行 政 判 决 书

（2018）京0102行初881号

原告丁海峰，男，1970年5月9日出生，汉族，无业，住江苏省南京市栖霞区。

被告国家税务总局北京市税务局稽查局，住所地北京市西城区车公庄大街**。

法定代表人吴玉琦，局长。

委托代理人石淑会，国家税务总局北京市税务局稽查局干部。

委托代理人王家本，北京天驰君泰律师事务所律师。

原告丁海峰诉被告国家税务总局北京市税务局稽查局（以下简称市国税局稽查局，因机构调整，原北京市国家税务局稽查局的职责现由市国税局稽查局承担）税务行政处罚一案，本院于2016年7月4日作出（2016）京0102行初154号《行政裁定书》，裁定驳回丁海峰的起诉。丁海峰不服，上诉至北京市第二中级人民法院。北京市第二中级人民法院于2016年10月28日作出（2016）京02行终1298号《行政裁定书》，裁定驳回上诉，维持一审裁定。丁海峰不服，向北京市高级人民法院申请再审。北京市高级人民法院于2017年11月24日作出（2017）京行申974号《行政裁定书》，指令北京市第二中级人民法院再审本案。北京市第二中级人民法院于2018年8月22日作出（2018）京02行再3号《行政裁定书》，裁定撤销上述一、二审裁定，指令本院继续审理本案。本院依法另行组成合议庭，公开开庭进行了审理。原告丁海峰，被告市国税局稽查局的负责人刘世田，被告市国税局稽查局的委托代理人石淑会、王家本到庭参加了诉讼。本案现已审理终结。

原北京市国家税务局稽查局作出京国税稽罚[2015]JW2号《税务行政处罚决定书》（以下简称被诉处罚决定），该决定书的主要内容为“纳税人名称：十三维顾问咨询（北京）有限公司……一、违法事实。（一）开具领购方与开具方不符的发票，取得收入未记账、未申报缴纳企业所得税。1.2009年7月，你单位向国都证券有限责任公司提供中介服务，取得收入1,100,000元，并使用北京华瑞嘉科技术服务有限公司向税务机关领购的发票代码为211000872140，发票号码为10102710的《北京市服务业、娱乐业文化体育业专用发票》开具给国都证券有限责任公司。经北京市地方税务局票证中心鉴定，此份发票实际领取单位为北京华瑞嘉科技术服务有限公司。2.2009年11月，你单位向原航空证券有限责任公司（以下简称航空证券，该公司于2010年变更为国开证券有限责任公司）提供中介服务，取得收入1,000,000元，并使用北京华瑞嘉科技术服务有限公司向税务机关领购的发票代码为211000872140，发票号码为10102749的《北京市服务业、娱乐业文化体育业专用发票》开具给航空证券。经北京市地方税务局票证中心鉴定，此份发票实际领取单位为北京华瑞嘉科技术服务有限公司。3.2010年6月，你单位向航空信托投资有限责任公司（以下简称航空信托）提供中介服务，取得收入250,000元，并使用北京恒泰宏达信息咨询有限公司领购的发票代码为211000970050，发票号码为213800076的《北京市服务业、娱乐业文化体育业专用发票》，开具给航空信托。经北京市地方税务局票证中心鉴定，此份发票实际领取单位为北京恒泰宏达信息咨询有限公司。4.2011年4月至6月，你单位向航空信托提供中介服务，取得收入5,546,400.52元。使用北京飞拓安信咨询有限公司领购的发票代码为211000970050，发票号码为21366280、21366284的2份《北京市服务业、娱乐业文化体育业专用发票》，开具给航空信托。经北京市地方税务局票证中心鉴定，此2份发票实际领取单位为北京飞拓安信咨询有限公司。你单位开具上述5份发票后，共计取得营业收入7，896，400.52元，其中2009年隐匿营业收入2,100,000元，扣除补缴的营业税金及附加115,500元，少缴企业所得税496,125元；2010年隐匿营业收入250,000元，扣除补缴的营业税金及附加13,750元，少缴企业所得税59,062.5元；2011年隐匿营业收入5，546，400.52元，扣除补缴的营业税金及附加310，598.43元，弥补亏损1,996.16元，少缴企业所得税1,308,451.48元。三年合计少缴企业所得税1,863,638.98元。二、处罚决定。1．根据《中华人民共和国发票管理办法》（国务院令第587号）第二十四条、第三十九条之规定，决定对你单位开具领购方与开具方不符的发票行为处500,000元罚款。2．根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款之规定，决定你单位少计收入导致的少缴企业所得税行为处—倍罚款1,863,638.98元。限你（单位）自本决定书送达之日起十五日内到主管税务机关缴纳入库。到期不缴纳罚款，我局（所）将依照《中华人民共和国行政处罚法》第五十一条第（一）项规定，每日按罚款数额的百分之三加处罚款。”丁海峰不服被诉处罚决定，向本院提起行政诉讼。

