混合销售行为应注意的问题
发文时间:2021-12-07
作者:
来源:李霄羽
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 随着《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号,以下简称财税〔2016〕36号文件)自2016年5月1日起执行,营业税已经全部退出了税收的历史舞台,营业税的使命已由增值税来承担。但无论是增值税和营业税共存的时代,还是如今增值税单存的时代,税收上都规定了增值税混合销售行为。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定的增值税混合销售行为,随着财税〔2016〕36号文件的执行,自然失去了意义。财税〔2016〕36号文件给予增值税混合销售行为新的内涵。全面营改增之后新规定的增值税混合销售行为和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定的增值税混合销售行为有些不同,加之增值税混合销售行为在过去和现在国家给出的定义都比较简单,也没有具体的解释,因此,实际中操作起来征纳双方难免存在税收风险。本文现对全面营改增之后混合销售行为应注意的问题加以提示。


  一、混合销售行为,是按照销售货物缴纳增值税,还是按照销售服务缴纳增值税的确认


  财税〔2016〕36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定,一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物,为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税。


  本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户,包括以从事货物的生产、批发或者零售为主,并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。


  从上面的规定可知,从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税。但在实际中具体操作时应从以下两个方面来掌握:


  (1)从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户,在实际中有两种类型,一种是经营活动主要是生产、销售货物,偶尔发生销售服务行为,对于这种类型的单位和个体工商户发生的混合销售行为应当按照销售货物缴纳增值税;另一种是经营活动中既有生产、销售货物行为,还有兼营销售服务行为,但是,经营活动中是以从事货物的生产、批发或者零售为主业,以兼营销售服务为副业。而对于这种类型的单位和个体工商户,发生混合销售行为,也应当按照销售货物缴纳增值税。


  (2“其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税。”这里的其他单位和个体工商户,是指平时经营活动中一般不涉及销售货物,偶尔发生销售货物行为,或者是临时发生纳税义务的纳税人,当他们发生混合销售行为时,应当按照销售服务缴纳增值税。


  二、应区分混合销售行为和兼营行为


  财税〔2016〕36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定,一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物,为混合销售。


  兼营行为,是指纳税人在经营活动中有销售货物、服务、无形资产、不动产或者提供加工、修理修配劳务这些应税行为中的两种或两种以上应税行为。


  在实际中,把握混合销售行为和兼营行为的主要区别在于:混合销售行为,是涉及一项销售行为,其中,销售货物和销售服务两者之间存在着关联关系或因果关系,是同一个购买方;而兼营行为,各项应税行为之间没有关联关系或因果关系,涉及两种或两种以上销售行为或劳务,至少涉及一个购买方。


  三、混合销售行为应包括销售货物和销售服务两项内容


  混合销售行为成立的标准有两点,一是其销售行为必须是一项;二是该项行为必须即涉及货物又涉及服务,其“货物”是指《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二条规定的,有形动产,包括电力、热力和气体;其“服务”是指财税〔2016〕36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》附:销售服务、无形资产、不动产注释中的销售服务,包括提供交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务。


  在实际中,确定混合销售是否成立时,其行为标准中的上述两点必须是同时存在的,如果一项销售行为只涉及销售货物,不涉及销售服务,这种行为就不是混合销售行为;反之,如果涉及销售货物和涉及销售服务的行为,不是存在一项销售行为之中,这种行为也不是混合销售行为。


  四、销售自产货物并同时提供建筑业服务的,无需再分别核算销售额


  《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条第(一)项规定,纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为,应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额,并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税,非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税;未分别核算的,由主管税务机关核定其货物的销售额。


  随着财税〔2016〕36号文件的执行,《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条第(一)项规定自然失效,在2016年5月1日后,纳税人发生销售自产货物并同时提供建筑业服务的,无需再分别核算销售额,而应当视其情形,按照销售货物缴纳增值税,或者按照销售服务缴纳增值税。


