高新技术企业减免所得税额-叠加享受减免税优惠金额=10-2.5=7.5(万元)，2021年度实际应纳所得税额=应纳所得税额-减免所得税额=25-7.5=17.5(万元)。

　　值得注意的是，当遇到不可叠加享受多项税收优惠政策时，企业可结合自身实际情况综合分析。

　　集成电路企业和软件企业：重点关注《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)、《所得减免优惠明细表》(A107020)、《软件、集成电路企业优惠情况及明细表》(A107042)的变化

　　2020年，财政部、税务总局等四部门联合发布《关于促进集成电路产业和软件产业高质量发展企业所得税政策的公告》(财政部 税务总局 发展改革委 工业和信息化部公告2020年第45号，以下简称“45号公告”)，针对集成电路产业和软件产业，提供了一系列税收优惠政策。具体来看，一是国家鼓励的集成电路线宽小于28纳米(含)，且经营期在15年以上的集成电路生产企业或项目，第一年至第十年免征企业所得税(对于按照集成电路生产企业享受税收优惠政策的，优惠期自获利年度起计算;对于按照集成电路生产项目享受税收优惠政策的，优惠期自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起计算。下同);国家鼓励的集成电路线宽小于65纳米(含)，且经营期在15年以上的集成电路生产企业或项目，享受“五免五减半”企业所得税优惠;国家鼓励的集成电路线宽小于130纳米(含)，且经营期在10年以上的集成电路生产企业或项目，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。二是国家鼓励的线宽小于130纳米(含)的集成电路生产企业，属于国家鼓励的集成电路生产企业清单年度之前5个纳税年度发生的尚未弥补完的亏损，准予向以后年度结转，总结转年限最长不得超过10年。三是国家鼓励的集成电路设计、装备、材料、封装、测试企业和软件企业，自获利年度起“两免三减半”。四是国家鼓励的重点集成电路设计企业和软件企业，自获利年度起，第一年至第五年免征企业所得税，接续年度减按10%的税率征收企业所得税。

　　紧接着，国家发展改革委等五部门还下发了《关于做好享受税收优惠政策的集成电路企业或项目、软件企业清单制定工作有关要求的通知》(发改高技〔2021〕413号)，对享受税收优惠政策的企业条件和项目标准等进行明确。

　　本次申报表修订，一是修订了《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)“208软件、集成电路企业类型”的填报说明，将《软件、集成电路企业类型代码表》由“大中小”三级分类调整为“大中”二级分类，同时根据减免税优惠方式的不同将集成电路设计企业和软件企业区分为“集成电路设计企业、重点集成电路设计企业和软件企业、重点软件企业”;二是调整《所得减免优惠明细表》(A107020)“七、线宽小于130纳米(含)的集成电路生产项目”“八、线宽小于65纳米(含)或投资额超过150亿元的集成电路生产项目”的明细优惠事项;三是调整《软件、集成电路企业优惠情况及明细表》(A107042)的具体指标，细化了“收入指标”“知识产权指标”“业务类型及领域”等指标内容，并同步将《软件、集成电路企业优惠方式代码表》由46项精简至33项，提升了填报的精准度。

　　享受民族自治地区地方减免企业：重点关注《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)、《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)》(A100000)、《跨地区经营汇总纳税企业年度分摊企业所得税明细表》(A109000)的变化

　　为了更好地贯彻落实《中华人民共和国民族区域自治法》，《中华人民共和国企业所得税法》第二十九条规定，民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。

　　本次申报表修订，一是《跨地区经营汇总纳税企业年度分摊企业所得税明细表》(A109000)增加第18行“总机构应享受民族地方优惠金额”、第19行“总机构全年累计已享受民族地方优惠金额”、第20行“总机构因民族地方优惠调整分配金额”、第21行“八、总机构本年实际应补(退)所得税额”，对于跨地区经营汇总纳税企业，在享受这一税收优惠时，可根据实际情况，填写相关行次。二是将民族自治地区企业所得税地方分享部分减免优惠事项，由原来的《减免所得税优惠表》(A107040)第33行调整至《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)》(A100000)第37行填报;同时，还在A100000表增加了第38行“本年实际应补(退)所得税额”，并在填报说明中明确，当企业类型为“跨地区经营汇总纳税企业总机构”时，该行次填报A109000表的第21行“八、总机构本年实际应补(退)所得税额”的金额。