丁海峰诉称，一、“以票代帐、查票征收方式”违反《中华人民共和国税收征管法》（以下简称《税收征管法》）。本案中，十三维顾问咨询（北京）有限公司（以下简称十三维公司）自设立至取得收入的期间内，必然发生了《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）第八条规定的支出。原北京市国家税务局稽查局“现在看不见成本费用票据=以前没有成本费用发生”的执法逻辑存在根本性逻辑错误。税收法定，《税收征管法》规定的法定征收方式只有两种：查账征收和核定征收。原北京市国家税务局稽查局创造的“查票征收方式”显然不属于核定征收方式。再有，《税收征管法》第三十五条规定，对于“不提供纳税资料”的纳税人，税务机关有权核定其应纳税额，并未规定对于“不提供纳税资料”的纳税人，税务机关有权认定该纳税人没有发生成本费用。二、“以数代帐、查数征收方式”违反《税收征管法》。原北京市国家税务局稽查局把十三维公司在税务机关申报系统中的申报数字“以前年度亏损数额1，996.16元”作为“查账结果”，其创造的“查数征收方式”显然不属于核定征收方式。三、“以数代帐、查数征收方式”、“以票代帐、查票征收方式”，违反《企业所得税法》。在原北京市国家税务局稽查局创造的前述两种征收方式下，相应税收法规已无法执行，如《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）第九条、第二十七条、第二十八条、第三十四条、第四十条至第四十二条、第四十七条、第五十三条、第五十九条、第六十条、第六十五条至第六十七条、第六十九条至第七十五条、第九十二条、第九十三条、第九十五条、第九十六条、第九十八条、第一百零五条和第一百—十二条等。四、为使“查数、查票征收方式”尽量近似于查账征收方式，原北京市国家税务局稽查局伪造扣除项目，并将“扣除”的时间后移覆盖至“补税”年度，以求形成“有扣除=己查账”的假象，违反《企业所得税法》。五、为证明“查数、查票征收方式”合法，原北京市国家税务局稽查局篡改了《国家税务总局关于印发<进一步加强税收征管若干具体措施>的通知》（国税发[2009]114号）有关条款，将第六条的“未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除”篡改为“未按规定取得合法有效凭据不得在税前扣除”。通过篡改，法规的主语由纳税人变为税务局，纳税人的不得扣除的某些凭据，变成了税务局的一种征收方式。六、原北京市国家税务局稽查局不承认“成本费用税金等扣除项目无法查明”这一基本事实，在“应纳税所得额”无法确认的情况下，原北京市国家税务局稽查局作出“几乎就收入全额”征收企业所得税的决定（仅扣除营业税及附加），违反“就所得额征税”这一常识性的企业所得税征税原则，更违反《企业所得税法》和《税务稽查工作规程》。七、原北京市国家税务局稽查局按次征税，以某一两笔收入作为相关年度的应税收入总额，违反《企业所得税法》。同时，对于其己掌握的十三维公司的银行存款利息收入，并未被计入应税收入总额，这违反《企业所得税法》相关规定。八、原北京市国家税务局稽查局仅查明部分应纳税收入、不查明准予扣除项目，即作出企业所得税征税决定，违反相关法规和规章。九、相关年度的扣除项目中未包括原北京市国家税务局稽查局己掌握的法定扣除项目，违反《企业所得税法》。十、违法假造征税对象。丁海峰认为，原北京市国家税务局稽查局在十三维公司注销多年后恢复其税务登记，并在被诉处罚决定中将其认定为被处罚人无法律依据。十一、处罚对象违法。根据《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称《行政处罚法》）第三条、《中华人民共和国民法通则》（以下简称《民法通则》）第三十六条和《税收征收管理法》第四条，十三维公司在注销后，其公司法人资格终止，不再具有民事权利能力和民事行为能力。对于原北京市国家税务局稽查局的错误作法，丁海峰一直不认可。十二、在事实不清的情况下作出处罚决定，违反《行政处罚法》。原北京市国家税务局稽查局“少计收入导致少缴企业所得税”的稽查结论属于事实不清。十三、原北京市国家税务局稽查局对地税发票违规行为作出处罚决定，超越执法权限。根据《行政处罚法》第十五条、《税务稽查工作规程》第十条和《国家税务总局关于调整国家税务局、、地方税务局税收征管范围若干具体问题的通知》国税发[1996]37号）第四条，十三维公司的有关发票是营业税发票，该类发票的管理机关是地税局，国税局对此没有管辖权。十四、原北京市国家税务局稽查局在发票处罚问题上违反从旧兼从轻之执法原则。本案中，十三维公司有关发票的开具属于一个连续行为，发生时间上跨越新旧两个《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称《发票管理办法》），根据最高人民法院关于印发《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》的通知（法[2004]96号）文件规定，应按照从旧兼从轻原则进行处罚。十五、原北京市国家税务局稽查局作出的“税款一倍”处罚过重。十六、原北京市国家税务局稽查局作出的50万元发票处罚过重。本案中，十三维公司涉案发票仅为5张，系借用发票，且为真发票，且不是增值税专用发票，且不属虚开，在处罚上应较“情节严重且构成犯罪”的“非法制造发票、涉案发票为增值税专用发票、违法行为是虚开发票甚至虚开增值税专用发票”等刑事案件为低。故请求法院确认市国税局稽查局作出的被诉处罚决定违法并予以撤销；要求市国税局稽查局承担本案诉讼费用。

