不久前，某从事环保项目施工的上市公司财税负责人向笔者咨询这样一个问题：采用完工百分比法确认收入，产生的税会差异应如何处理?这个问题在实务中有较强的代表性，稍有不慎很容易处理错误。

　　《企业会计准则第14号——收入》(以下简称“新收入准则”)2017年7月5日发布并已在上市公司中实施。从2021年1月1日开始，该准则还将在执行企业会计准则的非上市公司施行。

　　对于在某一时段内履行的履约义务，新收入准则要求，履约进度能够合理确定的，企业应在该段时间内按照履约进度确认收入，这种方法也就是所谓的完工百分比法。具体来说，企业应结合商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。考虑到产出法的计算，是依据向客户转移商品控制权的产出指标，通常能够客观地反映履约进度，准则要求首选产出法，当有关产出指标无法直接观察获得，或获得这些信息的成本很高时，才考虑投入法。而按照《企业所得税法》的规定，企业按产出法或投入法确定完工进度，并据此确认项目的履约成本，均予以认可，且没有优先顺序的考虑要求。也就是说，新收入准则与《企业所得税法》中有关履约进度的确认方法之间，并不构成实质性差异。

　　实务中，企业采用投入法时，通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例确定履约进度。在这种情况下，新收入准则规定，企业如果采用这种方法确定履约进度，当已发生的成本并未反映企业履行履约义务的进度，或已发生的成本与企业履行履约义务的进度不成比例时，需要对已发生的成本进行适当调整。而《企业所得税法》中对此并未做出明确规定。

　　值得注意的是，新收入准则要求企业按履约进度确定收入，同时应将实际发生的合同履约成本结转为当期营业成本。但是，《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号，以下简称“875号文件”)规定，企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款，确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度，扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入。按照提供劳务估计总成本乘以完工进度，扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。简言之，《企业所得税法》要求企业按完工进度确认收入，同时按完工进度结转成本——这与新收入准则在理念上存在较大差异，由此可能会产生税会差异，需要企业准确进行纳税调整。

　　举例来说，2019年10月，乙公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼(包括安装一部电梯)，合同总金额为100万元。乙公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30万元。2019年12月，乙公司将电梯运达施工现场，并经过客户验收。此时，客户已取得对电梯的控制权。但是，根据装修进度，该电梯直到2020年2月才进行安装。截至2019年12月，乙公司累计发生成本40万元。其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元，因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元。假设该装修服务(包括安装电梯)构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，乙公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造;乙公司采用成本法确定履约进度;上述金额均不含增值税。

　　乙公司据此认为，其已发生的40万元成本与履约进度不成比例，需要对履约进度的确认做出调整，将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外。在合同中，该电梯并不构成单项履约义务，其成本相对于预计总成本而言是重大的，乙公司是主要责任人，但未参与该电梯的设计和制造，客户先取得了电梯的控制权，随后才接受与之相关的安装服务。因此，乙公司在客户取得该电梯控制权时，按照该电梯采购成本的金额，确认转让电梯产生的收入。

　　在会计处理方面，2019年12月，该合同的履约进度为(40-30)÷(80-30)=20%，应确认的收入为(100-30)×20%+30=44(万元)，成本=(80-30)×20%+30=40(万元)。在税务处理方面，根据875号文件的规定，乙公司的完工进度为40÷80=50%，应确认收入100×50%=50(万元)，成本80×50%=40(万元)。由此，完工进度计算方法的差异所引发的收入确认和成本结转之间的差额，将形成税会暂时性差异。

　　值得关注的是，企业在会计处理时，按照新收入准则所结转的成本，是实际发生的成本40万元，而在税务处理中，按完工百分比计算的结转成本为40万元，两者虽然数额相等，但其中的计算原理其实存在很大差别。

　　实务中，收入确认的税会差异一直是企业关注的热点和难点问题，企业既要准确理解和运用新收入准则，真实、准确地反映企业经济活动情况，也要关注企业会计准则与税收法律法规之间的差异，及时、准确地进行税务处理。

　　(作者单位：湖南大学，国家税务总局湖南省税务局，中国人民大学)

目前无论是在京东、天猫、拼多多等网购的平台上，还是在日常的超市，我们见到许多这样的广告，买80立减5元、买200元打八折等。还有各种优惠券，上例的满99元减5元的优惠券就是其中一种，这就是当下最火的促销方式，俗称“满减”。

　　“满减”是指商户为鼓励客户多购商品，承诺客户购买商品达到一定金额后，商家对客户在价格上的打折优惠，是一种商业折扣。

　　对于商业折扣税法是怎样规定的?