　　从事环境保护、节能节水项目企业：重点关注《所得减免优惠明细表》(A107020)的变化

　　2021年，财政部、税务总局、发展改革委、生态环境部四部门联合发布《环境保护、节能节水项目企业所得税优惠目录(2021年版)》，进一步细化了环境保护、节能节水项目的项目类别和享受税收优惠的具体条件。这对培育壮大节能环保产业，推动资源节约高效利用，意义重大。

　　本次申报表修订，调整了《所得减免优惠明细表》(A107020)“三、符合条件的环境保护、节能节水项目”的明细优惠事项，便于企业精准填报适用的优惠项目。企业适用2009版目录所规定的项目，2021年12月31日前已进入优惠期的，可按政策规定继续享受至期满为止;企业适用2021版目录规定范围的项目，若2020年12月31日前已取得第一笔生产经营收入，可在剩余期限享受政策优惠至期满为止。

　　从事资源综合利用项目企业：重点关注《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》(A107010)减免收入的项目

　　2021年，财政部、税务总局、发展改革委、生态环境部四部门联合发布《资源综合利用企业所得税优惠目录(2021年版)》，进一步完善了综合利用的资源以及生产产品的技术标准。

　　本次申报表修订，虽未直接调整《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》(A107010)第18行“(一)综合利用资源生产产品取得的收入在计算应纳税所得额时减计收入”及填报说明，但企业需对照《资源综合利用企业所得税优惠目录(2021年版)》的项目名称选择填报。

　　此外，若企业从事资源综合利用属于《财政部 国家税务总局 国家发展改革委关于公布资源综合利用企业所得税优惠目录(2008年版)的通知》(财税〔2008〕117号)中目录规定范围，但不属于《资源综合利用企业所得税优惠目录(2021年版)》规定范围的，可按政策规定继续享受优惠至2021年12月31日止。也就是说，在办理2021年度企业所得税汇算清缴时，企业可以根据上述目录规定，自行判别是否符合优惠事项规定的条件，并填报相应申报表享受优惠。

　　特定地区创业投资企业：重点关注《减免所得税优惠明细表》(A107040)的变化

　　对上海市浦东新区特定区域内公司型创业投资企业，《财政部 税务总局 发展改革委 证监会关于上海市浦东新区特定区域公司型创业投资企业有关企业所得税试点政策的通知》(财税〔2021〕53号)规定，转让持有3年以上股权的所得占年度股权转让所得总额的比例超过50%的，按照年末个人股东持股比例减半征收当年企业所得税;转让持有5年以上股权的所得占年度股权转让所得总额的比例超过50%的，按照年末个人股东持股比例免征当年企业所得税。

　　本次申报表修订，调整了(A107040)第32行“三十二、符合条件的公司型创投企业按照企业年末个人股东持股比例减免企业所得税(年末个人股东持股比例____%)”的填报说明，在“中关村国家自主创新示范区公司型创业投资企业所得税优惠政策”的基础上，新增了“上海市浦东新区特定区域公司型创业投资企业有关企业所得税试点政策”等部分。对此，特定区域创业投资企业应根据自身情况，正确理解和适用政策，充分享受该项优惠。

　　特定地区购置固定资产、无形资产企业：重点关注《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)的变化

　　《财政部 税务总局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》(财税〔2020〕31号，以下简称“31号文件”)规定，对在海南自由贸易港设立的企业，新购置(含自建、自行开发)固定资产或无形资产，单位价值不超过500万元(含)的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧和摊销;新购置(含自建、自行开发)固定资产或无形资产，单位价值超过500万元的，可以缩短折旧、摊销年限或采取加速折旧、摊销的方法。

