企业所得税法所称亏损，是企业每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。企业亏损准予向以后年度结转弥补。企业企业所得税亏损弥补应注意以下事项：

　　一、亏损弥补的年限。一般规定：企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。延长亏损弥补年限的五种特殊情形：1.自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。2.自2020年1月1日起，对于国家鼓励的线宽小于130纳米(含)的集成电路生产企业，属于国家鼓励的集成电路生产企业清单年度之前5个纳税年度发生的尚未弥补完的亏损，准予向以后年度结转，总结转年限最长不得超过10年。3.受疫情影响较大的困难行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。所述“困难行业企业”为交通运输、餐饮、住宿、旅游(指旅行社及相关服务、游览景区管理两类)四大类行业的企业。4.对电影行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。5.企业以前年度发生尚未弥补的亏损的，凡企业由于搬迁停止生产经营无所得的，从搬迁年度次年起，至搬迁完成年度前一年度止，可作为停止生产经营活动年度，从法定亏损结转弥补年限中减除;企业边搬迁、边生产的，其亏损结转年度应连续计算。

　　二、对外投资发生亏损。合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利;被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补，投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。

　　三、企业重组的亏损弥补。企业合并符合特殊性税务处理条件，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额，是指按《税法》规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。企业分立符合特殊性税务处理条件的，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

　　四、境外所得的亏损弥补。在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家(地区)设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国(地区)的应纳税所得额，但可以用同一国家(地区)其他项目或以后年度的所得按规定弥补。需要特别说明的是：由于其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利，在企业整体盈利时境外机构存在未弥补的亏损，即形成企业的非实际亏损额，非实际亏损额不受5年弥补期限的限制。

　　五、筹办期的亏损弥补。企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)第九条规定执行。关于开(筹)办费的处理，开(筹)办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。

　　六、税务机关查增所得的亏损弥补。税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。对检查调增的应纳税所得额应根据其情节，依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定进行处理或处罚。例如，某企业2020年自行申报企业所得税亏损50万元，税务机关纳税检查调增其应纳税所得额70万元，那么，该企业2020年应补企业所得税=(70-50)×25%=5(万元)。

新《公司法》修订后，税务专业人士讨论最多的莫过于亏损弥补中的税务问题。就此问题，老姜也经过长期的思考，认真学习了业内专家的观点，并与同行进行了交流。现就自己的实证分析在此分享，欢迎大家批评指正。

　　减资、撤资、清算中免税的股息问题

　　分析亏损弥补中的税务问题之前，我们先看减资、撤资及清算税务处理的两个文件。

　　《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条，投资企业撤回或减少投资的税务处理：投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。

　　《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)第五条，被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得;剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。

　　上述两个文件对企业股东从被投资企业减资、撤资或清算中收回投资的税务处理做了明确，但确认股息的顺序有所不同。这里需要讨论的地方是，这个股息所得是会计口径上的所得，还是税务口径上的所得?但目前没有任何文件予以明确。

　　老姜认为，企业股东在减资、撤资或清算中之所以要确认部分股息所得，是基于此部分已经在被投资企业缴纳过企业所得税，属于税后所得，为避免重复征税，企业股东确认的此部分股息所得是作为免税收入来处理的。因此，此部分股息所得应该是已经缴纳过企业所得税的部分，也就是税收口径，而不应该是会计口径。当然，实务中，很少有税务机关或纳税人关注过此类问题，往往以会计报表中的未分配利润来计算减资、撤资或清算中确认的股息所得。

　　资本公积弥补亏损中的税务问题

　　分析资本公积弥补亏损是否涉税，需要分析企业所有者权益各科目变化后是否对税收有所影响，涉及企业层面及股东层面。下面我们引入案例来分析。

　　例1：A公司投资1000万元成立了B公司，其中200万元进入实收资本，800万元进入资本公积——资本溢价。当年B公司亏损300万元，未分配利润金额是-300万元(假设未分配利润与税法口径一致)。此时B公司清算，A公司的清算所得是多少呢?

　　假设用资本公积300万元弥补亏损，转入后未分配利润金额是0;此时B公司清算，A公司的清算所得是多少呢?

　　分析：

　　1.在现状下，B公司清算，由于净资产700万元，股东A公司取得700万元，无股息所得，其投资成本的计税基础1000万元，需要确认投资损失300万元。

　　2.B公司用资本公积300万元弥补亏损，也就是将300万元资本公积转入未分配利润科目，转入后B公司未分配利润金额是0。

　　此时，仅是B公司所有者权益科目内部的变化，B公司未取得任何收入，不存在所得税问题。

　　B公司税收口径的未弥补亏损不变，还是300万元，在以后实现应纳税所得额后仍可以继续弥补使用。

　　股东层面，A公司并未收回投资，其对B公司的计税基础没有发生变化，仍为1000万元。

　　3.假设B公司用资本公积300万元弥补亏损后清算，由于净资产700万元，股东A公司取得700万元，无股息所得，其投资成本的计税基础1000万元，需要确认投资损失300万元。与未以资本公积弥补亏损下的B公司清算无任何差别。

　　例2：接上例， B公司没有用资本公积弥补亏损后的下一个年度，实现利润总额400万元。假设此时B公司清算，A公司的清算所得是多少呢?

　　B公司用资本公积300万元弥补亏损后的下一个年度，实现利润总额400万元，假设此时B公司清算，A公司的清算所得是多少呢?

