新收入准则净额法涉税问题探析
发文时间:2021-08-04
作者:中汇
来源:中汇税务师事务所
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2017年7月5日,财政部颁布了新收入准则,对收入确认模型及特殊交易的处理作出了具体规定,其中总额法和净额法,由于对收入规模和毛利率影响大,在实务中引起了广泛的关注。随着新收入准则的全面实施,净额法在百货零售、电子商务、旅游服务、经纪代理等领域的会计处理上日益常见,在增值税上,净额法下销售额如何确认?在企业所得税上,由于国税函〔2008〕875号文中并无净额法的相关规定,企业所得税上是否认可净额法?净额法下扣除的支付给其他相关方的款项如何进行税前扣除?本文拟从增值税和企业所得税角度对净额法在涉税实务中存在的问题进行探析。


  一、新收入准则中的相关规定


  《企业会计准则第14号——收入》第三十四条规定,企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权,来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的,该企业为主要责任人,应当按照已收或应收对价总额确认收入;否则,该企业为代理人,应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入,该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额,或者按照既定的佣金金额或比例等确定。


  以提供旅游服务的旅行社为例,旅行社为客户提供旅游线路策划、导游、预订机票、酒店住宿、餐饮、签证等各项服务,在判断采用总额法还是净额法进行会计处理时,需要结合其实际的业务模式考虑旅行社是否存在为获取价格折扣先购入机票、住宿、车票等再出售,从而承担了存货风险的情况;是否可以自主决定机票、酒店、住宿等服务的交易价格;是否系向客户提供上述服务的主要责任人,从而综合判断企业是否在转让商品前拥有对商品的控制权。即不同的旅行社由于其业务模式的差异,部分旅行社需按总额法确认收入,部分按净额法确认收入。


  二、净额法下增值税销售额确认问题


  新收入准则下净额法在销售额的确认上与增值税差额征税存在一定的相似性,差额征税系营改增以后为了解决那些无法通过增值税进项发票抵扣来避免重复征税的项目而采取的一种抵扣方式。


  仍以提供旅游服务的企业为例,根据财税〔2016〕36号附件2一(三)8.试点纳税人提供旅游服务,可以选择以取得的全部价款和价外费用,扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。选择上述办法计算销售额的试点纳税人,向旅游服务购买方收取并支付的上述费用,不得开具增值税专用发票,可以开具普通发票。即若企业属于可选择差额征税的企业,无论在会计处理上采用总额法还是净额法,增值税销售额均可以选择按差额计算;若企业不属于可选择差额征税的项目范围,即使会计上采用净额法核算,在增值税上也应按全额确认销售额。故实务中可能会出现采用净额法确认会计收入的企业,在增值税上按总额计算销售额的情况。


  三、净额法下企业所得税相关问题


  目前企业所得税上销售收入的确认仍按国税函〔2008〕875号文中的相关规定执行,该文件中规定的收入确认原则与2006年旧收入准则基本一致,未对总额法和净额法作出相关规定,2021年新收入准则全面实施后,按照新收入准则净额法核算的企业,在企业所得税上的收入确认是否可以与新准则下的会计处理保持一致、净额法下扣除的款项如何在企业所得税前扣除等问题成为实务中争议的焦点。


  若企业所得税上认可新收入准则净额法的会计处理,即企业所得税申报时对扣除的应支付给其他相关方的价款不做收入成本的还原,则扣除部分是否仍需取得合规票据才能在企业所得税前扣除?未取得合规票据部分是否需做纳税调增?虽然企业所得税上目前尚无明确的文件规定,但是根据财税〔2016〕36号附件2一(三)11“试点纳税人按照上述4-10款的规定从全部价款和价外费用中扣除的价款,应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则,不得扣除”,故我们认为会计净额法下扣除部分也应以符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证作为税前扣除的依据。实务中,由于企业账面仅反映扣除后的收入净额,部分企业会忽视对扣除部分票据的取得和管理,导致大量纳税调增事项形成,同时税务中介在实施涉税鉴证业务时,也因难以完整地取得扣除部分的清单,给审核程序的执行带来困难。


  从税收征管上看,若企业所得税申报时采用净额法填报,企业所得税申报表主表与财务报表保持一致,征管机关对税前扣除金额的准确性、税前扣除凭证合规性的监管也面临严峻的挑战。


  此外,虽然无论采用总额法还是净额法对利润总额并不产生影响,但是会对以销售收入为计算基数的扣除项目产生影响,如业务招待费、广告宣传费等,净额法下业招费、广宣费的扣除限额会远低于总额法下计算的限额。


  若企业所得税上不认可新收入准则净额法的会计处理,即企业所得税申报时需对净额法下扣除的应支付给其他相关方的价款做收入成本还原,则财务报表与企业所得税申报表主表会形成差异,企业财务需要对扣除部分单独设置备查账以便扣除部分数据的统计和票据的管理,同时,企业所得税上按总额法确认,可能会导致部分在净额法下满足高新技术企业和重点软件企业相关指标条件的企业,在总额法下无法满足的情况。