　　本次申报表修订，在《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)中新增“特定地区企业固定资产加速折旧”“特定地区企业固定资产一次性扣除”“特定地区企业无形资产加速摊销”“特定地区企业无形资产一次性摊销”部分，供海南自由贸易港等特定地区企业填报资产折旧、摊销相关优惠政策。对此，特定地区购置固定资产、无形资产的企业，可根据自身生产经营需要，申报享受资产折旧、摊销相关优惠。

　　特定地区新增境外直接投资企业：重点关注《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)、《境外所得纳税调整后所得明细表》(A108010)的变化

　　31号文件规定，2020年1月1日～2024年12月31日，对注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业，减按15%的税率征收企业所得税;对在海南自由贸易港设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业新增境外直接投资取得的所得，免征企业所得税。

　　本次申报表修订，一是将《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)“203-2海南自由贸易港新增境外直接投资信息”调整为“203-2新增境外直接投资信息”，二是将《境外所得纳税调整后所得明细表》(A108010)第19~26列“其中：海南自由贸易港企业新增境外直接投资所得”调整为“其中：新增境外直接投资所得”。适用于海南自由贸易港等特定地区设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业填报享受新增境外直接投资取得所得免税政策有关情况。

　　对此，特定地区新增境外直接投资企业应当根据经营情况以及相关税收规定，自行判断是否符合优惠事项规定的条件，符合条件的企业千万别错过优惠“窗口期”。

　　预缴企业所得税超过年度应纳税额企业：重点关注多缴税款处理方式的变化

　　34号公告规定，自2021年度企业所得税汇算清缴期起，纳税人在纳税年度内预缴企业所得税税款超过汇算清缴应纳税款的，不再抵缴其下一年度应缴企业所得税税款。这一规定，在一定程度上减轻了纳税人办税负担，缓解了纳税人的资金占用压力。符合条件的纳税人，应及时申请退税，主管税务机关应及时按有关规定办理退税。

企业以非货币性资产对外投资时，涉及企业所得税方面的基本政策文件有：

　　1、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　2、《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)第一条规定，居民企业(以下简称企业)以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

　　3、《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)第一条规定，实行查账征收的居民企业(以下简称企业)以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

　　4、《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)第三条规定，企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票(权)的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。

　　那么，企业以非货币性资产对外投资，在进行企业所得税处理时有哪些点需要重点关注呢?

　　1、根据116号文和33号公告的规定，只有实行查账征收的居民企业才可以适用该政策，对于非居民企业、合伙企业以及核定征收的居民企业等主体发生的该行为则不能适用该政策，只能按照现行其他政策执行。116号文第五条第二款规定，本通知所称非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。从该条款的规定可以得出结论：能够适用递延纳税政策的被投资企业也必须是居民企业，若被投资企业不是居民企业，则不能适用五年递延纳税的政策。

　　2、如果企业进行非货币性资产投资后，取得的不是被投资企业自身的股份支付，而是被投资企业持有的其他企业的股权，则这项行为属于非货币性资产交换而不是非货币性资产投资。如：A企业以一套房产向B企业投资，取得的不是B企业自身的股权支付，而是B企业持有的C企业3%股权，则这个投资行为属于非货币性资产交换而不是非货币性资产投资。

　　3、116号文和33号公告所说的五年递延纳税政策本质上属于分期确认应纳税所得额，而不是分期确认应纳税额。所谓分期确认应纳税所得额，即是将投资环节产生的资产转让所得分五年计入相应年度，与确认当年企业其他的应纳税所得额合并后计算企业所得税，但是否缴纳企业所得税则要看合并后企业应纳税所得额是否大于0。但分期确认应纳税额不同，在确认年度一定会缴纳企业所得税。

　　4、116号文和33号公告”可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内“来确认，这里指的是纳税年度而不是满12个月。如A企业在2021年10月以一套房产向B企业投资入股，则收入确认的年度是2021年，那么最迟到2025年确认完毕，而不是到2026年10月。

