关于以资产转让方式购入房地产在建工程再开发后销售土地增值税清算加计扣除问题总局讳之莫深，各地税务机关及理论界争论不休，典型观点有四：

　　观点一：购买在建工程的价款不得加计扣除，实操主流观点；

　　观点二：购买在建过程的价款可以加计扣除；

　　观点三：在建工程转让环节“取得土地使用权所支付的金额”不得加计扣除，再开发后清算中购买在建过程的价款可以加计扣除；

　　观点四：购买在建工程的价款与在建工程转让方成本费用（不乘以130%）的差额允许加计扣除。

　　作者同意观点一，即购买在建工程的价款不得加计扣除。本文作者不打算拘泥于土地增值税的条文，因为这些都是细枝末节，某种意义上都是文字游戏，作者将从土地增值税立法目的角度剖析这个问题。

　　土地增值税是什么？答：对土地增值征收的税，读者会觉得这是句废话，但作者看来我们往往容易忘了“初心”（立法目的）。《土地增值税宣传提纲》（国税函发〔1995〕110号）虽已失效，但其中关于立法目的阐述仍然毫不失色，摘要如下：

　　（二）……土地增值主要是二方面原因，一是自然增值，由于土地资源是有限的，随着社会经济的发展，生产和生活建设用地扩大，土地资源相对发生紧缺或改善了投资环境，导致土地价格上升。二是投资增值，把“生地”变为“熟地”，建成各种生产、生活、商业设施，形成土地增值……国家理应参与土地增值收益分配，并取得较大份额……对投资房地产开发的合理收益给予保护……

　　作者解读：土地增值税作为一项特别目的税，区别于流转税（如增值税）和所得税，其征税对象是土地增值的自然增值部分（假定国家投资对应的增值也视为自然增值，区别于房开企业的投资增值），至于房开企业投资增值部分已经征收了企业所得税，对于自然增值部分（即土增清算中的增值额）国家（税务机关）也只是“取得较大份额”，即土地增值税税率为30%、40%、50%、60%，而非100%，至于房地产企业加计的20%，并非税收优惠，而是此处的“投资房地产开发的合理收益”，大致可以认为是20%的利润率，土地增值额中到底有多少自然增值又有多少投资增值，其实难以区分，土地增值税清算过程就是基于20%投资利润率剥离投资增值的过程。

　　下面为了方便阐述，特举一个模拟的案例：

　　A、B公司都是房地产开发企业，A公司取得土地成本为10，已投入开发成本为5，作价25以资产转让方式转让给B公司，B公司获取在建工程后继续投入开发成本30，B公司开发后销售完毕取得收入120。

　　注：为简便起见，假设：不考虑其他税金，不考虑除列明之外的其他成本、费用，财务费用按5%扣除，全部为非普通住宅，A公司与B公司开发的产品规划设计完全一致，在建工程转让手续时间较短，不考虑定价、品质、品牌溢价及成本管控等差异。

　　1、A公司应交土地增值税

　　A公司转让在建工程，不管从法理还是法条来看，作者都不认为有任何不允许A公司不得加计扣除的理由，故：

　　扣除项=（10+5）*（1+30%）=19.5

　　增值额=25-19.5=5.5

　　增值率=5.5/19.5=28.21%

　　适用税率=30%

　　速算扣除率=0

　　土地增值税=5.5*30%=1.65

　　2、全开发流程土地自然增值及土地增值税

　　基于上述假设，目标土地自然增值不会因此在建工程转让而有明显差异，故：

　　投资增值=（10+5+30）*（1+30%）=58.5

　　自然增值=120-58.5=61.5

　　增值率=61.5/58.5=105.13%

　　适用税率=50%

　　速算扣除率=15%

　　土地增值税=61.5*50%-58.5*15%=21.98

　　3、再开发环节自然增值及土地增值税

　　已知全开发流程自然增值=61.5

　　再开发环节自然增值=61.5-5.5（在建工程转让环节自然增值）=56=120-30*（1+30%）-25

　　再开发环节扣除项=30*（1+30%）+25=64

　　再开发环节增值额=120-64=56

　　增值率=56/64=87.50%

　　适用税率=40%

　　速算扣除率=5%

　　再开发环节土地增值税=56*40%-64*5%=19.20

　　4、土地增值税比较

　　在建工程转让环节土地增值税+再开发环节土地增值税

　　=1.65+19.20=20.85<全开发流程(不发生在建工程转让)土地增值税21.98，但不能仅以税款减少，而否定税法原理。

　　综上，作者认为购买在建工程的价款可扣除但不得加计扣除。

　案例：

　　甲生产制造企业将厂房建设工程出包给乙施工企业，于2015年度11月双方签订建筑施工合同，计划竣工时间2016年12月，厂房规划建筑面积15000㎡，合同造价4000万元，问：2016年5月1日后支付的工程款进项税能否抵扣？

