老王从事税务服务行业十几年，最近在给一家房地产企业做纳税风险防控辅导时，财务人员小李向老王咨询起关于新项目土地价款在土地增值税清算时的成本扣除问题。

　　王老师，我有一个问题总是拿不准，您是专家，帮我分析下，小李非常客气的向王老师咨询着。房地产新项目，土地价款在计算增值税时扣除了，公司后期土增清算时，土地成本也得扣除相应的增值税金额吧？

　　老王听了小李的问题，接过话题答复到，小李，你提这个问题是非常有意义、有意思的一个问题。由于现有的土地增值税政策出台营改增前，营改增后未出台新政策，再加上财会[2016]22号的出台，导致很多人对此问题的处理容易走入误区，所以这是营改增后土增清算时出现的新问题。

　　但是，其实把事项的涉税原理捋请了，问题自然而然迎刃而解了。且听我的分析，老王提了提嗓子说到。

　　首先咱分析土地价款在计算增值税时的“作用”或者说“性质”

　　国家税务总局公告2016年第18号第四条规定：“房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：

　　销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）”。当然税率从2018年5月1日起为10%，2019年4月1日起为9%，老王补充到。

　　讲税法原理，老王自然搬出政策条文分析。

　　小李，你看18号公告的规定，土地价款规定作为销售额的抵减项，比如你们公司A楼盘向业主收取5个亿，然而A楼盘土地价款1个亿，则计算A楼盘销项税时，含税销售额为5-1，也就是4个亿。所以说土地价款在计算增值税时，“作用、性质”是销售额的抵减项，销售额减少，则销项税减少，与进项税抵扣没关系。

　　换句话说，企业向国家交付的土地出让金与进项税没关系，土地本身不含进项税，国家不用交增值税，所以自然不用换算成不含税价。这个跟咱企业购入的产品货物不一样，咱从外购入的产品货物如果取得增值税专用发票并抵扣进项税，由于支付的价款除了货款本身外，还有上游企业应缴纳的增值税，增值税为价外税，所以对购入的产品货物成本核算时要按不含增值税的价款。

　　所以说，土地价款本身不含增值税，其“作用”是销售额的抵减项，目的减少企业销项税。老王最后做了一个总结。

　　明白增值税计算原理，回到土增计算土地扣除成本，自然为企业向国家缴纳的土地出让金全款。

　　小李听完老王的涉税分析，说道：“王老师，您分析的非常有道理，也符合税法规定，这点我听明白了，但是还有一点不明白，会计处理明明冲减的是成本呢”。

　　老王接着小李的话题，对会计处理又做了如下分析：

　　财会[2016]22号是财政部专对增值税会计处理作出的规定，针对税法上的差额征税，新设“销项税额抵减”科目，记录一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额。回到土地成本扣除销售额账务处理，借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”，贷记“主营业务成本”。

　　但是，财会[2016]22号仅是会计处理规定，不能取代税法处理，否则国家每年发布那么多税收规定干啥。当会计处理与税法规定不一致时，税收处理按税法规定，这就是咱们经常提到的税会差异。

　　“王老师，国家出台的这个政策太好了，听您这么分析，对咱企业很有利，增值税少缴纳了，但成本没减少，土增计算还跟营改增前一样，没影响。”

　　老王听了小李的总结，连忙摇头说，不……不，其实对土增计算还是有影响的。

　　小李诧异的看着老王说到，不是对土地成本没影响吗？

　　老王说到，算土增时，土地成本确实没影响，但是却影响收入金额。

　　你看啊，老王接着给小李做详细分析。土地成本作为销售额的抵减项，销项税减少了，那么不含税收入就增加了嘛。就说我刚举的例子，A楼盘卖了5个亿，土地成本抵减了1个亿，根据18号公告算销项税时，是4个亿除以1.09，然后乘以9%，而不是5个亿。所以说，销项税少了，则不含税收入就增大了。

一、从政府拿地关注是否有额外承诺或附加条款

很多时候从政府拿地会涉及到额外承诺或者附加条款，常见的如修建学校、做配建、搞绿化等等，遇到这种额外承诺，一定要注意在证据链上做好准备：

1、挂牌条件中应注明政府附加条款要求

2、签署土地出让合同最好能够注明附加条款要求

3、额外附加条款实施过程中，关注额外承诺的部分发生成本应计入何处？一般情况下有两种可能：

第一种可能是红线内项目的特殊配套，比如为政府修建一所博物馆，那么需要根据规划情况判断，如果是有产权的博物馆就属于公司资产沉淀下来；如果属于无偿移交政府的博物馆就属于公共配套设施计入开发成本；

