执行新的收入准则后,确认收入时产生税会差异怎么办?
发文时间:2020-08-03
作者:覃韦英曌
来源:中国税务报
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目前无论是在京东、天猫、拼多多等网购的平台上,还是在日常的超市,我们见到许多这样的广告,买80立减5元、买200元打八折等。还有各种优惠券,上例的满99元减5元的优惠券就是其中一种,这就是当下最火的促销方式,俗称“满减”。


  “满减”是指商户为鼓励客户多购商品,承诺客户购买商品达到一定金额后,商家对客户在价格上的打折优惠,是一种商业折扣。


  对于商业折扣税法是怎样规定的?


  [国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知](国税函[2008]875号)第一条第五项规定:企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣,商品销售涉及商业折扣的,应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。


  [国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知](国税发[1998]154号)第二条第(二)项规定:“纳税人采取折扣方式销售货物,如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的,可按折扣后的销售额征收增值税”。


  也就是说,对于采用商业折扣销售货物的,如果商家在发票中将销售额与销售折扣额,在同一张发票上分别注明的,可按折扣后的金额征收增值税。


  同时,[国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知](国税函[2010]56号)对如何在同一张发票上注明,做了进一步规定:


  纳税人采取折扣方式销售货物,销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的,可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额,而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的,折扣额不得从销售额中减除。


  也就是说商业折扣必须在金额栏注明,不能在备注栏注明。


  目前的情况是,大多数商家开出的发票,并没有在发票上另行注明折扣额,而是直接按“满减”后的单价开票。因此我们认为“满减”应是商家的一种定价政策,多买低价,或者只是商家促销的噱头,并不是真正的商业折扣。


  还有一种“满减”,例如,今年618期间,某超市打出的广告:“用××银行APP支付,满50元减20元,一天只能用一次,仅限前100名。


  这种“满减”,其实是银行为扩大其APP的使用范围的一种推销本行APP的宣传活动,由于银行本身并不卖货,真正销货的是超市,因此实行商业折扣的也只是超市。


  超市与银行签订的合同规定:“满减”后超市少收的货款由银行补足,所以银行补足超市折让后的货款,实际是超市收取的银行促销活动的手续费或服务费,不是商品的折扣费用,因此银行支付该笔费用属于手续费或服务费支出,在会计上应计入银行的营业费用中。


  超市收到该笔费用属于服务费收入,应给银行开具发票,交纳6%的增值税。


  一些超市收到该笔费用直接冲减货款收入,这是非常错误的,属于少计收入,漏缴税款的行为,具有很大的税务风险。


  以上讲的是商业折扣的单价折扣,还有一种促销是在销售商品中的赠与行为,也就是我们常说的,“买一赠一或在广告中常见的加量不加价”。


  [增值税暂行条例实施细则]第四条第八款规定,将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人视同销售货物。


  “买一赠一”税法上是归属于商业折扣,还是要视同销售?


  [国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知](国税函[2008]875号)第三条规定:


  企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的,不属于捐赠,应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。


  这是企业所得税文件的规定,增值税如何处理,总局没有文件,我们认为,买一赠一是一种销售附赠行为,不同于单纯赠予,单纯赠予税法规定要视同销售,但销售附赠行为销售过程中,商家给客户销售数量的折让,属于另一种形式的商业折扣。


  [四川省国家税务局关于买赠行为增值税处理问题的公告](四川省国家税务局公告2011年第6号)第一条对于“买一赠一”作了明确的规定:


  “买物赠物”方式,是指在销售货物的同时赠送同类或其他货物,并且在同一项销售货物行为中完成,赠送货物的价格不高于销售货物收取的金额。对纳税人的该种销售行为,按其实际收到的货款申报缴纳增值税,但应按照[国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知](国税函[2008]875号)第三条的规定,在账务上将实际收到的销售金额,按销售货物和随同销售赠送货物的公允价值的比例来分摊确认其销售收入,同时应将销售货物和随同销售赠送的货物品名、数量以及按各项商品公允价值的比例分摊确认的价格和金额在同一张发票上注明。


  对随同销售赠送的货物品种较多,不能在同一张发票上列明赠送货物的品名、数量的,可统一开具“赠品一批”,同时需开具[随同销售赠送货物清单],并作为记账的原始凭证。


  因此,按以上规定,“买一赠一或在广告中常见的加量不加价”,不视同销售,企业可按实际收到的款项,缴纳增值税。


  会计如何处理?