　　分析：

　　1.在B公司未以资本公积亏损弥补的下一个年度，实现利润总额400万，先弥补亏损300万元，本年利润余额100万元，减去所得税25万元，但账面反映实现净利润375万元，公司净资产为1075万元。

　　此时B公司清算，A公司收回投资1075万元，需要确认股息所得75万元，确认投资成本1000万元。

　　2.在B公司用资本公积300万元弥补亏损后的下一个年度，实现利润总额400万元，但B公司税法上可弥补的亏损依然是300万元(金税三期系统企业所得税亏损弥补表A106000中的数据并不会因为B公司账务处理的改变而改变)，需要缴纳所得税25万元，会计上反映实现净利润375万元。缴纳完企业所得税后，B公司净资产为1075万元。

　　此时B公司清算，A公司收回投资1075万元，需要确认股息所得75万元，而不是会计上的375万元，确认投资成本1000万元。与未以资本公积弥补亏损下的B公司清算无任何差别。

　　结论，资本公积弥补亏损仅仅是企业所有者权益科目内部的调整，企业及股东均不产生所得，也不会侵蚀税基，因此，无所得税问题，仅仅属于税会差异。

　　上述处理中的资本公积应该仅为股东先期投入的已经计入资本溢价的资本公积，但现行会计准则对资本公积的来源及形成规定较为宽广。近日，财政部正在就新公司法施行后有关企业财务处理问题征求意见，后期或将明确哪些资本公积才可以弥补亏损。

　　新公司法实施后的第一天，2024年7月1日，华昌达(股票代码：300278)发布了《关于公司使用公积金弥补亏损的公告》称，公司拟用母公司盈余积金12,957,394.02元和资本公积金1,843,149,787.85元，两项合计1,856,107,181.87元用于弥补母公司累计亏损。但7月8日又发布公告称，为了确保相关会计处理的严谨性，公司决定暂缓《关于公司使用公积金弥补亏损的议案》，待相关事项明确后，再行提交股东会审议。

　　减资弥补亏损中的税务问题

　　减资弥补亏损由于涉及到股东投资成本的变动，与资本公积弥补亏损有所不同。在交易路径上，老姜赞同其他老师的意见，认为可以分解为以下步骤：

　　1.被投资企业减资，应付股东减资款项;

　　2.股东将应收取的减资款项再投入到被投资企业，被投资企业做资本公积-资本溢价;

　　3.被投资企业将资本公积-资本溢价转入未分配利润来弥补亏损。

　　例3：A公司投资1000万元成立了B公司，全部计入实收资本。当年B公司亏损300万元，未分配利润金额是-300万元(假设未分配利润与税法口径一致)。此时B公司清算，A公司的清算所得是多少呢?假设B公司减资300万元弥补亏损，减资后B公司实收资本700万元，未分配利润金额是0。此时B公司清算，A公司的清算所得是多少呢?

　　分析：

　　(一)减资弥补亏损的税务影响

　　1.企业减少注册资本弥补亏损，由于并不需要支付现金给股东，往往被称为形式减资，但仍需履行相关手续，如制定减资方案并召开股东会通过、向登记机关申请办理减少注册资本的变更登记等。

　　2.B公司减资弥补亏损，但并不需要支付对价给股东A公司，股东A公司也不会取得任何收益，此时比较合理的解释路径为：B公司减资，应付股东A公司减资款项;股东A公司将应收取的减资款项再投入到被投资企业B公司，B公司做资本公积-资本溢价;B公司用资本公积-资本溢价弥补亏损。

　　3.在税务处理上，由于B公司亏损，股东A公司本应收回的款项中不存在股息所得，按2011年第34号，也不确认所得。

　　对B公司来说，根据2014年第29号公告第二条第(一)项的规定，“被投资企业接收法人股东划入资产，包括股东赠予资产，凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的，不计入被投资企业的收入总额，被投资企业应按公允价值确定该项资产的计税基础”，因此，B公司接受股东A公司的再投资，可以不做收入处理。

　　A公司先对B公司减资，再投资，其投资的计税基础应该保持不变，仍为1000万元。

　　4.B公司用A公司再投资形成的资本公积弥补亏损，也不属于应税事件。

　　(二)B公司注销的税务影响

　　由于我的分析结论是，减资弥补亏损，对股东A公司来说，可以视为先减资，再投资，其投资的计税基础应该保持不变，因此，无论是否减资弥补亏损，B公司注销，其股东A公司的税务影响不发生变化。

　　例4：接例3，减资弥补亏损后的下一个年度，B公司实现利润总额400万元。假设此时B公司清算，A公司的清算所得是多少呢?

　　分析：

　　面的分析一样，在B公司减资300万元弥补亏损后的下一个年度，实现利润总额400万元，但B公司税法上可弥补的亏损依然是300万元，需要缴纳所得税25万元，会计上反映实现净利润375万元。缴纳完企业所得税后，B公司净资产为1075万元。此时，B公司清算，A公司确认股息所得75万元，与不减资弥补亏损的结果一致。

　　结合上述分析，在减资弥补亏损时，各方税务影响可以总结如下：

　　结论，减少注册资本弥补亏损也可以看作为企业所有者权益科目内部的调整，企业及股东均不产生所得，也不会侵蚀税基，因此，无所得税问题，仅仅属于税会差异。

　　对亏损弥补的税收政策建议

　　以资本公积或减资弥补亏损的目的之一是吸引潜在投资者，弥补亏损后，被投资企业可以早日实现分红，但股东取得的免税收入应引起重视。如例2中，在B公司用资本公积300万元弥补亏损后的下一个年度，实现利润总额400万元，但B公司税法上可弥补的亏损依然是300万元，需要缴纳所得税25万元，会计上反映实现净利润375万元。缴纳完企业所得税后，B公司净资产为1075万元。如果B公司决定将375万元全部进行利润分配，此时，股东A公司取得的税后净利润为75万元，对此部分应于免税，其余300万元并不属于税后净利润，不应享受免税待遇。因此，建议以后出台的税收政策予以明确，避免侵蚀税基。