  四、结论


  新收入准则实施后,税会差异进一步加大,我们建议企业对于国家税务总局尚未出台具体规定的部分税会差异,按现行税收文件相关规定做好备查和票据管理工作,减少不必要的涉税风险。同时,对增值税申报表、企业所得税申报表、财务报表中收入成本差异,做好差异明细台账,以方便涉税服务中介及监管部门的审核及检查工作。


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建筑施工企业新收入准则修订了哪些主要内容 有哪些变化

财政部于2017年7月5日发布《企业会计准则第14号——收入》(以下简称:新收入准则)对原收入准则进行修订,对于执行企业会计准则的非上市企业,自2021年1月1日起施行。同时《企业会计准则--建造合同》被废止。


  非上市的施工企业,在财税风险管控方面,必须对新收入准则精准把握,对其应用落到实处,做好新旧收入准则的衔接。那么新收入准则修订了哪些主要内容呢?又有哪些变化呢?


  (一)将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型。


  现行收入准则和建造合同准则在某些情形下边界不够清晰,可能导致类似的交易采用不同的收入确认方法,从而对企业财务状况和经营成果产生重大影响。


  新收入准则要求采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入,并且就“在某一时段内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引,有助于更好地解决目前收入确认时点的问题,提高会计信息可比性。


  (二)以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准。


  现行收入准则(2006年)要求区分销售商品收入和提供劳务收入,并且强调在将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方时确认销售商品收入,实务中有时难以判断。


  新收入准则(2017年)打破商品和劳务的界限,要求企业在履行合同中的履约义务,即客户取得相关商品(或服务)控制权时确认收入,从而能够更加科学合理地反映企业的收入确认过程。


  (三)对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引。


  现行收入准则对于包含多重交易安排的合同仅提供了非常有限的指引,具体体现在收入准则第十五条以及企业会计准则讲解中有关奖励积分的会计处理规定。这些规定远远不能满足当前实务需要。


  新收入准则对包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引,要求企业在合同开始日对合同进行评估,识别合同所包含的各单项履约义务,按照各单项履约义务所承诺商品(或服务)的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务,进而在履行各单项履约义务时确认相应的收入,有助于解决此类合同的收入确认问题。


  【知识点】合同开始日,是指合同开始赋予合同各方具有法律约束力的权利和义务的日期,通常是指合同生效日。


  (四)对于某些特定交易(或事项)的收入确认和计量给出了明确规定。


  新收入准则对于某些特定交易(或事项)的收入确认和计量给出了明确规定。例如,区分总额和净额确认收入、附有质量保证条款的销售【注:比如,施工合同的质保金】、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可、售后回购、无需退还的初始费等,这些规定将有助于更好的指导实务操作,从而提高会计信息的可比性。


  总额法或净额法,是指按照企业已收或应收对价总额确认收入,还是按照该金额扣除应支付给供应商的价款后的净额(或者按照既定的佣金金额或比例)确认收入。无论总额确认收入还是净额确认收入,均不影响企业的利润总额,但对企业的收入规模影响较大。【比如,总承包施工合同,对于专项工程专项分包,是总额法还是净额法确认收入?我们更倾向于总额法确认收入,专项分包属于分包成本。】


新收入准则下高新技术企业的收入确认

高新技术企业是以企业主要产品(服务)发挥核心支持作用的技术属于《国家重点支持的高新技术领域》(以下“简称《领域》”)规定的范围。主要产品的技术涉及领域为电子信息、生物与新医药、航空航天、新材料、高技术服务、新能源与节能、资源与环境、先进制造与自动化等八大领域。


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  收入准则适用于所有与客户之间的合同,但下列各项除外,具体包括金融工具、租赁合同、保险合同等。企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产以及长期股权投资等,按照收入准则进行会计处理;其他非货币性资产交换,按照非货币性资产交换的规定进行会计处理。


  16版《高新技术企业认定管理办法》(以下简称“《认定办法》”)《高新技术企业认定管理工作指引》(以下简称“《工作指引》”)修订时正是老收入准则施行时期,收入包括了销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用。收入准则修订之后,让渡资产使用的租赁部分被单独分出作为租赁准则。高新技术企业群体是高精尖产业知识产权的所有者,这类产业提供的商品(服务)很大程度仰赖技术进步。企业在向客户销售产品时,通常表现为销售产品同时授予客户对附着在有形载体之上的知识产权实施许可,比如销售嵌入式软件产品、机电一体化设备。这类知识产权,常见的包括软件著作权、专利权等,由这类知识产权实施许可产生的收入有另外一个不陌生的名词——“特许权使用费”,这类销售产品连带许可使用知识产权的情况被归入收入准则的特殊交易。另外,租赁准则也规定,出租人授予知识产权许可的,同样适用14号收入准则。