在诉讼中，丁海峰向本院提交并当庭出示了以下证据材料和依据：

1.被诉处罚决定；

2.税务行政复议申请书补正书；

丁海峰出示证据材料1、2用以证明，行政处罚事实存在，丁海峰发现十三处违法。该文件文号为手写，且没有签发日期；

3.《税收征收管理法》；

4.《民法通则》；

5.《行政处罚法》；

6.《企业所得税法》；

7.《企业所得税法实施条例》；

8.《税务稽查工作规程》；

9.《中共中央全面深化改革若干重大问题的决定》；

10.《国家税务总局关于全面推进依法治税的指导意见》（税总发[2015]32号）；

11.《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》；

12.《国家税务总局关于印发《企业所得税检查工作管理办法（试行）的通知》（国税发[1999]第155号）；

13.《国家税务总局关于调整国家税务局、、地方税务局税收征管范围若干具体问题的通知》国税发[1996]37号）；

14.最高人民法院关于印发《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》的通知（法[2004]96号）；

15.《国务院法制办公室对湖北省人民政府法制办公室<关于如何确认违法行为连续或继续状态的请示>的复函》（国法函[2005]442号）；

16.1993年发布的《发票管理办法》、2010年修订的《发票管理办法》；

17.《中华人民共和国行政诉讼法》（以下简称《行政诉讼法》）；

18.《中华人民共和国刑法》；

19.南京市栖霞区人民法院（2015）栖商初字第80号《民事调解书》；

丁海峰出示证据材料3-19用以证明，被诉处罚决定违法；

20.北京市企业信用信息网十三维公司状态；

21.注销核准通知书；

22.十三维公司第一届第一次股东决定；

丁海峰出示证据材料20-22用以证明，十三维公司已经注销；

23.关于税务行政处罚决定书签收日期的说明，证明市国税局稽查局没有向行政决定的相对人进行送达；

24.情况分析。

市国税局稽查局辩称，一、丁海峰不具有行政诉讼法规定的原告主体资格，其以自己名义提起的行政诉讼主体不适格。丁海峰不是行政行为的相对人，不是与行政行为有利害关系的公民。丁海峰仅是作为十三维公司的原法定代表人履行配合税务机关对该公司的查处义务，原北京市国家税务局稽查局从未对丁海峰设定任何实质性的义务。至于丁海峰诉称的其实际缴纳罚款的情况，无论是否属实，出于何种动机，与被诉处罚决定都不存在法律上的因果关系，也就不存在利害关系。二、丁海峰提起的本案行政诉讼不符合受理条件，应予以驳回。丁海峰针对被诉处罚决定于2015年12月2日向原北京市国家税务局提出税务行政复议申请书，原北京市国家税务局于2015年12月28日作出《不予受理行政复议申请决定书》（京国税复不受字[2015]4号，以下简称4号《不予受理复议申请决定》），决定不予受理丁海峰的申请。丁海峰对上述不予受理行政复议申请决定不服，向北京市西城区人民法院提起行政诉讼，该案正在审理中。