关于土地成本应包含契税等费用的讨论
发文时间:2019-12-11
作者:高继峰
来源:税屋
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纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》(财税[2016]14号文)第三条第一项规定:一般纳税人转让其2016年4月30日前取得(不含自建)的不动产,可以选择适用简易计税方法计税,以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额,按照5%的征收率计算应纳税额。对于什么是“不动产购置原价”,文件没有给出解释。因此,也会造成执法时对待歧义。


  甲房地产公司现有一宗尚未立项开发的土地直接转让给乙房地产公司。转让价1.5亿,原缴纳土地出让金1亿元,缴纳契税400万,印花税5万,办理过户及评估费25万,合计花费1.0430亿元。现在要按照简易计税办法缴纳增值税确认“不动产购置原价”。出现了2种意见。


  第一个意见,只扣除1亿的土地出让金。理由是土地就是从国土局代表的国家一个出让人手中购得,购置成本就是缴纳的土地出让金1亿。


  第二个意见,扣除取得土地的所有相关支出。理由是无论是会计制度对土地成本的核算,还是企业所得税等相关税法都规定了土地使用权是包括契税等成本的。


  笔者赞同第二个观点。理由是:


  一、只有缴纳契税,且依法经过不动产登记,才能获取土地使用权。


  土地使用权必须依法经登记方可确认。《物权法》第九条规定:不动产物权的设立、变更、转让和消灭,经依法登记,发生效力;未经登记,不发生效力,但法律另有规定的除外。第十四条规定:不动产物权的设立、变更、转让和消灭,依照法律规定应当登记的,自记载于不动产登记簿时发生效力。据此,未经登记的土地交易行为构不成土地使用权的合法转移。缴纳了出让金,仅是具备了可以取得土地使用权的可能性,仅是完成了其中一个步骤,但并非已经取得了土地使用权。未取得土地使用权,根本就不存在成本已经确定的问题。


  《契税条例》第十一条规定:纳税人应当持契税完税凭证和其他规定的文件材料,依法向土地管理部门、房产管理部门办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。纳税人未出具契税完税凭证的,土地管理部门、房产管理部门不予办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。由此可见,缴纳契税是实现不动产登记的首要前提,缴纳契税是取得土地使用权的必要条件,必须花费的支出。不缴纳契税,则无法获取土地使用权。不取得土地使用权,则更不存在土地成本的问题。缴纳契税才能办理登记具有法律强制规定,因此,契税是构成土地直接成本的,不是可有可无的。土地是不能转移的,转移的仅是使用权利,购买者支付的也仅是“使用权利”,而这个权利的转移是离不开“契税”这个环节的。只有拿到代表国家开出的“契税”这个通知书,才能办理过户,才能证明一个交易事项的真正完成,也才有了某一个阶段土地的使用权利。


  二、土地成本的会计核算也是包含契税的。


  《企业会计准则第5号——无形资产》也规定,外购无形资产的成本,包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。因此,以支付出让金方式取得的土地使用权,应当以支付的土地出让金、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出,作为土地使用权的成本。


  三、相关税法也明确规定了土地成本包含契税等税费在内。


  首先、作为与土地使用权转移关联度最高的土地增值税明确确认了土地成本的构成中必须包含契税。2010年5月9日下发的《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》第五条规定:房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税,应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”,计入“取得土地使用权所支付的金额”中予以扣除。因此,契税是包含在土地成本之中的。


  其次、核算土地使用权转移最终利润的企业所得税也明确规定了土地成本包含契税。《企业所得税法》第58条第一项规定:外购的固定资产,以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于该资产达到预定用途发生的其他支出作为计税基础。第66条第一项规定:外购的无形资产,以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于该资产达到预定用途发生的其他支出作为计税基础。可见,土地无论是作为固定资产对待,还是作为无形资产对待,税法规定的土地成本均包括“相关税费”在内,因此,理应包含契税。


  不同税种对于一个事项应尽量保持一个技术口径。虽然,财税[2016]14号文关于“不动产购置原价”未做展开叙述,但是,为保持成本扣除的一致性,也尊重会计核算资产的“历史成本”原则,增值税对“不动产购置原价”也应遵照会计入账规则,并参照土地增值税、企业所得税等相关法律规定,而且税政文件对于同一事物尽量在各税种使用相同的文字表述,以减少歧义的发生。


  尤值一提的是,2016年“营改增”已经度过了3年过渡期,很多类似的过渡政策也确实应该进行重新完善或清理了,特别是新出现的与现行税法口径不一致的提法。如本案中“不动产购置原价”如果转换成与土地增值税、企业所得税更接近的语言,则会更易较少分歧。如果按照第一种意见,增值税仅扣除“土地出让金”,而土地增值税、所得税扣除的却是“与土地支出相关的税费在内的支出”,则容易造成税法执行的混乱。


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房地产实务之契税——配建学校,可以免契税么?