  五、自然人发生“混合销售行为”,应按兼营行为缴纳缴纳增值税


  《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第五条第二款规定,其他单位和个人的混合销售行为,视为销售非增值税应税劳务,不缴纳增值税。第九条规定,条例第一条所称个人,是指个体工商户和其他个人。


  而这里的其他个人是指自然人。


  财税〔2016〕36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条第二款规定,其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税。显然,这款规定的混合销售行为不包括自然人发生的混合销售行为。因此,营改增之后,就没有自然人发生“混合销售行为”这一说法了。倘若,自然人发生“混合销售行为”,就应当按照兼营行为缴纳缴纳增值税,即:销售货物,按照销售货物缴纳增值税;销售服务,按照销售服务缴纳增值税。


  六、销售货物和销售服务分别签订合同,如何确认是否属于混合销售行为


  由于销售货物和销售服务,适用的增值税税率不同,纳税人为了减轻税负,有时会出现销售货物签订一份合同,而销售服务再签订一份合同的情形。比如,在某家具城中经营的A公司,向B客户销售一套家具,价款为60000元,而把B客户购买的家具运送到目的地运输费为1000元。为此,A公司和B客户分别签订了货物销售合同和货物运输合同。对于这种情形的,是按一项销售行为,即按混合销售行为确认,还是按二项销售行为,即按兼营行为确认?现进行分析。


  混合销售行为是为了完成一项经济交易,但要完成这项经济交易需要两个环节,而这两个环节又有主次之分,存在着关联关系或因果关系。


  对于上面的案例:假如(1),A公司在销售家具的同时,还兼营对外运输家具的业务,且不强求在本公司购买家具的客户必须由本公司运输,客户在其他商户那里购买的家具,也给提供运输服务,且收取运输费标准和在本公司购买家具的客户一样。


  对于这种情形的,如果A公司和B客户分别签订了货物销售合同和货物运输合同,因为销售货物和提供运输都是A公司经营的范围,那么,这样的销售货物和运输货物两者之间没有关联关系或因果关系,因此,就属于二项销售行为,不属于混合销售行为,应当分别按照销售货物和销售服务缴纳增值税。


  假如(2),A公司在销售家具的同时,还兼营对外运输家具的业务,且不强求在本公司购买家具的客户必须由本公司运输,但对在本公司购买家具的客户在运输费收取的标准上,要比在其他商户那里购买家具的客户要优惠。


  对于这种情形的,A公司和B客户虽然分别签订了货物销售合同和货物运输合同,但销售货物和提供运输服务两者之间存在着关联关系或因果关系,因此,即使签订了二份合同,也应属于混合销售行为。


  假如(3),A公司只对在本公司购买家具的客户负责运输家具并收取运输费,而在其他商户那里购买家具的客户不提供运输服务。


  对于这种情形的,即使A公司和B客户分别签订了货物销售合同和货物运输合同,由于销售货物和提供运输两者之间存在着关联关系或因果关系,因此,该项交易也属于一项销售行为,属于混合销售,应当按照销售货物缴纳增值税。


  总之,对于既销售货物又销售服务分别签订合同的情形,如何确认是否属于混合销售行为,应按下列标准来判断:


  (1)销售货物但不对外兼营销售服务的,应属于混合销售行为;


  (2)销售货物且对外兼营销售服务的,但对既购买货物又购买服务的客户,在购买货物或购买服务的价格上给予优惠的,应属于混合销售行为;反之,则不属于混合销售行为。


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  4.有12366答疑说,自产门窗并负责安装不属于混合销售,应当分别核算货物和安装服务的销售额,分别开具发票,适用不同的税率或者征收率,分别缴纳增值税,对吗?


  一、混合销售的定义


  财税[2016]36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条 一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物,为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税。


  本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户,包括以从事货物的生产、批发或者零售为主,并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。


  所以,混合销售的特征就是一项销售行为包含既货物又包含服务。


  那么,自制门窗并负责安装属于不属于混合销售?