　　上述案例问题，在营改增阶段应该不少企业会存在，营改增那会，笔者也曾对此有过稍微研究，昨日一客户朋友又对此问题进行咨询，于是晚上仔细分析了相关文件，我们且看税收文件如何规定。

　　一、对2016年5月1日后“取得的”理解

　　《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定，适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

　　36号文件大概含义是，营改增2016年5月1日后企业取得的不动产也可以抵扣进项税了，但是必须分2年抵扣，但是怎么判断是2016年5月1日后“取得”呢？在什么情况下才属于“取得”状态？是不动产转让合同签订的时间，还是合同约定的交付时间？还是办理不动产权证时间？36号文件没做出解释。

　　二、对2016年5月1日后“发生的”理解

　　随后税务总局单独发布《关于发布&<不动产进项税额分期抵扣暂行办法&>的公告》（国家税务总局公告2016年第15号）（以下简称15号公告），对36号文件不动产分期抵扣条款进行了细化规定，第二条规定，增值税一般纳税人（以下称纳税人）2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

　　取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股以及抵债等各种形式取得的不动产。

　　纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，属于不动产在建工程。

　　15号公告对比36号文件，对在建工程表述由“取得的”改为“发生的”，即2016年5月1日后发生的不动产在建工程分2年抵扣。将“取得的”改为“发生的”，同样也让人模棱两可，中国文字确实博大精深，但也让人云里雾里。2016年5月1日后“发生的”，是指2016年5月1日后开始发生？还是包括案例中跨越营改增时点，2016年4月30日前就已发生，延续到营改增2016年5月1日后还正在发生？第二条没有再作出详细解释。

　　三、对2016年5月1日后“购进”理解

　　15号公告第三条规定：“纳税人2016年5月1日后购进货物和设计服务、建筑服务，用于新建不动产，或者用于改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值超过50%的，其进项税额依照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣。”

　　上述案例中在建工程厂房，属于新建不动产，根据第三条规定只要是2016年5月1日后购进的货物、设计服务、建筑服务用于建设厂房的，分2年抵扣进项税。

　　四、如何理解2016年5月1日后“购进”

　　因此，如何理解购进，成为进项税是否可以抵扣的关键。但是，关于购进，15号公告没再对此进行阐述，后续的增值税其他文件中也没再有进一步补充说明。笔者认为可以借鉴财税[2014]75号文件对特殊行业2014年1月1日后新购进的固定资产可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法规定。其配套文件国家税务总局公告2014年第64号对2014年1月1日购进时点判断作出如下解释、规定：

　　十一、问：新购进固定资产的时间点如何把握？

　　答：新购进的固定资产，是指2014年1月1日以后购买，并且在此后投入使用。设备购置时间应以设备发票开具时间为准。采取分期付款或赊销方式取得设备的，以设备到货时间为准。

　　企业自行建造的固定资产，其购置时间点原则上应以建造工程竣工决算的时间点为准。

　　上述规定将购进的时间点作出了明确的判断依据，如果借鉴上述购进时间点的判断依据，一是非常容易判断不产生任何分歧，二是也符合营改增对增值税抵扣链条打通的改革初衷和背景，上游企业按增值税纳税义务时间规定，2016年5月1日后申报缴纳的增值税并向下游企业开具专用发票，下游企业取得专用发票后进行抵扣，如此达到一环扣一环的增值税抵扣链条。

　　借鉴上述规定，案例中厂房，属于自行建造的固定资产，其购置时间点原则上应以建造工程竣工决算的时间点为准。厂房2016年12月竣工，属于2016年5月1日后购进的新建不动产，那么2016年5月1日后，支付的工程款、购进的货物并按增值税相关规定取得增值税专用发票的，其进项税额可抵扣，其中货物、设计、建筑服务需分2年抵扣。

　　注：根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）文件第五条规定，自2019年4月1日起，纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额不再分2年抵扣。此前按照上述规定尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，可自2019年4月税款所属期起从销项税额中抵扣。