  按现行[企业会计准则第14号——收入]的规定,销售商品涉及商业折扣的,应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。


  2017年修改后[企业会计准则第14号——收入]第二十三条对合同折扣又做了进一步明确:对于合同折扣,企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。


  举个例子


  例如,商家销售某进口品牌的燃气热水器,客户购买金额在5000元以上的,可以获得50元优惠券。如果这款热水器折扣前的打包价(含税)5000元,其中含货款4000元和1000元安装费,货物成本(不含税价)2000元,安装成本600元。


  按新修订的收入准则,对于折扣,商家应按订单中各单项履约义务之间比例分摊。


  因此,货物收入应摊销的折扣=500×4000/5000=400元


  安装收入应摊销的折扣=500×1000/5000=100元


  会计处理:


  借:银行存款  4500


  贷:主营业务收入——货款收入  3185.84


  ——安装收入796.46(由于此销售属于混合销售,税率均为13%)


  应交税费——应缴增值税(销项税额)  517.70


  同时结转成本:


  借:主营业务成本——销货成本  2000


  安装成本  700


  贷:库存商品——燃气热水器  2000


  ——外包安装成本  700


  最后提醒:开具发票时,要在发票金额栏标明折扣金额500元。


我要补充
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一份标准的资产重组适用不征税政策+特殊性税务处理案例

2024年6月13日,山东宏创铝业控股股份有限公司(股票代码:002379,股票简称:宏创控股)发布了《关于向全资子公司划转部分资产并增资的公告》,主要内容如下:

  一、资产划转情况概述

  随着企业的业务发展,为提高经营管理效率,进一步优化公司内部资源和资产结构,公司拟对现有资产及资源进行整合,将公司冷轧业务相关的资产及负债划转至公司全资子公司滨州鸿博铝业科技有限公司(以下简称“鸿博铝业”),并以划转的净资产对鸿博铝业进行增资。

  二、划转双方的基本情况

  1. 划出方:山东宏创铝业控股股份有限公司

  2.划入方:滨州鸿博铝业科技有限公司

  3. 双方关系:鸿博铝业为宏创控股的全资子公司,宏创控股直接持有其100%股权。

  三、本次资产划转方案

  (一)资产划转范围及基准日

  本次划转拟以2023年12月31日为基准日,将现有冷轧业务涉及的相关资产、负债按照账面净值划转至鸿博铝业,同时公司拟根据实际情况将与冷轧业务相关的资质、合同及其他相关权利与义务一并转移至鸿博铝业。青岛德铭资产评估有限公司以2023年12月31日为基准日,采用资产基础法进行评估,于2024年6月7日出具了[2024]德铭评字第057号《山东宏创铝业控股股份有限公司拟增资涉及的冷轧业务相关资产和负债价值资产评估报告》,截止2023年12月31日,公司冷轧业务相关净资产在评估基准日的评估值为63,644.61万元,较其账面值57,863.00万元,增值5,781.61万元,增值率9.99%。具体情况如下:

1.png


  截至2023年12月31日,本次划转的资产总计62,376.61万元,其中负债4,513.61万元,净资产57,863.00万元。划转基准日至实际划转日期间发生的资产、负债变动,公司将根据实际情况进行调整,最终划转的资产、负债以划转实施结果为准。预计划转净资产不超过57,863.00万元,其中20,000.00万元增加鸿博铝业的注册资本,其余转入鸿博铝业的资本公积。

  本次划转资产权属清晰,本次划转资产不存在抵押、质押或者其他第三人权利,不存在重大争议、诉讼或仲裁事项,不存在查封、冻结等妨碍权属转移的情况。

  (二)划转涉及的业务及员工安置

  本次划转前的公司涉及的冷轧业务相关资质、合同、人员及其他相关权利与义务一并根据实际情况转移至鸿博铝业。按照“人随业务、资产走”的原则,公司和鸿博铝业将按照国家有关法律、法规的规定,在履行必要的程序后,为相关员工办理相关劳动合同的重新签订、社会保险转移等手续。

  (三)划转涉及的税务安排

  本次划转拟适用特殊性税务处理,具体以税务部门的认定为准。

  (四)划转涉及的债权债务转移及协议主体变更安排

  对于公司已签订的涉及业务的协议、合同等,将办理协议、合同主体变更手续,将合同、协议的权利义务转移至鸿博铝业;依法或依约不能转移的协议、合同、承诺仍由公司继续履行。

  (五)价款支付

  本次资产划转不涉及价款支付。

  四、本次划转对公司的影响

  1、本次划转有利于完善公司组织结构和管理体系,提高公司经营管理效率,进一步优化公司内部资源,优化资产结构,促进公司健康发展。

  2、本次划转在公司合并报表范围内进行,不会导致公司合并报表范围变更,不会对公司财务状况和经营成果产生重大影响,也不存在损害上市公司或股东利益的情形。

  五、本次划转可能存在的风险

  本次资产划转能否适用特殊性税务处理尚需税务部门认定;划转的债务(如有)需要取得债权人同意,合同主体的变更尚需取得合同对方的同意和配合。

  注:

  1.对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产,凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动,且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的,可以选择按以下规定进行特殊性税务处理:

  1)、划出方企业和划入方企业均不确认所得。

  2)、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原账面净值确定。

  3)、划入方企业取得的被划转资产,应按其原账面净值计算折旧扣除。

  政策依据:

  2.[税收政策]财税[2009]59号:关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知

  五、企业重组同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定:

  (一)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

  (二)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

  (三)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

  (四)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

  (五)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。

  3.[税收政策]总局公告2011年第13号:关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告:纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。

  4.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号,2016年3月23日)(附件2第一条第二项)

  (二)不征收增值税项目。

  ……

  5.在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。


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