据此，丁海峰在向行政复议机关提起行政复议后，又向人民法院提起行政诉讼，不符合行政诉讼的受理条件。三、被诉处罚决定事实清楚，证据确凿充分，法律适用正确，程序合法，并无不当。2015年3月24日，原北京市国家税务局稽查局决定对十三维公司正式立案检查，于2015年3月25日送达《税务检查通知书》，决定对该公司2009年1月1日至2011年12月31日涉税情况进行检查。在检查中，原北京市国家税务局稽查局调取了十三维公司涉税违法行为的有关材料，对涉案有关人员进行了调查询问，听取了该公司有关人员的陈述与申辩，并责成该公司提供文件、材料和资料。经检查确认，根据《税收征收管理法》第六十三条的规定，认定该公司的行为构成偷税。故决定对该公司的偷税行为处以少缴税款一倍的行政处罚；根据《发票管理办法》（国务院令第587号）第二十四条、第三十九条的规定，决定对该公司开具领购方与开具方不符的发票行为处以500,000元的罚款。2015年4月22日，原北京市国家税务局稽查局向十三维公司送达《税务行政处罚事项告知书》，告知其税务行政处罚的事实依据，法律依据及拟作出的处罚决定，并告知其权利义务。根据该公司的申请，原北京市国家税务局稽查局于2015年5月5日依法举行了听证会。2015年11月27日，原北京市国家税务局稽查局向十三维公司送达被诉处罚决定。综上，请求法院在查明事实的基础上，依法驳回丁海峰的诉讼请求。

在法定举证期限内，市国税局稽查局向本院提交并当庭出示了如下证据材料：

1.4号《不予受理复议申请决定》、行政起诉书、北京市西城区人民法院《应诉通知书》，证明丁海峰已就本案所诉的行政行为向原北京市国家税务局提出行政复议申请，其对复议机关的决定不服向人民法院提起行政诉讼；

2.税务稽查立案审批表、税务检查通知书及送达回证，证明原北京市国家税务局稽查局依法对十三维公司进行检查；

3.税务行政执法审批表、税务事项通知书及送达回证，证明原北京市国家税务局稽查局对十三维公司进行调查取证；

4.税务行政执法审批表、2份询问通知书、2份送达回证和2份询问（调查）笔录，证明原北京市国家税务局稽查局对涉案有关人员进行调查询问，在财务处理上均未记账，未申报缴纳相关税款，造成少缴企业所得税1,863,638.98元；

5.税务行政处罚事项告知书、2份送达回证、听证申请书、税务行政处罚听证通知书、关于确认“所得额”的意见、关于成本费用的情况说明、关于征收方式的意见、关于十三维公司成本费用情况的说明等陈述意见、听证笔录、听证笔录补充说明、税务听证报告，证明原北京市国家税务局稽查局依法告知处罚事项并举行听证会，听取申请人的陈述与申辩；

６.发票5份和证明４份，证明十三维公司开具的5份发票是开具单位与实际领购单位不符的发票；

７.咨询服务合同、税务代理业务委托协议、资金汇划补充凭证4份、记账凭证6份、记账3份、资金划拨通知单4份、报销单3份、工商银行转账支票存根3份、询问(调查)笔录3份，证明十三维公司取得营业收入7,896,400.52元；

