企业重组是一项很复杂的交易事项，在企业重组过程中，可能涉及企业所得税、土地增值税、契税、个人所得税等多个税种。笔者尝试用简单的表述，结合现行税收政策，帮助读者厘清企业重组业务的实质，分析相关涉税处理。需要说明的是，本文讨论的企业重组范围为公司制的企业股权发生变更，包括股东变更、股东的持股比例变更等影响企业股权结构的情形，如合并、分立、股权收购;不包括企业内部的资产转移、不影响企业股权结构的情形，如不涉及股权交易的债务重组和资产收购，也不包括合伙企业、个人独资企业的合伙人份额变化等情形。

　　一、企业重组的实质分析

　　企业重组在企业所得税中的定义为“企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等”，而在其他税种上均无明确定义。

　　因为税务处理是以业务实质为前提的，一笔交易的法律关系如何变化，决定了适用什么样的税收政策，所以首先要分析企业重组的法律实质。从民商法的角度而言，公司是独立法人，公司独立承担民事责任，公司的财产独立于公司股东，股东将自身的财产投资至公司后，财产归公司所有，股东拥有的是所投资公司的股权。比如，A 自然人出资60 万元、B 公司出资40 万元在某市市区投资设立C 公司，上述投资100 万元即为C 公司所有，A 和B 均不再拥有上述出资的所有权，取而代之的是A 拥有C 公司股权的60%，B 拥有C 公司股权的40%。

　　企业重组的本质是公司将自身的财产分配至股东，股东再将取得的财产另行投资。比如，上例中的C 公司分立为D 公司和E 公司，实质上是C 公司将自身的财产分配至股东A 和B，由股东A 和B 再另行投资设立D 公司和E 公司，公司合并的理论基础亦是如此。

　　二、企业重组的财务分析

　　会计的记账原则与民商法的原则不同，每一个法人实体在民商法上都是独立的，但是在会计上是“实际控制”原则，只要某个经济实体可以控制另外一个经济实体，那么被控制方就要并入控制方的合并财务报表中。通俗一点讲，民商法中是“一家人的账也要各自算清楚”，会计中是“一家人的账要并到一起算”，所以对于企业来说，特别是企业集团，合并财务报表比个别财务报表更能反映企业的实际经营状况。接上例，上述交易在个别财务报表中应当以公允价值重新列示，C 公司按照清算进行账务处理，D 公司和E 公司分得的资产按照公允价值作为计税基础进行列示。资产的计税基础是指该项资产在未来允许作为成本或费用在企业所得税前列支的金额。在现实中，有许多合并、分立都是在企业集团内部重新配置资产，这样在个别财务报表中按照公允价值重新列示，但是在合并财务报表中要抵消内部交易的损益，最终还是按照原计税基础列示，也就是原账面价值。

　　三、企业重组的税务分析

　　了解企业重组的法律实质后，其相应的税务处理也就很清晰了。接上例，假如C 公司经过一段时间(超过一年)的持续盈利，无负债，资产为账面价值100 万元、市场价90 万元的机器设备，以及账面价值为200 万元、市场价270 万元的专利权，共计300 万元。所有者权益为股本100 万元、资本公积0 元、盈余公积20 万元、未分配利润180 万元，共计300 万元。现因经营需要，A 和B 决定将C 公司分立为D 公司和E 公司。那么此时的税务处理为：C 公司的机器设备和专利所有权都视同出售，C 公司需要按照市场价缴纳增值税及其附加、印花税、企业所得税，缴纳完上述税款后再分配给股东A 和B.不考虑税收优惠，C 公司需要缴纳的税费如下：

　　1. 增值税销项税额=90×13%+270×6%=27.9(万元)，增值税附加税=27.9×7%+27.9×3%+27.9×2%= 3.348(万元)。

　　2. 印花税=90×0.3‰ +270×0.5‰ =0.162(万元)。

　　3.企业所得税=(90+270-100-200-3.348-0.162)×25%=56.49×25%=14.1225(万元)。

　　增加的未分配利润= 税前利润- 企业所得税= 56.49-14.1225=42.3675(万元)，所有者权益变为股本100 万元、资本公积0 元、盈余公积20 万元、未分配利润180+42.3675=222.3675(万元)，共计342.3675 万元。

