土地增值税很多时候是房地产项目最重的税负，极端状况下土增税税额占项目销售回款比例可达50%以上（如历史原因以近乎零地价拿地后长期开发停滞，项目面市时房价暴涨），且这个比例是以回款为基数，而不是是净利润为基数，足见土地增值税的威力。所以土增税是很多纳税人心头的一根刺。

　　土增税最常用的优惠政策毫无疑问就是普宅免税政策，《土地增值税暂行条例实施细则》规定纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过本细则第七条(一)、(二)、(三)、(五)、(六)项扣除项目金额之和20%的，免征土地增值税。但这个免税规定存在一个天然的制度缺陷，即增值率20%上下的税负可能是天壤地别，个别案例中涉及的税款差异可达数亿元之巨。鉴于现行土增税关键要素仍有诸多不明确之处及地方性差异（如清算单位的界定、成本分摊等等），因此上述普宅增值率的计算存在显著的不确定性，在巨额经济利益面前，企业难免有所心动，税务机关也存在重大执法风险，本文暂且称之为“制度诱惑”或“制度陷阱”。

　　如何规避或降低上述“制度诱惑”对于纳税人的动机引导/税局执法风险，核心要义还是要实现增值率分界点20%前后税负的平滑过渡而不是现行模式下税负的跳跃。在此，作者大开脑洞，提出一个解决方法，即对于普通住宅，增值率20%以下（含20%）的适用土增税税率=max(增值率*1.5，0)，即增值率10%，适用税率15%，增值率0%/-10%，适用税率0%。如此规定的好处是增值率20%以上及以下的税负将是个平滑而连续的曲线，企业对普宅免税的“筹划冲动”将显著降低。当然这个方案最大的弊病是以前普宅增值率20%以内不用缴纳土增税，现在需要缴纳土增税，纳税人情感上未必可以接受，但考虑到土增税法征求意见稿中普宅增值率20%以内已经不作为确定项，选择权转移到省级政府手中，也算是个现实的有利条件吧。

　　插几句题外话，制度也分好坏，如果制度不能导人向善，最起码应做到中性，如果制度具有诱惑个体做出违反制度的属性，那么这个制度应该被反思及修正。

老王从事税务服务行业十几年，最近在给一家房地产企业做纳税风险防控辅导时，财务人员小李向老王咨询起关于新项目土地价款在土地增值税清算时的成本扣除问题。

　　王老师，我有一个问题总是拿不准，您是专家，帮我分析下，小李非常客气的向王老师咨询着。房地产新项目，土地价款在计算增值税时扣除了，公司后期土增清算时，土地成本也得扣除相应的增值税金额吧？

　　老王听了小李的问题，接过话题答复到，小李，你提这个问题是非常有意义、有意思的一个问题。由于现有的土地增值税政策出台营改增前，营改增后未出台新政策，再加上财会[2016]22号的出台，导致很多人对此问题的处理容易走入误区，所以这是营改增后土增清算时出现的新问题。

　　但是，其实把事项的涉税原理捋请了，问题自然而然迎刃而解了。且听我的分析，老王提了提嗓子说到。

　　首先咱分析土地价款在计算增值税时的“作用”或者说“性质”

　　国家税务总局公告2016年第18号第四条规定：“房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：

　　销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）”。当然税率从2018年5月1日起为10%，2019年4月1日起为9%，老王补充到。

　　讲税法原理，老王自然搬出政策条文分析。

　　小李，你看18号公告的规定，土地价款规定作为销售额的抵减项，比如你们公司A楼盘向业主收取5个亿，然而A楼盘土地价款1个亿，则计算A楼盘销项税时，含税销售额为5-1，也就是4个亿。所以说土地价款在计算增值税时，“作用、性质”是销售额的抵减项，销售额减少，则销项税减少，与进项税抵扣没关系。

　　换句话说，企业向国家交付的土地出让金与进项税没关系，土地本身不含进项税，国家不用交增值税，所以自然不用换算成不含税价。这个跟咱企业购入的产品货物不一样，咱从外购入的产品货物如果取得增值税专用发票并抵扣进项税，由于支付的价款除了货款本身外，还有上游企业应缴纳的增值税，增值税为价外税，所以对购入的产品货物成本核算时要按不含增值税的价款。

　　所以说，土地价款本身不含增值税，其“作用”是销售额的抵减项，目的减少企业销项税。老王最后做了一个总结。

　　明白增值税计算原理，回到土增计算土地扣除成本，自然为企业向国家缴纳的土地出让金全款。

　　小李听完老王的涉税分析，说道：“王老师，您分析的非常有道理，也符合税法规定，这点我听明白了，但是还有一点不明白，会计处理明明冲减的是成本呢”。

　　老王接着小李的话题，对会计处理又做了如下分析：

　　财会[2016]22号是财政部专对增值税会计处理作出的规定，针对税法上的差额征税，新设“销项税额抵减”科目，记录一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额。回到土地成本扣除销售额账务处理，借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”，贷记“主营业务成本”。

　　但是，财会[2016]22号仅是会计处理规定，不能取代税法处理，否则国家每年发布那么多税收规定干啥。当会计处理与税法规定不一致时，税收处理按税法规定，这就是咱们经常提到的税会差异。

　　“王老师，国家出台的这个政策太好了，听您这么分析，对咱企业很有利，增值税少缴纳了，但成本没减少，土增计算还跟营改增前一样，没影响。”

　　老王听了小李的总结，连忙摇头说，不……不，其实对土增计算还是有影响的。

　　小李诧异的看着老王说到，不是对土地成本没影响吗？

　　老王说到，算土增时，土地成本确实没影响，但是却影响收入金额。

　　你看啊，老王接着给小李做详细分析。土地成本作为销售额的抵减项，销项税减少了，那么不含税收入就增加了嘛。就说我刚举的例子，A楼盘卖了5个亿，土地成本抵减了1个亿，根据18号公告算销项税时，是4个亿除以1.09，然后乘以9%，而不是5个亿。所以说，销项税少了，则不含税收入就增大了。