土地出让中,约定房地产开发企业配建学校移交政府或政府指定单位的情形十分普遍,业内有观点认为上述教学用地在申报土地出让金契税时可免征契税。对此,作者有不同意见,论述如下:


  首先先看看相关的税收政策法规:


  1、《契税暂行条例》


  第六条有下列情形之一的,减征或者免征契税:


  (一)国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的,免征;


  2、《财政部 国家税务总局关于教育税收政策的通知》(财税[2004]39号)


  2.国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地房屋权属用于教学、科研的,免征契税。用于教学的,是指教室(教学楼)以及其他直接用于教学的土地、房屋。用于科研的,是指科学实验的场所以及其他直接用于科研的土地、房屋。对县级以上人民政府教育行政主管部门或劳动行政主管部门审批并颁发办学许可证,由企业事业组织、社会团体及其他社会和公民个人利用非国家财政性教育经费面向社会举办的学校及教育机构,其承受的土地、房屋权属用于教学的,免征契税。


  这个问题的核心是土地承受主体是谁?毫无疑问,上述教育用地属于土地出让合同标的的一部分,暨拿地的房地产开发企业才是土地是承受主体。按免税税法原文是“国家机关、事业单位、社会团体、军事单位”,免税主体未包括企业,且未有“等”、“其他组织”等兜底条款。房地产开发企业配建后移交政府或政府指定单位,并不能改变土地出让环节的承受主体。如需套用“对县级以上人民政府教育行政主管部门或劳动行政主管部门审批并颁发办学许可证,由企业事业组织、社会团体及其他社会和公民个人利用非国家财政性教育经费面向社会举办的学校及教育机构,其承受的土地、房屋权属用于教学的,免征契税”条款,此款中的免税主体是“其”,需要和承受土地主体保持一致,则上述学校不应移交,而应由房地产开发企业“自营”。


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契税免征需要完善的几个问题探讨

延续前期的财税[2018]17号,对几项特殊业务予以免征契税。在实际执行中,仍有些细节问题,规定含糊,不便执行,值得商榷,期待明确。


  一、债权人承受抵债土地、房屋权属,免征契税。


  财税[2018]17号第五条规定,企业依照有关法律法规规定实施破产,债权人(包括破产企业职工)承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属,免征契税。


  1、是否按债权人的债权金额对应免征契税?如,甲公司(乙公司的债权人)承受乙公司一块土地,乙公司破产清算时,甲公司的债权金额1000万元,承受土地经评估市场价格5000万元。甲公司支付4000万元价差后,取得该块土地使用权并办理权属过户登记。债权人甲公司取得该块土地使用权,应全额免征?还是按差额4000万元缴纳契税?


  17号文件并未具体明确,“承受破产企业抵偿债务的”的意思,很难界定为是对应债权金额等额承受,也可能是差额承受。


  2、债权形成时间问题?如,乙公司破产清算时,甲公司有意向收购乙公司一块土地,且甲公司有实力及时支付资金。乙向甲借100万元发放部分职工工资,形成债权债务关系。其后,甲公司承受乙公司市场价格5000万元的土地,是否能适用17号文件第五条的免征契税条款?如果全额适用免征,破产清算后,即便甲公司的100万债权得不到偿付,也获取了免征契税的更大利益。


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  4、破产企业的存续时间是否有所限制?按契税暂行条例细则第八条规定,以土地、房屋权属抵债,应缴纳契税。如,甲公司先以土地,分立成立乙公司,乙公司与丙公司形成债务,其后申请破产。是否应对乙公司的存续时间和实际经营有所限制?以堵塞恶意筹划的漏洞。


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  财税[2018]17号第五条规定,对非债权人承受破产企业土地、房屋权属,凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工规定,与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的,对其承受所购企业土地、房屋权属,免征契税;与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的,减半征收契税。


  部分企业频临破产前,职工待遇持续较低,已有大部分职工辞职或解聘,留守人员很少。对比债权人免征条件,此条更为优惠。


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  按契税暂行条例细则第八条规定,以土地、房屋权属作价投资、入股,应缴纳契税。如,甲公司拟以土地直接投资乙公司,乙公司取得后,应缴纳契税。


  假设,甲先以少数员工及该块土地分立成立丙公司(投资主体相同,仍是甲),乙公司合并丙公司(投资主体存续,甲股权进入乙)。虽环节略多,但办理并不复杂,且带人重组并未增加增值税的税负,也未增加土地增值税的税负。


  所以,仔细研读财税[2018]17号,两个或两个以上的公司,依照法律规定、合同约定,合并为一个公司,且原投资主体存续的,对合并后公司承受原合并各方土地、房屋权属,免征契税。仅仅有原投资主体存续的条件明显存在漏洞,造成直接投资与进行简单合并分立的计税差异,应有对合并过程中有土地评估增值的条件,这样就完善了契税相关政策的内在逻辑。


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