新租赁准则应用锦囊:行使续租选择权与终止租赁选择权
发文时间:2022-02-10
作者:普华永道
来源:普华永道
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 随着越来越多企业应用财政部发布的新租赁准则,普华永道推出【新租赁准则应用锦囊】,以案例或问答形式阐明新租赁准则相关会计处理。


  引言


  租赁期的判断决定了什么期间内的租金应被纳入承租人的租赁负债,影响承租人能否适用短期租赁的简化处理,亦是出租人对租赁分类的判断及后续处理的重要因素。因此,确定租赁期非常关键。若租赁合同中包含承租人续租选择权或终止租赁选择权,承租人合理确定是否将行使该等权利直接影响租赁期的确定。


  案例1


  承租人甲公司签订了一份建筑租赁合同,包括4年不可撤销期限和2年按照市价行使的续租选择权。在搬入该建筑之前,承租人花费了大量资金对租赁建筑进行了改良,预计在4年结束时租赁资产改良仍将具有重大价值,且该价值仅可通过继续使用租赁资产实现。


  案例2


  承租人乙公司租入某办公楼的一层楼,为期10年。乙公司有权选择在第5年末提前终止租赁,并以相当于6个月的租赁作为罚金。每年的租赁付款额为固定金额为120,000元。该办公楼是全新的,并且在周边商业园区的办公楼中处于技术领先水平。上述租赁付款额与市场租赁水平相符。


  问题:如何分析上述两个案例中的租赁期?


  会计处理相关考虑事项


  要点解析


  在租赁期开始日评估承租人是否合理确定将行使续租选择权或将不行使终止租赁选择权时,企业应当考虑对承租人行使续租选择权或不行使终止租赁选择权带来经济利益的所有相关事实和情况,包括自租赁期开始日至选择权行使日之间的事实和情况的预期变化。

 案例1的核心问题是:在租赁期开始日,评估甲公司合理确定于第4年末是否将行使续租选择权?鉴于甲公司已花费了大量资金对租赁建筑进行改良,且预计在4年结束时租赁资产改良仍将具有重大价值,在此情况下,甲公司合理确定将行使续租选择权,因为如果在4年结束时放弃该租赁资产改良,甲公司将蒙受重大经济损失。因此,在租赁开始日,应确定租赁期为6年。


  案例2的核心问题是:在租赁期开始日,评估乙公司合理确定于第5年末是否将行使选择权提前终止租赁?如果在租赁期开始日,乙公司评估后认为,6个月的租金对于乙公司而言金额重大,同等条件下,也难以按更优惠的价格租入其他办公楼,则可以合理确定不会选择提前终止租赁,因此租赁期确定为10年,其租赁负债不应包括提前终止租赁时需支付的罚金。


  会计准则及相关规定速递


  《企业会计准则第21号—租赁》第十五条


  租赁期,是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间。


  承租人有续租选择权,即有权选择续租该资产,且合理确定将行使该选择权的,租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间。


  承租人有终止租赁选择权,即有权选择终止租赁该资产,但合理确定将不会行使该选择权的,租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。


  《企业会计准则第21号——租赁》应用指南


  在租赁期开始日,企业应当评估承租人是否合理确定将行使续租或购买标的资产的选择权,或者将不行使终止租赁选择权。在评估时,企业应当考虑对承租人行使续租选择权或不行使终止租赁选择权带来经济利益的所有相关事实和情况,包括自租赁期开始日至选择权行使日之间的事实和情况的预期变化。


  需考虑的因素包括但不限于以下方面:


  (1)与市价相比,选择权期间的合同条款和条件。例如:选择权期间内为使用租赁资产而需支付的租金;可变租赁付款额或其他或有款项,如因终止租赁罚款和余值担保导致的应付款项;初始选择权期间后可行使的其他选择权的条款和条件,如续租期结束可按低于市价的价格行使购买选择权。


  (2)在合同期内,承租人进行或预期进行重大租赁资产改良的,在可行使续租选择权、终止租赁选择权或者购买租赁资产选择权时,预期能为承租人带来的重大经济利益。


  (3)与终止租赁相关的成本。例如,谈判成本、搬迁成本、寻找与选择适合承租人需求的替代资产所发生的成本、将新资产融入运营所发生的整合成本、终止租赁的罚款、将租赁资产恢复至租赁条款约定状态的成本、将租赁资产归还至租赁条款约定地点的成本等。