　　5、应纳税所得额最长在5个纳税年度确认，但并不是必须按5个纳税年度来确认，少于5个纳税年度也可以，比如说3个纳税年度、4个纳税年度，具体由企业根据实际情况综合决定，但确认年限一经选择原则上不得变更调整。如：A企业在2021年10月以一套房产向B企业投资入股产生的所得是500万元，这个所得既可以分五年每年确认100万元所得，也可以分两年每年确认250万元所得。

　　6、所得确认年限中的具体年度必须是连续的，即不能中断。如A企业在2021年10月以一套房产向B企业投资入股，若是分四年确认所得，则只能是2021年、2022年、2023年、2024年这四个年度，而不能是2021年、2022年、2023年、2025年。这主要是考虑到企业所得税是按照年度来计算的，每一个年度可能存在不同情形的税收优惠、亏损等，若是随意选择所得的确认年度有可能会造成政策的恶意筹划。

　　7、根据116号文和33号公告规定，必须分期“均匀”计入相应年度的应纳税所得额，也就是说在分期确认所得的年限内每个纳税年度确认的所得是“均匀”的，不能出现年度之间不同的金额。如A企业在2021年10月以一套房产向B企业投资入股，产生的所得是500万元，企业选择按5年确认所得，那么计入每1个年度的所得只能是100万元，而不能是某些年度大于100万元，某些年度小于100万元。

　　8、116号文和33号公告规定，符合财税〔2014〕116号文件规定的企业非货币性资产投资行为，同时又符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)、《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)等文件规定的特殊性税务处理条件的，可由企业选择其中一项政策执行，且一经选择，不得改变。具体的说，非货币性资产投资在适用财税【2014】116号文规定的同时，有可能还适用财税【2009】59号文资产(股权)收购的特殊性税务处理、财税【2014】109号文关于资产(股权)划转的特殊性税务处理等规定，企业需结合实际情况进行选择，以争取税收成本的最小化。具体适用情形可参考下面这篇文章：

　　【重磅原创】当股权收购和非货币性资产投资竞合时，哪种交易方式更节税?

　　9、116号文规定，企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。这样要明确一个概念，即什么是资产的计税基础?通俗地说，资产的计税基础=未来可税前列支的金额。明白了这个概念，我们再分析116号文这么规定的原理：116号文主要是依据收入与计税基础对称调整的原则，即投资方确认了多少所得，其取得的被投资企业股权的计税基础(即将来允许税前扣除的成本)才可以增加多少，全部的资产转让所得确认完毕后，那么取得的股权的计税基础也将全部调整到位。

　　对于被投资企业取得非货币性资产的计税基础，116号文规定应按非货币性资产的公允价值确定。这里对被投资企业取得的非货币性资产的计税基础的确定没有进行限制条件，遵循了相关政策规定中对通过接受投资而取得资产的计税基础的一般性规定，直接以投资资产的公允价值确认即可。

　　10、根据101号文规定，企业以技术成果投资入股，被投资企业支付的对价全部为股票(权)的.....，也就是说投资方投资取得的对价只能是被投资企业的股权(票)，若存在现金等其他非股份支付，则该项投资不适用101号文规定的递延纳税政策。

根据《财政部 税务总局 住房城乡建设部关于完善住房租赁有关税收政策的公告》(财政部 税务总局 住房城乡建设部公告2021年第24号)规定：住房租赁企业中的增值税一般纳税人向个人出租住房取得的全部出租收入，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率减按1.5%计算缴纳增值税，或适用一般计税方法计算缴纳增值税。住房租赁企业中的增值税小规模纳税人向个人出租住房，按照5%的征收率减按1.5%计算缴纳增值税。另据《国家税务总局关于发布<纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016年第16号)规定：个体工商户出租住房，按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。上述1.5不是征收率。

　　根据《财政部 税务总局关于延续实施应对疫情部分税费优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第7号)规定，截至2021年12月31日，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。另据《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2020年第9号)规定：自2020年5月1日至2023年12月31日，从事二手车经销业务的纳税人销售其收购的二手车减按0.5%征收率征收增值税。上述1%、0.5%是征收率。