  在一项销售行为中,既有货物又有安装,按照36号附件1第四十条的规定,应当属于混合销售。


  二、混合销售的特殊规定


  但是按照国家税务总局公告2017年第11号第一条的规定:一、纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务,不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定的混合销售,应分别核算货物和建筑服务的销售额,分别适用不同的税率或者征收率。


  这样的政策规定,是“营改增”后对《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条政策的平移。


  《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》 第六条 纳税人的下列混合销售行为,应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额,并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税,非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税;未分别核算的,由主管税务机关核定其货物的销售额:


  (一)销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为;


  (二)财政部、国家税务总局规定的其他情形。


  所以,自产货物并负责安装,依然属于混合销售,只不过不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定的混合销售应当合并纳税的情形罢了。


  11号公告第一条对销售机器设备并安装的税收处理方式和精神,在11号公告的第四条、国家税务总局公告2018年第42号第六条,更加被发扬光大。


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  一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务,如果已经按照兼营的有关规定,分别核算机器设备和安装服务的销售额,安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。


  以上两条属于标准的“减税”条款,从甲供工程的角度,降低机器设备安装服务增值税的税收负担。


  销售自产货物并负责安装,不论是从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户,还是其他单位和个体工商户,都应当分别计税,已经被明确。


  这片儿的水不浑。


  三、混合销售“浑水”的起源


  销售货物并提供非建筑安装服务,比如运输服务、设计服务、售后服务、操作员培训服务等,应当如何计算缴纳增值税呢?


  通常理解,销售货物并同时提供类似设计、运输、售后等服务的销售行为,应当是以销售销售货物为主、提供服务为辅的一种销售行为。


  但是36号文第四十条,愣是把混合销售按照货物纳税还是按照服务纳税的界定标准,表述为“从事货物的生产、批发或者零售的”和“其他”两种类型的单位和个体工商户。


  在这里,“销售行为”的概念,被阴错阳差地替换成了“纳税人类别”的概念。


  所以,混合销售的水就开始浑起来了!


  我们知道,纳税人属于那种类型,在税务机关的征收系统中,要在税务登记环节,同时登记行业和适用的税目和税率(征收率)。纳税人每增加一个新的税目,就需要税务机关的工作人员在征收系统来手动增加。


  一般情况下,新办纳税人所属哪个主行业,税务机关的经办人会根据纳税人名称和经营范围中的首个行业或者纳税人自己主诉的行业,来确定税目和税率(征收率)。因此,纳税人行业登记类型和税目税率,被有意无意搞混淆的情况时有发生。


  众所周知,境内单位和个人销售货物税率为13%;提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务,销售不动产,转让土地使用权,税率为9%;发生的跨境应税行为,税率为零;除此之外的应税行为,税率为6%。为降低增值税税收负担,把货物销售改造为提供服务也成了一个公开的筹划手法。


  四、形式和实质,究竟哪一个更重要?


  医院和某生物检测机构合作,检测机构允许医院无偿使用取样设备,但是按照检测数量收取医院的检测服务费。这样的无偿提供设备,实质是建立在向医院提供检测收费服务基础之上。这样的交易行为,是以提供服务为主,销售货物为辅,应当按照服务缴纳增值税。


  销售净水机之后,除非出现质量问题需要维修之外,所谓净水服务,如果是纯粹为避税的目的,这样的“净水服务”,也应当按照货物销售征收增值税。


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  本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户,包括以从事货物的生产、批发或者零售为主,并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。


  所以,混合销售的特征就是一项销售行为包含既货物又包含服务。


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  二、混合销售的特殊规定


  但是按照国家税务总局公告2017年第11号第一条的规定:一、纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务,不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定的混合销售,应分别核算货物和建筑服务的销售额,分别适用不同的税率或者征收率。


  这样的政策规定,是“营改增”后对《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条政策的平移。


  《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》 第六条 纳税人的下列混合销售行为,应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额,并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税,非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税;未分别核算的,由主管税务机关核定其货物的销售额:


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