房地产企业的税收很多时候都是自成体系、与众不同，这点在企业所得税中体现的尤为明显，土增税某种意义上也是为房地产企业量身定做的，增值税层面的土地价款抵减也是房地产企业的“特供”，而到了进项分摊计算中，房地产行业也有自己的“特色做法”：

　　先看普遍性的规定：

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第50号令）（以下称“50号令”）

　　一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。

　　再看房地产行业的特殊规定：

　　《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）（以下称“18号公告”）

　　第十三条一般纳税人销售自行开发的房地产项目，兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。

　　不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（简易计税、免税房地产项目建设规模÷房地产项目总建设规模）

　　本文要探讨的两个问题：一、18号公告是否涉嫌违反上位法；二、在搁置18号公告效力争议的前提下，如何调节两者的矛盾。

　　一、18号公告是否涉嫌违反上位法

　　50号令是财政部和国税总局联合以令的形式发布的增值税暂行条例实施细则，从制定主体及程序、发布文体来看，50号令是行政规章，而18号公告只是国税总局的规范性文件，从法律效力上来说，18号公告效力是低于50号令的，换言之50号令是18号公告的上位法。50号令对于划分不清进项规定了明确的分摊计算方法（按销售额、营业额分摊），且未留有任何余地（比如国务院财政、税务主管部门另有规定的除外），因此18号公告作为下位法另行规定按建设规模分摊进项，涉嫌违反上位法，其法律效力值得商榷。此处需特别说明的是18号公告可否作为“特殊法”按照特殊法优于普通法的原则赋予其合法性，作者认为不可，特殊法优于普通法通常认为仅限于同等效力层级的法，否则会混乱法的上下位的关系。

　　二、搁置18号公告效力争议的前提下，如何调节两者的矛盾

　　在搁置18号公告效力争议的前提下，上述两种进项分摊方法应如何适用呢？作者认为18号公告仅适用于“一般纳税人销售自行开发的房地产项目”，如划分不清进项全部为与房地产项目相关的，可以按照18号公告按建设规模计算分摊；如同时涉及与房地产项目无关的划分不清进项（比如房地产企业可能对外提供了融资服务、咨询服务等），应先按50号令，按销售额、营业额先在房地产项目与非房地产项目间计算分摊后，房地产项目内部之间继续参照18号公告计算分摊。如此便可逻辑自洽。

地下车库与地上房产形成建筑整体，从投入产出比来看，地下车库通常呈现实际造价成本高而市场销售价格低的特征，即“成本倒挂”，并且地下车库的销售通常从时间上滞后于地上房产，很难做到与地上房产同步。上述原因会导致企业出现“前盈后亏”，而我国的企业所得税法对“前盈后亏”情况无法退税。

　　对于地下车库成本的分摊，存在两种观点：

　　一种观点认为，开发商建造的地下停车场所，在进行所得税处理时，应通过判断车库是否拥有产权、是否可售来决定车库建造成本的分摊;

　　另一种观点认为，开发商建造的地下停车场所，作为公共配套设施进行处理，与有无产权、是否可售没有关系，其建造成本应全部分摊到其他开发产品中去。

　　法理分析

　　首先，根据建造的目的不同，房地产开发企业建造的地下停车场所分为两类：一是在建造地下基础设施时附带形成的空间，后期可供停车的场地;二是通过规划、设计在地下专门建造的供业主停车的场所。

　　从地下停车场所权属的归属来看，分为属全体业主共有的且具有不可售性质的停车场所和经政府有关部门批准为可售的地下停车场所。对不可售性质的停车场所，其实质是一种公建配套设施，而对于专门设计、规划建造的可售的地下停车场所，实际上是开发企业开发的一种产品类型。

　　其次，必须明确有关概念和本质。地下基础设施，是指专门为业主服务的且建造于地面以下的基本公共设施，包括供水、供电、热力生产供应、排污、电信以及地下各种管、网、线等各种设施。

　　企业单独建造的停车场所，不是专指建造停车场所的空间位置的单独，应当是指在房地产项目开发中，在前期报批的规划、报建、设计中是否有专门的停车场所建造安排。

　　“利用”地下基础设施形成的停车场所，是指开发企业在建造地下基础设施时附带形成的，可供部分业主临时停车的空间位置，不是开发企业为了业主停车而专门建造的停车场所。因此，利用地下基础设施形成的停车场所与开发企业通过规划、设计而专门建造的地下停车场所不是同一个概念，二者有本质的区别。

　　再其次，必须正确理解有关税收政策。

　　第一，房地产开发企业计税成本对象的确定必须坚持“可否销售原则”。开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算;不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本对象。

　　第二，开发产品计税成本的计算方法是，已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认，即可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积，已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本。

　　第三，公共配套设施的税务处理原则有二。一是属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。二是属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。

　　第四，31号文件第三十三条的规定并不是对建造的地下停车场所的例外处理，应当是该通知第十七条的一个补充条款，即对公建配套未明确、未包括的范围但在实际税务处理上可按公建配套来处理的单独补充。比如，按照有关法律的规定，在房地产开发建设中，必须规划、设计、建造人防设施，由于开发企业在开发项目地下建造的人防设施是不可售的设施设备及空间位置，但平时也可用于业主停车等经营活动，属于“利用”地下基础设施形成的停车场所，因此应作为公共配套设施进行处理。

　　结论

　　房地产开发企业建造的可售的地下停车场所如果是开发企业开发的一个产品类型，在计算征收企业所得税时将其建造成本全部摊入其他可售建筑物上是不合法的。

　　因此，对房地产开发企业所开发的产品应根据可否销售原则，严格按照财务会计法规和税法的规定，准确归集和核算开发产品的计税成本，对可售而未售的开发产品的计税成本，不得提前扣除，待实际销售时准予扣除。