  (4)租赁资产对承租人运营的重要程度。例如,租赁资产是否为一项专门资产,租赁资产位于何地以及是否可获得合适的替换资产等。


  (5)与行使选择权相关的条件及满足相关条件的可能性。例如,租赁条款约定仅在满足一项或多项条件时方可行使选择权,此时还应考虑相关条件及满足相关条件的可能性。


我要补充
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新租赁准则下承租人的会计处理及税会差异简析

企业所得税法实施条例此篇分析的是在《CAS21-租赁》准则(以下称“新租赁准则”)下,承租人应思考的税会差异即企业所得税纳税调整的问题。


  碍于篇幅也便于直入主题,对新租赁准则中,理念的改变不一一赘述。仅就大家所熟知的,承租人不再区分融资租赁与经营租赁这一模式及会计处理,简要分析税会差异。


  在新租赁准则下,但凡符合租赁的定义,对承租人而言,模型固定,会计处理便不再区分融资租赁或经营租赁了。


  承租人的的会计处理如下:


  此处引入了新的会计科目(应用短期租赁或低价值资产租赁的简化处理除外):


  (1)使用权资产


  (2)租赁负债


  ①租赁负债—租赁付款额


  ②租赁负债—未确认融资费用


  引入了新的会计科目,那对应的会计处理是什么呢?


  (1)租赁负债:


  A、初始计量:


  应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。


  B、后续计量:


  后续计量需要用到折现率,折现率首选租赁内含利率,无法确定租赁内含利率的,应当采用承租人增量借款利率作为折现率。


  租赁内含折现率的基本计算模型是:


  A×(P/A,r,n)+B×(P/F,r,n)=C+D


  即,通过“出租人的租赁收款额的现值+未担保余值的现值=租赁资产公允价值+出租人的初始直接费用”计算。


  承租人支付每年租金时:


  借:租赁负债—租赁付款额(合同约定每年应支付租赁付款额)


  贷:银行存款


  同时,确认租赁负债的利息:


  借:财务费用—利息费用


  贷:租赁负债—未确认融资费用(租赁负债年末金额×折现率)


  (2)使用权资产:


  A、初始计量:


  包括下列四项:


  ①租赁负债的初始计量金额


  ②在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额;存在租赁激励的,应扣除已享受的租赁激励相关金额


  ③承租人发生的初始直接费用


  ④承租人为拆卸及移除租赁资产,复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。


  B、后续计量(采用成本模式计量=成本-累计折旧-累计资产减值损失)


  (1)对使用权资产计提折旧


  (2)若使用权资产发生减值,计提减值


  以上只是简单的对计算模型和会计核算方法做了概述,但从使用权资产的后续计量中,我们又见“折旧”及“资产减值”,此处就是未来可能会产生税会差异从而需要纳税调整之处。


  新租赁准则下对承租人不再区分经营租赁及融资租赁,但是税法上依然会做以区分:


  《企业所得税法实施条例》:


  第四十七条企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费,按照以下方法扣除:


  (一)以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出,按照租赁期限均匀扣除;


  (二)以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出,按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用,分期扣除。


  如此一来,如果税务上认为是经营租赁,那企业所得税税前扣除的只能是按照租赁期限均匀扣除的租赁费支出,而会计对该税务上认为的经营租赁资产依然计提折旧,所以此处首先会产生税会差异。而计提减值这种类型,本身也属于税会差异的经常项目。


  在企业所得税汇算清缴中,固定资产计提折旧的税会差异一直都是汇算清缴中多有涉及的内容。加之,近年来先后出台了一系列固定资产加速折旧及一次性税前扣除的政策,若与某些特定企业类型下的会计核算相叠加,调整起来还是需要一番思量的。


  但,万变不离其宗,企业所得税纳税调整究其原因是税会差异。税收政策,会计准则及企业采用的核算方式,都需明确,调整起来才能心中有数。


  所以,“税”与“会”从来不是两极,有的只是融合后的辨析。随着会计准则的更新,更是需要我们从根本上了解税会差异,从而才能理清纳税调整的思路。


新租赁准则税会差异的几个疑难问题

前言:


  新租赁准则最大的变化之一,承租人从“双重模型”调整为“单一模型”,除短期租赁和低价值资产租赁简化处理外,承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债,并对“使用权资产”计提折旧,对“租赁负债”计量利息费用,而并不需要区分经营租赁和融资租赁。