　　A 和B 分得的资产中，100 万元属于初始出资，242.3675 万元(20+222.3675) 属于分红，A 需要按照股息红利计算缴纳个人所得税，应纳税额为242.3675×60%×20%=29.0841(万元)，B 持有C 公司股权超过一年无须缴纳企业所得税。A 分得的金额= 60+242.3675×60%×(1-20%)=176.3364( 万元)，B分得的金额=40+242.3675×40%=136.947(万元)。

　　这就相当于是A 出资176.3364 万元、B 出资136.947 万元设立D 公司和E 公司，A 和B 在D 公司和E 公司中的占股比例按上述金额计算，A 占176.3364÷(176.3364+136.947)=56.29%，B 占136.947÷(176.3364+136.947)=43.71%。D 公司和E 公司用上述股东投资去购买机器设备和专利权，机器和专利权的计税基础均按照公允价值计量，机器90 万元、专利权270 万元，所以未来D 公司和E 公司在计算应纳税所得额时按照机器90 万元、专利权270 万元作为成本费用扣除。

　　四、税收优惠

　　对于企业重组，税法在契税、土地增值税、企业所得税等税种中规定了优惠政策。

　　1.《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2018]17号)规定，截至2020 年12 月31 日，公司合并(两个或两个以上的公司依法合并为一个公司且原投资主体存续的)时新公司承受原合并各方土地房屋权属;公司分立(公司依法分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司)时新公司承受原公司土地房屋权属;同一投资主体内部所属企业之间土地房屋权属的划转(包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转)均可免征契税。读者需关注该政策是否有延续或变更。

　　2.《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2018]57 号)规定，截至2020 年12 月31 日，如果房地产转移任意一方不涉及房地产开发企业，企业合并(两个或两个以上企业合并为一个企业且原企业投资主体存续的)时原企业将房地产转移、变更到合并后的企业;企业分立(企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业)时原企业将房地产转移、变更到分立后的企业;投资入股(单位或个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资)时将房地产转移、变更到被投资的企业，均暂不征土地增值税。读者需关注该政策是否有延续或变更。

　　3.《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59 号)规定，企业重组(本文仅讨论合并、分立、股权收购，不讨论其他情形)同时符合一定条件的〔这其中条件之一是“具有合理商业目的”，虽然《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)规定了合理商业目的需要从重组交易的方式及实质结果、重组各方涉及的财务及税务状况变化、非居民企业参与重组活动的情况这几个方面来判断，但这几个方面具体如何把握，需要税务机关和纳税人达成一致意见〕，可以适用特殊性税务处理规定：股权收购后，被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定;合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定;分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

　　根据该政策，如果上例适用企业所得税特殊性税务重组的政策，C公司无须视同销售计算缴纳企业所得税，机器和专利权的计税基础仍为100 万元和200 万元， 未来机器和专利权在D 公司和E 公司计算应纳税所得额时也仍按照100 万元和200 万元作为成本费用在企业所得税税前扣除;如果不适用特殊性税务重组政策，虽然C 公司要将机器设备和专利权按照公允价值90 万元和270 万元计算收入缴纳企业所得税，但是机器和专利权的计税基础变为90 万元和270 万元， 未来机器和专利权在D 公司和E 公司计算应纳税所得额时就要按照90 万元和270 万元作为成本费用在企业所得税税前扣除。通俗地讲，就是“上家”作为收入缴纳企业所得税的金额与“下家”作为成本费用在企业所得税前扣除的金额是一致的，在重组过程中，“上家”和“下家”是利益共同体，所以企业所得税特殊性税务重组的政策本质是递延纳税而不是减免税，影响的是企业的现金流而不是税款。

最近，国家税务总局青岛市税务局针对某非居民企业境外重组的案例，开展了数月调查和数轮谈判，最终认定该非居民企业境外重组涉及的股权转让，不符合特殊性税务处理条件，应适用一般性税务处理，入库企业所得税税款600多万元。在处理这一案例的过程中，税务干部深刻认识到，解决复杂的非居民企业涉税难题没有捷径可走，拆解重组业务、梳理股权转让路径、逐步分析判断，这样的“笨办法”其实更有效。

　　案例：这个重组能否适用特殊性税务处理?