  企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品控制权时确认收入——指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。企业与客户之间的合同需要同时满足的五个条件时表明客户取得相关控制权,这五个条件分别为:


  合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务;


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  该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款;


  该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款该合同具有商业实质;


  企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。


  (二)企业所得税法对销售收入确认


  企业所得税法对企业销售商品确认销售收入实现的,须同时满足下列条件:


  1.商品销售合同已经签订,企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;


  2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有实施有效控制;


  3.收入的金额能够可靠地计量;


  4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。


  (三)认定办法对销售收入的确认


  高新技术产品(服务)是指对其发挥核心支持作用的技术属于《领域》规定范围的产品(服务)。高新技术产品(服务)收入为取得的产品(服务)收入与技术性收入的总和。


  会计准则与企业所得税法对销售收入确认差异


  新收入准则以控制权转移替代老准则“主要风险和报酬的转移”,并秉承相关经济利益很可能流入(对价很可能收回)的谨慎性原则。


  企业所得税法亦是基于权责发生制原则确认收入。这种确认原则偏向老收入准则的主要风险与报酬转移,但由于其不以相关经济利益很可能流入企业作为必要条件,更注重完成交易的实质,以致于该条原则成为自收入准则制定、修订,在收入确认上一直存在的最显著的税会差异——税法不认可会计的谨慎性原则。企业所得税法收入确认反映的是货物的权属发生转移,而会计对发生权属转移情况因对价很可能收不回为由不确认收入实现——这就是我们常提的企业所得税法上的“视同销售”。


  国税函〔2008〕828号提及了企业将资产移送他人,即资产所有权属发生改变,需按照“视同销售”处理的几种情况:将资产用于市场推广或销售,用于交际应酬,用于职工奖励或福利,用于股息分配,用于对外捐赠,其他改变资产所有权属的用途。


  对于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变,除将资产转移至境外以外,可作为内部处置资产,不视同销售确认收入,相关资产的计税基础延续计算。比如,将资产用于生产、制造、加工另一产品,将资产在总机构及其分支机构之间转移,等等。


  认定办法与会计准则对销售收入确认差异


  高新技术企业销售收入为主营业务收入与其他业务收入之和,主营业务收入与其他业务收入按照企业所得税年度纳税申报表的口径计算,高企销售收入不含企业所得税法的视同销售收入。对于高新技术产品收入的界定,《认定办法》侧重的是技术对产品的影响程度,即对产品发挥核心支持作用的技术属于《领域》的范围。


  认定办法与企业所得税法对销售收入确认差异


  企业所得税法的销售收入确认是按照国家统一会计制度确认的主营业务收入和其他业务收入,及根据企业所得税法规定确认的视同销售收入。《认定办法》的销售收入不完全等同税法确认的销售收入,还需要扣除与使用《领域》技术无关的企业产品收入。


  会计准则、企业所得税法和认定办法对销售收入的协调


  会计销售收入确认以控制权转移为标志,税法收入确认以风险报酬的权属转移为准,高新技术产品收入则以对产品发挥核心支持作用的技术属于《领域》规定范围。由此,三者之间产生差异。


  对于三者的差异,我们认为可以进行以下协调:


  企业会计核算收入确认以控制权转移为基础,按照统一的会计准则和相关会计制度框架进行核算,真实、完整地反映生产经营业务状况;年度企业所得税汇算清缴时,按照税法规定要求,对会计核算没有记载的情况(比如视同销售)予以调整;编制高新技术产品(服务)收入明细表,也应当以会计准则和相关会计制度规定为前提,同时按照《认定办法》《工作指引》规定要求编制和列报高新技术产品。比如,企业财报按照“营业收入”项目分类,高企认定的高新技术产品(服务)则须按照《领域》技术转化的高新技术产品(PS)进行分类。


  案例


  果果软件开发公司为菠萝果信息公司提供金额为200万软件开发业务,时间为2020年3月1日至2020年11月30日。当年,果果公司还取得了软件使用费80万,软件维护收入30万,电脑设备出租收入15万。果果公司提供的服务拥有相关软著权。


  请问,会计收入、税法确认收入和高新技术产品收入分别是多少。


  【分析】


  会计核算将软件开发所得200万,软件使用80万元,以及维护收入30万元,作为主营业务收入;电脑设备出租收入15万元,一般企业可根据自身业务特点对租赁收入核算科目指定为“其他业务收入”。


  软件开发收入200万元作为受托研究开发收入,软件使用费、软件维护费共110万可作为技术性服务收入,电脑设备出租与企业提供高新技术产品无关,不计入高新技术产品收入。


  所以,会计销售收入、税法确认收入为325万元,高新技术产品收入为310万元.


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