  企业所得税相关政策,对于承租人来讲,仍然要区分经营租赁和融资租赁两种类型分别进行税前扣除。另外,现行企业所得税政策中,对于经营租赁与融资租赁的划分,仍然要按照租赁准则的规定进行。此处还存在较大的税会差异。


  一、案例:


  承租人甲公司就某栋建筑物的某一层楼与出租人乙公司签订了为期10年的租赁协议:


  (1)初始租赁期内的不含税租金为每年50 000元(税率9%),每年末支付;


  (2)为获得该项租赁,甲公司发生的初始直接费用为20 300元,其中,15 000元为向该楼层前任租户支付的款项,5 300元(含税价,税率6%)为向促成此租赁交易的房地产中介支付的佣金;


  (3)甲公司无法确定租赁内含利率,其增量借款利率为每年5%。


  注:按照老准则,该租赁不构成融资租赁,因此企业所得税需要按照经营租赁处理。


  二、解析:


  租赁付款额=50 000×10=500000


  租赁负债=50 000×(P/A,5%,10)=386086.75


  未确认融资费用=500000-386086.75=113913.25


  (一)、甲公司账务处理:


  1、确认使用权资产与租赁负债:


  借:使用权资产386086.75


  借:租赁负债——未确认融资费用113913.25


  贷:租赁负债——租赁付款额500000


  2、将初始直接费用计入使用权资产的初始成本


  借:使用权资产20000


  借:应交税费——应交增值税(进项税额)300(5300/1.06*6%)


  贷:银行存款20300


  3、后续计量:租赁负债将按以下方法摊销:

image.png

第一年:


  借:租赁负债——租赁付款额50000


  借:应交税费——应交增值税(进项税额)4500(50000*9%)


  贷:银行存款54500


  借:财务费用——利息费用19304.34


  贷:租赁负债——未确认融资费用19304.34


  计提折旧:(假设10年计提折旧)


  借:生产成本(管理费用销售费用等)40608.68


  待:使用权资产累计折旧40608.68【(386086.75+20000)/10】


  (二)、甲企业税务处理:


  第一年:


  租赁费用税前扣除纳税调减:50000元


  初始折旧费用税前扣除纳税调减:20000元


  财务费用纳税调增金额:19304.34元


  使用权资产折旧费用纳税调增金额:40608.68元


  合计:纳税调减金额=50000+20000-19304.34-40608.68=10086.98元

image.png

三、纳税调整几个问题探讨:


  1、使用权资产及折旧是否应在105080表中填报


  A105080《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》适用于发生资产折旧、摊销的纳税人填报,鉴于现阶段,税法尚未对新租赁准则中的使用权资产有任何的界定,因此笔者认为,以不填报在此表为宜。


  2、使用权资产的折旧没有计入当年损益是否应调整?


  有疑问:计提折旧可能并未计入当期损益,如计入了生产成本等存货项目,是否还需要调整?


  A105080《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》填报说明:


  第2列“本年折旧、摊销额”:填报纳税人会计核算的本年资产折旧、摊销额。


  因此,只要在会计核算的资产折旧、摊销额即要求填报该表,并不要求一定要计入损益的折旧、摊销额。


  3、财务费用为何不在“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”中调整?


  A105000《纳税调整项目明细表》填报说明:


  第22行“(十)与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”:第1列“账载金额”填报纳税人会计核算的与未实现融资收益相关并在当期确认的财务费用的金额。


  承租人会计核算的是与未确认融资费用的财务费用,因此并不符合填报说明的要求。


  4、为何在45行“其他”项目调整?


  A105000《纳税调整项目明细表》,其中45行为整张表的其他调整项目。


  A105000《纳税调整项目明细表》填报说明:


  (六)其他


  45.第45行“六、其他”:填报其他会计处理与税收规定存在差异需纳税调整的项目金额,包括企业执行《企业会计准则第14号——收入》(财会〔2017〕22号发布)产生的税会差异纳税调整金额。


  参照新收入准则的调整规则,填在45行“其他”中,在没有更新或者明确之前,即利于填报,又便于查找解释。


  上述填报方式仅为本人一家之言,应以后续正式规定为准。


  四、总结:


  准则变化快,税法更新慢,本文仅介绍了新租赁准则中承租人计量使用权资产并计提折旧,以及租赁负债计算利息费用的税会差异,现阶段税法并不认可上述会计处理,后续是否更新调整,且拭目以待。


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