　　上述文件虽然都是“减按”，但前者没有“征收率”，后者有“征收率”，但意义大不相同。此前，“减按”的表述也多次出现：1、一般纳税人销售自己使用过的固定资产是在2009年1月1日前购入或自制的，依照3%征收率减按2%征收增值税。2、一般纳税人销售自己使用过的固定资产是在2009年1月1日后购入或自制的，应区分：(1)属于不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。(2)销售自己使用过的、纳入营改增试点之日前取得的固定资产，按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。(3)购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产的，可按简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。(4)发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，可按简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。3、小规模纳税人(除其他个人外)销售自己使用过的固定资产，可以按照3%征收率减按2%征收增值税。4、纳税人销售旧货，均按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。上述“减按”计算应纳税额=含税销售额/(1 3%)×2%，并且不得开具增值税专用发票。

　　“减按”征收率征收增值税具体区别在于：一是不含税销售额是以确定的减按征收率计算不含税。比如二手车是减按0.5%征收率征收增值税，则应纳税额=含税销售额/(1 0.5%)×0.5%。住房租赁企业选择适用简易计税方法，按照5%的征收率减按1.5%计算缴纳增值税，应纳税额=含税销售额/(1 5%)×1.5%。二是减按征收率征收增值税的，可以开具专用发票。

一、土地抵减销售额的适用范围。国家以土地所有者的身份将土地使用权在一定年限内出让给房地产企业，房地产企业必须一次性或分次支付一定数额的货币资金即土地出让金。国土资源部门收到的土地出让金只能开具省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据。土地作为房地产企业一项重大成本费用，支付的土地出让金无法取得增值税专用发票进行进项税额抵扣。为了减轻房地产企业的增值税税负，允许房地产企业在一般计税方式下计算增值税销售额时，采取差额扣除土地价款。即土地抵减销售额的适用范围仅限于从事房地产开发的企业，并且仅适用一般计税方法。比如工业企业将营改增之后新建厂房销售，虽然也是适用一般计税方法，但不能抵减土地价款。

二、土地价款抵减的内容。《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》财税[2016]140号文件第七条规定：“《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税[2016]36号)第一条第(三)项第10点中‘向政府部门支付的土地价款’，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。”

房地产企业如果取得的是“毛地”，“向政府部门支付的土地价款”只包括土地出让金和大市政配套费。但还可以扣除房地产企业支付的拆迁补偿费用。拆迁补偿费用需要凭借《政府拆迁公告或会议纪要》、《拆迁协议》、拆迁方支付凭据、被拆迁方收据和身份证明或评估报告等资料入账，在计算销售额时差额扣除土地价款;支付的土地前期开发费用，需要凭借建筑单位提供的建筑服务增值税专用发票入账，计算抵扣进项税款。

房地产企业如果取得的为“净地”，就不会发生拆迁补偿安置费和七通一平等费用，所以，“向政府部门支付的土地价款”为土地出让金。房地产企业可以凭借财政票据入账，在计算销售额时差额扣除土地价款。

需要注意的是：大市政配套费虽然是计入受让土地契税的计税依据，但有的地方税务机关明确抵减土地价款并不包括大市政配套费。

三、土地价款抵减的计算方法。土地价款并不是一次性差额扣除的，而是随着销售比例逐期扣除。根据国家税务总局公告[2016]18号等规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1 9%)，当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款。当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

四、差额扣除账务处理。根据《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》(财会[2016]22号)文件规定：“企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目)，贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。”根据以上文件规定，房地产企业在计算销售额时允许抵减的土地价款账务处理如下：

借：应交税费-应交增值税(销项税额抵减)