　　甲公司是一家位于青岛市的外商独资企业，原投资方为境外C公司。因境外集团重组，C公司被原持有其43.31%股权的境外母公司B公司吸收合并。吸收合并后，C公司不再存在，该境外吸收合并导致甲公司股东变更为B公司。

　　2020年底，甲公司到税务部门办理税务登记信息变更。同时，甲公司认为此次境外吸收合并过程中，B公司并未向C公司支付对价，且吸收合并前，B公司、C公司共同受境外A公司的控制。此次境外重组是为整合资源、提高集团的管理运营效率，具有合理的商业目的。基于此，甲公司提出就其非居民企业股权转让适用特殊性税务处理。

　　税务部门根据企业提交的境外股东吸收合并协议、集团重组前后股权架构图等资料开展调查，深入剖析了集团重组前后的股权架构，梳理出涉及境内甲公司的关键股权变化过程，却得出了不同的意见——此次集团重组导致的甲公司股权变更不应适用特殊性税务处理。

　　分析：拆解重组业务，厘清股权转让路径

　　根据企业提供的集团重组前后的股权架构图，本次非居民企业的集团重组可视为两步，需要分别做出判断。

　　第一步，A公司将其持有的C公司56.69%的股权转给B公司，转让后B公司持有C公司100%股权。甲公司是C公司的全资子公司，A公司转让C公司股权，实际上导致了A公司间接转让了甲公司的股权。由于本次重组的过程符合《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第7号)第六条的规定，具有合理商业目的，A公司间接转让甲公司股权的行为，无须在中国境内缴税。

　　第二步，B公司吸收合并C公司，同时甲公司100%的股权也转让给B公司，即甲公司的股东发生变化，由C公司变为B公司，应认定为直接股权转让。根据我国企业所得税法规定，C公司将其持有的居民企业甲公司的股权转让给B公司的行为，应当在中国境内缴纳企业所得税。

　　那么，这笔重组业务涉及的股权转让究竟能否适用特殊性税务处理呢?根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)，涉及中国境内与境外之间的股权收购交易若适用特殊性税务处理，除了要符合59号文件第五条的基本条件外，还应同时符合第七条第一款的规定，即非居民企业向其100%直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，也就是“母转子”的情形。但是，甲公司的股东由C公司变为B公司，属于“子转母”，不符合59号文件规定的条件。税务机关据此判断，这次非居民企业境外重组涉及的我国居民企业股权转让，无法适用特殊性税务处理。

　　经过多次的沟通，C公司最终认可了税务部门的处理意见，同意就境外重组事项引起的我国居民企业股权转让行为在中国境内缴税。

　　思考：解复杂涉税问题，可“化繁为简”

　　C公司转让甲公司股权的业务看似复杂，涉及三家境外非居民企业、两次股权划转。甲公司提出适用特殊性税务处理的理由看起来也比较合理。但是，当税务干部逐步拆解重组业务，厘清股权转让路径，还原业务实质，再结合我国的税收政策进行分析，复杂的非居民企业涉税难题也就迎刃而解。

　　其实，很多复杂的非居民企业涉税难题都可以这样来解。对于税务干部来说，在解决复杂涉税事项时，应当重视基础性工作，比如从多渠道获取信息，全面了解非居民企业的交易情况，并基于这些信息做好业务实质的还原，化繁为简，破解难题。对于纳税人来说，就复杂涉税业务适用税收政策时，同样需要在明确交易实质的基础上，关注相关政策的具体要求，综合考虑各方面因素后，再作出合理的税务处理。

　　判定交易实质非常关键<作者：胡海啸 整理>

　　■跟帖

　　◎国家税务总局青岛市城阳区税务局税政二科科长王安石：

　　非居民企业境外并购重组交易日益复杂，对税务干部分析、判定交易实质的能力提出了更高要求。在判定非居民企业股权转让能否适用特殊性税务处理时，应结合相关文件规定和实际情况，综合分析股权转让比例、转让方向、转让目的等因素后再作出认定，切实维护国家税收利益。

　　◎青岛正业税务师事务所合伙人姜涛：

　　对于跨境集团重组事项，做好税务安排、规避税务风险十分重要。2015年7号公告进一步明确了间接转让中国应税财产交易的具体执行问题，同时不再设定强制性的报告义务。但是，对于间接转让中国应税财产的交易，还是鼓励纳税人或扣缴义务人主动向税务部门报告并提供相关资料，确保税务部门全面了解交易实质，做出准确判断，以免引发涉税争议。

　　◎青岛福库电子有限公司财务负责人陈绪忠：

　　近年来，涉税业务办理的便捷性大幅提高，税务部门的政策辅导也为企业提供了税收确定性。企业在享受税收便利的同时，更应当增强自觉遵从税法的意识。当境外股东发生变化时，应当按照规定向税务部门报告，并提供相关资料，积极配合税务部门工作。