新修订的《中华人民共和国行政处罚法》(以下简称“行政处罚法”)已于2021年7月15日开始施行。相较2017年修正版本，现行行政处罚法增加或实质性调整条款涉及40条，调整表述条款30条，无变化条款16条，整体变化情况达到81%。为贯彻落实好这部调整整个行政处罚领域的基本法，税务执法部门和人员需要厘清其中的诸多变化，尤其是对税务执法有直接影响的变化。

　　根据税务系统权责清单统计，税务部门行政处罚事项共39项，涉及税务局、税务分局、税务所、稽查局等多个层级执法主体，是税务执法的重要方面。处理有关事项，需要注意现行行政处罚法的以下变化：

　　明确行政处罚的概念

　　该法第二条明确规定：“行政处罚是指行政机关依法对违反行政管理秩序的公民、法人或者其他组织，以减损权益或者增加义务的方式予以惩戒的行为。”这一规定明确了行政处罚的主体是行政机关，对象是违反行政管理秩序的公民、法人或者其他组织，内容是以减损权益或者增加义务的方式予以惩戒。与修订前单纯以列举形式规定处罚种类相比，这有利于将行政处罚与其他行政行为区别开来，也对行政机关的行政处罚工作提出了更高要求。该法第十六条规定“除法律、法规、规章外，其他规范性文件不得设定行政处罚”，这意味着税务机关制定规范性文件时，不能作出没有上位法依据的减损纳税人权益或者增加纳税人义务的规定。就执法而言，税务机关要注意，对经定义判断属于行政处罚的，从主体、程序上应按照行政处罚法的规定处理。

　　补充行政处罚的种类

　　该法第九条在修订前版本第八条规定的基础上增加了“通报批评、降低资质等级、限制开展生产经营活动、责令关闭、限制从业”的行政处罚种类，进一步体现了行政处罚的基本种类，使行政处罚的分类更加科学。税务执法实践中，需要注意这些变化，严格落实，对于没有明确规定、拿不准是否属于行政处罚的税收管理措施，要多询问多研究，妥善处理。

　　细化“行刑衔接”规定

　　该法第二十七条规定：“违法行为涉嫌犯罪的，行政机关应当及时将案件移送司法机关，依法追究刑事责任。对依法不需要追究刑事责任或者免予刑事处罚，但应当给予行政处罚的，司法机关应当及时将案件移送有关行政机关。行政处罚实施机关与司法机关之间应当加强协调配合，建立健全案件移送制度，加强证据材料移交、接收衔接，完善案件处理信息通报机制。”第三十五条第二款规定：“违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金;行政机关尚未给予当事人罚款的，不再给予罚款。”这些内容细化了“行刑衔接”的各种情况，更有利于操作。综合上述条文可以看出实际执法中的操作逻辑，就是未进行行政处罚但应移送司法机关的，不处罚直接移送;处罚后发现涉嫌犯罪应移送司法机关的，行政罚款应折抵罚金;司法机关自行发现的涉嫌犯罪行为以及行政机关移送案件，对依法不需要追究刑事责任或者免予刑事处罚的，应当进行行政处罚的，司法机关移送给行政机关;违法行为构成犯罪，法院判处罚金后，行政机关尚未给予当事人罚款的，不再给予罚款。

　　完善不予处罚规定

　　该法对于不予行政处罚的规定变化很大，在先前“违法行为轻微并及时改正，没有造成危害后果的，不予行政处罚”规定的基础上，在第三十三条增加了“初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚。当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定。对当事人的违法行为依法不予行政处罚的，行政机关应当对当事人进行教育”的条款。

　　这意味着，除了对“轻微、及时改正、没有造成危害后果”的违法行为不予行政处罚外，对“初次违法且危害后果轻微并及时改正”的违法行为，也可以不予行政处罚。税务执法实践中，执法人员要注意恰当判断违法行为的危害后果。

　　本条款还明确了处罚的前提是存在主观过错。这应该是考虑到行政执法不同于刑事司法，行政执法机关证明当事人是否有主观过错存在较大困难，从行政效率和行政成本角度出发增加了该条款。其价值逻辑是，当事人违反了税收法律法规的规定，造成了危害后果即可对其进行行政处罚。如果当事人提出无主观过错，需要当事人举证。该规定均衡处理了行政处罚中双方的举证责任。

　　完善法条适用规定

　　该法增加了法条竞合的规定，在先前“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚”规定的基础上，在第二十九条中增加了“对同一个违法行为违反多个法律规范应当给予罚款处罚的，按照罚款数额高的规定处罚”的规定;对应当从轻或者减轻行政处罚的情形进行了修订，增加了“受诱骗实施违法行为的”“主动供述行政机关尚未掌握的违法行为的”两种情形;明确了从旧兼从轻原则在行政处罚领域的具体适用等。这些规定更加科学合理，税务执法实践中需要准确把握。

　　调整无效行政处罚情形

　　该法第三十八条增加了无效行政处罚的类型，即“实施主体不具有行政主体资格的，行政处罚无效”，并将先前“不遵守法定程序”的行政处罚无效情形标准调整为“违反法定程序构成重大且明显违法的”。笔者认为，这是考虑到了行政执法实际中存在的大量因轻微程序瑕疵导致处罚无效的情况，以牺牲绝对刚性换取合理执法空间。但对行政机关来说，这并不意味着执法中可以放松程序要求，因为如果执法程序存在瑕疵，即使不会被确认处罚无效，也可能面临在复议或诉讼中被确认违法的结果。

　　调整部分执法标准

　　该法一是提高了简易处罚的标准，将对公民进行简易处罚的标准由50元提高到200元，对法人或其他组织进行简易处罚的标准由1000元提高到3000元;二是提高了当场收缴罚款的标准，由20元提高到了100元;三是听证申请期限由3日变为5个工作日。这些变化预计会影响税收征管法对税务所的处罚权限调整和《税务行政处罚听证程序实施办法(试行)》的相应调整。

　　完善与其他法律的衔接

　　该法第七十二条增加了“加处罚款的数额不得超出罚款的数额”的规定，做到了与行政强制法的良好衔接。该法第七十三条明确规定，“当事人申请行政复议或者提起行政诉讼的，加处罚款的数额在行政复议或者行政诉讼期间不予计算”，体现了充分保障相对人寻求救济权利的价值取向。