贷：主营业务成本

小规模纳税人开具1%农产品增值税专票，能否按9%计算抵扣进项税额?2021年8月31日国家税务总局网站的解答是：根据《财政部 国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税〔2017〕37号)第二条、《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》(财税〔2018〕32号)第二条、《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)第二条规定，纳税人购进农产品，对依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额和9%的扣除率计算进项税额;纳税人购进农产品用于生产或者委托加工13%税率货物的，按照10%的扣除率计算进项税额。 因此，你公司购进农产品，如销售农产品的小规模纳税人选择放弃享受减征增值税政策，开具3%征收率的增值税专用发票，你公司取得了小规模纳税人开具的3%征收率的增值税专用发票，即可按上述规定9%的扣除率计算抵扣进项税额。 如果取得了小规模纳税人开具的1%征收率的农产品增值税专用发票，不可按上述规定计算抵扣进项税额。

　　也就是说，按照国家税务总局答疑的口径：从小规模纳税人处购进农产品取得1%专票不得按票面金额的9%计算抵扣，只有取得3%的专票才可以。而在此之前，有很多省份的答复是：小规模纳税人开具的1%征收率的农产品增值税专用发票，可以按9%计算抵扣进项税额。

　　在笔者看来，总局的解释欠妥。当然，小规模纳税人放弃1%，是可以开具3%征收率增值税专用发票，开具专票的部分需要按照3%税率来缴税。并且针对某一客户开具3%专票的，也不影响对其他客户享受减税，开具1%的发票。但《财政部 税务总局关于延续实施应对疫情部分税费优惠政策的公告》( 财政部 税务总局公告2021年第7号 )规定：“截止2021年12月31日之前，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。”该优惠政策是属于税率式减免，就好比销售货物税率由17%调整到16%、13%的意思一样。并且征收率由3%调整为1%一样可以开具专票，与其他增值税减免有根本性的区别：一般来说，减免增值税项目是不可以开具增值税专用发票(粮食收储企业除外)。那么，该文件为什么不规定“增值税小规模纳税人适用3%征收率减按1%征收增值税”，明确1%为征收率?因为减按1%征收增值税就意味着享受该减免就不能开具专票。该文件暗含的意思在于：可以开具专票，相应购买方可以抵扣。相应购买农产品开具1%也可以按照规定抵扣率计算抵扣。之所以原文件中只明确了“3%”征收率，那是因为在那个时间1%征收率并未“出生”，政策制定并不能考虑未来征收率的变化，如果一味强调开具3%征收率的农产品才能计算抵扣，就显得有点过于“咬文嚼字”。当然，国家税务总局的解答连规范性文件都谈不上。

　　当遇到政策争议情况，纳税人应当如何应对?如果说本省解答与国家税务总局解答冲突的，建议纳税人务必要留好本省解答的证据。《税收征管法》第五十二条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”。《税收征管法实施细则》第八十条对什么是税务机关的责任作了进一步明确：“税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法”。按照《征管法》及其《实施细则》的规定，因税务机关的责任造成的未缴少缴税款，税务机关虽然在3年内可以追征，但是不能加收滞纳金。也就是说，即便是后期税务机关发现执行政策错误，最多是补缴增值税，不存在加收滞纳金，更不存在罚款。

　　另外，对小规模纳税人原来开具的1%增值税专用发票也可以开具红字发票，重新开具3%征收率增值税专票，虽然补缴两个点的增值税，但相对9%或10%抵扣还是值得的。如果不打算开具红字发票处理，对原来1%已作进项税转出的，可以继续进行抵扣。

《关于完善住房租赁有关税收政策的公告》（财政部 税务总局 住房城乡建设部公告2021年第24号）规定的住房租赁企业按照5%的征收率减按1.5%计算缴纳增值税，计算公式为：应纳税额=含税销售额/（1+1.5%）×1.5%。

　　对于住房租赁企业，开票前请升级税控盘或者金税盘，以“普通征税”或“普通开具”的方式按1.5%的征收率开具发票，计算公式为：应纳税额=含税销售额/（1+1.5%）×1.5%。

　　如果选择“减按征税”或“减按1.5%税率”方式开具发票，则会按应纳税额=含税销售额/（1+5%）×1.5%公式计算税金。

税控盘或金税盘升级后，租房租赁企业开具发票可以参考以下图示：