第二种可能是红线外的特殊配套，比如在红线外另一块政府土地上为政府修建一所学校，学校不能计入公共配套设施，但可以计入土地成本，作为取得土地支付的特殊对价处理。

二、母公司拍地子公司开发关注合同与票据风险

依据《关于印发《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规范》（试行）和《协议出让国有土地使用权规范》（试行）的通知》（国土资发〔2006〕114号）文件，母公司拍得土地后设立新的子公司开发，将土地证办到子公司名下，不属于土地使用权转让行为。但在具体实施过程中，仍需注意以下关键点：

1、设立的子公司必须为全资子公司，才能被认定为一个投资主体不视为转让。这里需要注意的是转移的当期是全资子公司，并不意味着未来全资子公司不能和别人合作或者股权不能转让给别人；

2、必须由政府、母公司、子公司三方签署土地使用权变更合同或者补充合同；且合同中土地使用权用途和各项指标不能发生改变；

3、关注政府开出的出让金票据是开给母公司还是开给子公司，如果前期已经开具通常是开给母公司，理论上讲如果签署变更合同出让金票据也应当重开，实务中较难做到，对此企业可以有两种应对：

第一种是母公司缴纳出让金时暂不要开具收据，待子公司成立完善手续后一次开具到位；

第二种是母公司已经开具收据不可更换的情况下，可以考虑就出让金票据事项单独做出补充说明，并让土地管理部门盖章确认。

三、从别的企业拿地关注过户限制与税款承担

从别的公司取得土地实质上是别的公司将土地（或项目）转让给我公司，应正常缴纳增值税、土地增值税和企业所得税，我公司缴纳契税，取得发票正常入账。实务中比较麻烦的是两种情况：

1、土地使用权过户限制问题

按照《城市房地产管理法》规定，房地产企业取得土地使用权后，投资未超过25%的不得转让。这条政策近几年各地执行越来越严格，有可能导致双方转让土地交易无法实施。实务中的变通办法通常是先由原土地方继续投入至25%后再实施过户，但所需资金要由承受方提供。这种操作套路实质上将土地使用权转让转化为不动产转让，税费缴纳都会发生变化（主要是增值税和土地增值税缴纳）。具体涉税计算这里不再赘述。

2、交易中的税款承担问题

对于土地转让方而言，常常要求取得的价款未净收益，也就是说所有交易税费由承受方承担。作为承受方特别需要警惕其中蕴藏的风险：

第一，承担的税费究竟是多少？由于过户中土地管理部门关注的是增值税、土地增值税和契税三个重要税种，承受方至少要将这三个税如何交计算清楚，避免出现预判不足的重大失误；

第二，承担的税费如何计入成本？承受方如果愿意承担税费固然没问题，但仍需考虑这部分税款如何计入土地成本？如果采取简单粗暴的方式在土地价款外承担税款，企业将无法列支成本，造成新的损失。通常建议将税款倒算计入土地交易总价款。

四、法拍土地关注税款承担与发票取得风险

法拍土地是近两年很常见的拿地方式，通常情况下当一块土地沦为法拍状态时，土地原持有人已经出现异常情况，如公司资金流已经断裂，甚至核心控制人已经出事等等。这就导致出现法拍中最大的风险：拍得土地的一方难以取得土地发票！

按照法院通常拍卖的逻辑，在签署拍卖协议时，拍得土地的企业通常在协议中承诺了承担所有过户税费，这一条款为未来埋下了风险。由于属于特殊交易，很多时候土地管理部门按照法院的手续文件直接为企业过了户，但该缴纳的税却并没有人缴纳，税务机关可能会在未来开发过程中要求企业提供土地发票，没有发票或者无法补开发票可能引发巨大涉税风险。

究其根源，还是由于法院同税务机关在这个问题上的脱节给企业惹来麻烦，但对于准备法拍土地的企业而言，还是要预先研判税款承担和发票取得两个关键风险，尽量在法拍土地前做好沟通，拿出预案，避免拍卖之后风险爆发。