　　[国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知](国税函[2008]875号)第一条第五项规定：企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

　　[国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知](国税发[1998]154号)第二条第(二)项规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税”。

　　也就是说，对于采用商业折扣销售货物的，如果商家在发票中将销售额与销售折扣额，在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的金额征收增值税。

　　同时，[国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知](国税函[2010]56号)对如何在同一张发票上注明，做了进一步规定：

　　纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。

　　也就是说商业折扣必须在金额栏注明，不能在备注栏注明。

　　目前的情况是，大多数商家开出的发票，并没有在发票上另行注明折扣额，而是直接按“满减”后的单价开票。因此我们认为“满减”应是商家的一种定价政策，多买低价，或者只是商家促销的噱头，并不是真正的商业折扣。

　　还有一种“满减”，例如，今年618期间，某超市打出的广告：“用××银行APP支付，满50元减20元，一天只能用一次，仅限前100名。

　　这种“满减”，其实是银行为扩大其APP的使用范围的一种推销本行APP的宣传活动，由于银行本身并不卖货，真正销货的是超市，因此实行商业折扣的也只是超市。

　　超市与银行签订的合同规定：“满减”后超市少收的货款由银行补足，所以银行补足超市折让后的货款，实际是超市收取的银行促销活动的手续费或服务费，不是商品的折扣费用，因此银行支付该笔费用属于手续费或服务费支出，在会计上应计入银行的营业费用中。

　　超市收到该笔费用属于服务费收入，应给银行开具发票，交纳6%的增值税。

　　一些超市收到该笔费用直接冲减货款收入，这是非常错误的，属于少计收入，漏缴税款的行为，具有很大的税务风险。

　　以上讲的是商业折扣的单价折扣，还有一种促销是在销售商品中的赠与行为，也就是我们常说的，“买一赠一或在广告中常见的加量不加价”。

　　[增值税暂行条例实施细则]第四条第八款规定，将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人视同销售货物。

　　“买一赠一”税法上是归属于商业折扣，还是要视同销售?

　　[国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知](国税函[2008]875号)第三条规定：

　　企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

　　这是企业所得税文件的规定，增值税如何处理，总局没有文件，我们认为，买一赠一是一种销售附赠行为，不同于单纯赠予，单纯赠予税法规定要视同销售，但销售附赠行为销售过程中，商家给客户销售数量的折让，属于另一种形式的商业折扣。

　　[四川省国家税务局关于买赠行为增值税处理问题的公告](四川省国家税务局公告2011年第6号)第一条对于“买一赠一”作了明确的规定：

　　“买物赠物”方式，是指在销售货物的同时赠送同类或其他货物，并且在同一项销售货物行为中完成，赠送货物的价格不高于销售货物收取的金额。对纳税人的该种销售行为，按其实际收到的货款申报缴纳增值税，但应按照[国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知](国税函[2008]875号)第三条的规定，在账务上将实际收到的销售金额，按销售货物和随同销售赠送货物的公允价值的比例来分摊确认其销售收入，同时应将销售货物和随同销售赠送的货物品名、数量以及按各项商品公允价值的比例分摊确认的价格和金额在同一张发票上注明。

　　对随同销售赠送的货物品种较多，不能在同一张发票上列明赠送货物的品名、数量的，可统一开具“赠品一批”，同时需开具[随同销售赠送货物清单]，并作为记账的原始凭证。

　　因此，按以上规定，“买一赠一或在广告中常见的加量不加价”，不视同销售，企业可按实际收到的款项，缴纳增值税。

　　会计如何处理?

　　按现行[企业会计准则第14号——收入]的规定，销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

　　2017年修改后[企业会计准则第14号——收入]第二十三条对合同折扣又做了进一步明确：对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。

　　举个例子

　　例如，商家销售某进口品牌的燃气热水器，客户购买金额在5000元以上的，可以获得50元优惠券。如果这款热水器折扣前的打包价(含税)5000元，其中含货款4000元和1000元安装费，货物成本(不含税价)2000元，安装成本600元。

　　按新修订的收入准则，对于折扣，商家应按订单中各单项履约义务之间比例分摊。

　　因此，货物收入应摊销的折扣=500×4000/5000=400元

　　安装收入应摊销的折扣=500×1000/5000=100元

　　会计处理：

　　借：银行存款  4500

　　贷：主营业务收入——货款收入  3185.84

　　——安装收入796.46(由于此销售属于混合销售，税率均为13%)

　　应交税费——应缴增值税(销项税额)  517.70

　　同时结转成本：

　　借：主营业务成本——销货成本  2000

　　安装成本  700

　　贷：库存商品——燃气热水器  2000

　　——外包安装成本  700

　　最后提醒：开具发票时，要在发票金额栏标明折扣金额500元。