8、对公户账对账单、中国人民银行支付系统专用凭证4份、中国银行北京市分行对账单查询、十三维公司活期基本账户存款、网上银行业务凭证、入账通知书、纳税申报表，证明丁海峰取得营业收入7,896,400.52元,在财务处理上均未记账，未申报缴纳相关税款，造成少缴企业所得税1,863,638.98元；

9.税务稽查工作底稿（二）及关于税务稽查工作底稿的说明，证明十三维公司对原北京市国家税务局稽查局认定的违法事实签署“情况属实”的陈述意见；

10.税务稽查审理审批表，证明原北京市国家税务局稽查局对案件进行审理；

11.关于恢复十三维咨询（北京）有限公司税务登记的函、关于十三维顾问咨询（北京）有限公司税收征管方式的情况的说明，证明十三维公司系法定纳税主体。

经庭审质证，对丁海峰出示的证据材料，市国税局稽查局认为证据材料1不能作为证据使用；认为证据材料3-18均是法律依据；对证据材料20-24的证明目的不予认可。注销日期没有问题，是在注销之日作出的处罚决定，案件背景是中纪委要求必须对十三维公司进行检查，根据检查认定十三维公司已经是典型的逃税。根据法律规定，虽已经注销，刑事责任不免除。丁海峰是十三维公司的法定代表人和股东。丁海峰的爱人要求免于丁海峰的刑事处罚，愿意缴纳罚款，原北京市国家税务局稽查局收取的是十三维公司的罚款。《中华人民共和国宪法》规定，任何公民和企业都有纳税义务，不能以任何理由逃避缴纳税款。

对市国税局稽查局出示的证据材料，丁海峰对证据材料9有异议，认可是自己书写的“情况属实”几字，但认为并非本人意思的真实表示，不认可文件内容。对其他证据材料真实存在认可，对签收日期也无异议，但是对内容不认可。

本院对上述证据认证如下：丁海峰出示的证据材料2与本案无关联性，本院不予采纳；丁海峰出示的证据材料3-18为相关法律规定，不符合《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》中关于证据的要求，本院不予采纳；丁海峰出示的证据材料24为丁海峰个人观点，本院不予采纳；丁海峰提交的其他证据材料和市国税局稽查局提交的证据材料符合《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》中关于证据形式的要求，能够证明案件相关事实，本院予以确认。

通过对当事人的当庭陈述及举证、质证情况的综合分析，本院确认如下事实：

2015年3月24日，原北京市国家税务局稽查局决定对十三维公司2009年1月1日至2011年12月31日期间（如检查发现此期间以外明显的税收违法嫌疑或线索不受此限）涉税情况进行检查。2015年3月25日，原北京市国家税务局稽查局向十三维公司作出税务检查通知书、询问通知书，丁海峰签收上述通知书。同日，原北京市国家税务局稽查局对丁海峰进行询问，并制作询问（调查）笔录。2015年4月8日，原北京市国家税务局稽查局向十三维公司作出询问通知书，丁海峰签收上述通知书。同日，原北京市国家税务局稽查局对丁海峰进行询问，并制作询问（调查）笔录。2015年4月17日，原北京市国家税务局稽查局向十三维公司作出税务事项通知书，丁海峰签收上述通知书。2015年4月22日，原北京市国家税务局稽查局向十三维公司作出税务行政处罚事项告知书，丁海峰签收上述告知书并提出听证申请。原北京市国家税务局稽查局向十三维公司作出税务行政处罚听证通知书，2015年4月28日丁海峰签收上述通知书。2015年5月5日，原北京市国家税务局稽查局组织听证，并制作听证笔录。原北京市国家税务局稽查局作出被诉处罚决定，并于2015年11月27日向丁海峰送达。

另查，2007年11月9日，丁海峰出资设立十三维公司。该公司类型属于自然人独资有限责任公司，丁海峰为法定代表人。2012年5月16日，原北京市工商行政管理局朝阳分局准予十三维公司注销。

2015年12月28日，原北京市国家税务局作出4号《不予受理复议申请决定》，该决定书载明：“申请人：丁海峰……被申请人：北京市国家税务局稽查局……申请人认为被申请人对十三维顾问咨询（北京）有限公司作出的JW2号《处罚决定书》侵犯其合法权益，于2015年12月21日向本机关提出了行政复议申请。经审查，本机关认为：北京市国家税务局稽查局作出税务行政处罚决定的行政相对人是十三维顾问咨询（北京）有限公司，并未对丁海峰个人作出具体行政行为，并未侵犯其合法权益。故申请人提起的复议申请不符合《税务行政复议规则》第四十四条第四项所规定应当受理的条件。根据《中华人民共和国行政复议法》第十七条、《税务行政复议规则》第四十五条第一款的规定，决定不予受理……”

本院认为，本案争议的焦点有以下几点：一、丁海峰是否具备行政诉讼原告主体资格；二、丁海峰是否存在向行政复议机关提起行政复议后，又向人民法院提起行政诉讼，不符合行政诉讼受理条件的情形；三、被诉处罚决定是否合法。

针对丁海峰是否具备行政诉讼原告主体资格的问题。本院认为，根据《行政诉讼法》第二十五条的规定，行政行为的相对人以及其他与行政行为有利害关系的公民、法人或者其他组织，有权提起诉讼。本案中，十三维公司已经于2012年注销，其作为责任承担主体的法律地位已不存在，丁海峰作为十三维公司唯一的股东是该行政行为的利害关系人，具有对被诉处罚决定提起诉讼的权利，故丁海峰具备本案原告主体资格。

针对丁海峰是否存在向行政复议机关提起行政复议后，又向人民法院提起行政诉讼，不符合行政诉讼受理条件的问题。《税收征收管理法》第八十八条第二款规定，当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。根据上述规定,行政复议并非针对税务机关的处罚决定提起行政诉讼的必经程序。《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》第一百三十三条规定，行政诉讼法第二十六条第二款规定的“复议机关决定维持原行政行为”，包括复议机关驳回复议申请或者复议请求的情形，但以复议申请不符合受理条件为由驳回的除外。本案中，原北京市国家税务局作出的4号《不予受理复议申请决定》，并非对被诉处罚决定的维持。丁海峰如果对被诉处罚决定和4号《不予受理复议申请决定》有异议，可以按照《行政诉讼法》的规定，分别向人民法院提起行政诉讼。故丁海峰不存在市国税局稽查局所主张的向行政复议机关提起行政复议后，又向人民法院提起行政诉讼，不符合行政诉讼受理条件的情形。

针对被诉处罚决定是否合法的问题。本院认为，《民法通则》第三十六条第二款规定，法人的民事权利能力和民事行为能力，从法人成立时产生，到法人终止时消灭。《中华人民共和国公司登记管理条例》第三条第一款规定，公司经公司登记机关依法登记，领取《企业法人营业执照》，方取得企业法人资格。第四十四条规定，经公司登记机关注销登记，公司终止。《行政处罚法》第三条规定，公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为，应当给予行政处罚的，依照本法由法律、法规或者规章规定，并由行政机关依照本法规定的程序实施。没有法定依据或者不遵守法定程序的，行政处罚无效。本案中，十三维公司已于2012年5月16日经公司登记机关注销登记，其企业法人资格彻底消灭，作为责任承担主体的法律地位已不存在，其不应再作为行政处罚的被处罚对象。故被诉处罚决定将十三维公司列为被处罚对象，属于缺乏相应的事实和证据支持，应当予以撤销。

故依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第（一）项之规定，判决如下：

撤销被告国家税务总局北京市税务局稽查局作出的京国税稽罚[2015]JW2号《税务行政处罚决定书》。

案件受理费50元，由被告国家税务总局北京市税务局稽查局负担（本判决生效后七日内交纳）。

如不服本判决，可在判决书送达之日起十五日内，向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数或代表人的人数提出副本，上诉于北京市第二中级人民法院。

审 判 长 孙 茜

人民陪审员 汪 恒

人民陪审员 李桂芳

二〇一九年十月十日

书 记 员 温晓娟