《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）发布后，小型微利企业的范围大幅度扩围。

　　小型微利企业最重要的一个指标就是年度应纳税所得额不超过300万元，这让企业实际利润在300万元左右的企业财务人员感到压力山大。

　　压力山大的原因是这个政策有一个“陷阱”。关于这个“陷阱”，我们的公众号前面有多篇文章进行了论述，简单用一句话说，就是应纳税所得额300.01万比300万要多交50万元的企业所得税。

　　这就意味着，如果掉进这个“陷阱”，需要支付的代价是50万元！

　　50万元，对于一些大企业来说，不值一提，但对一个小型企业来说，差不多要占到利润额的17%左右。不论从哪个方面来说，都是一笔非常大的金额。

　　这就需要财务人员发挥税收筹划的能力。如果到年终，应纳税所得额能够控制在300万元以内，享受到了小型微利企业的优惠政策，说明这个财务人员在税收筹划方面是基本称职的；反之，如果没有控制好，让老板多交了50万元企业所得税，估计这个财务人员大概率会“下课”了。

　　这部分财务人员很焦虑，怎么办？

　　这就首先需要了解会计核算和税法各自的目的是什么？

　　会计核算的主要目的是向管理者、投资者、债权人和潜在的投资者全面、真实、准确地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量状况。而税法的目的是对纳税人在一定时期内所获得的经济收入课征一定量的税收，以保证国家的财政收入，满足政府实现经济和社会职能的需要。

　　由于会计和税法的目的不同，二者在很多方面存在一定的差异，也就是我们常说的“税会差异”。

　　因为这种差异的存在，在实践中，企业所得税的计算在没有特殊业务的情况下，一般是以企业的利润总额为基础，按照税法规定进行纳税调整后，得出应纳税所得额，作为计算企业所得税的计税依据。

　　所以，如果在年中或临近年末时，财务人员如果以控制利润总额来间接控制应纳税所得额，由于纳税调整金额的不可预知性，很可能会以失败而告终。

　　由于小型微利企业大都是民营企业，在监管上有一定的灵活性，如果各种条件允许，可以换一个思路，就是在大多数情况下，不按照会计准则的要求进行账务处理，而是按照税法的规定进行账务处理。

　　这样做的结果就是，企业的利润总额与按税法规定计算的应纳税所得额非常接近，用控制利润总额的方式来间接控制应纳税所得额就成为一种可能，成功的概率也非常高。

　　在实践中，据我们了解，这样做的会计还不少呢！

　　那有财务人员又问了，我们公司股东每年都要分红，如果按照税法做账，年度的经营成果不准确怎么办？

　　对于股东众多的企业，一般来说，每年都需要请会计师事务所进行年度财务报表审计，如果这个事务所比较负责，都会按照会计准则的要求将企业的账目调整到位，审计报告后附的财务报表就是企业真实财务状况、经营成果和现金流量的反映。

　　当然，如果企业内外部的监管对日常财务核算质量的要求比较高，或以企业上市作为发展目标，这种做账方式就不适合了。

　　还有一点需要说明的是，按照税法的要求做账说起来容易，做起来难。这也是一个技术活，不仅要懂财务，还要懂税法，了解“税会差异”，如果不具备这些条件，就不建议轻易尝试了。

　　还有人说，你们这不是教会计违反准则吗?答案当然是否定的。

　　会计处理在很多方面需要职业判断，例如：减值准备的计提、收入的确认、折旧的方法和期限等等，按照税法做账只是在大多数需要职业判断的时候趋向于税法的规定，并不是要违背会计准则，即使这种判断有一些偏差，对于一个小型企业来说，也是可以接受的。况且还有会计师事务所的审计报告在兜底。

　　努力使企业最大化的享受税收优惠政策是税收筹划的一个主要方向。在这个过程中，需要综合衡量商业、财务、筹划成本、法律风险等多方面的因素，进行全面考虑。由于牵扯到国家利益和企业利益之间的博弈，有时候也是一个平衡的艺术。在这时候，教条主义就明显不合时宜了。

税务总局公告2012年第57号第二十四条规定，以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构，无法提供汇总纳税企业分支机构所得税分配表，也无法提供本办法第二十三条规定相关证据证明其二级及以下分支机构身份的，应视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税，不执行本办法的相关规定。按上款规定视同独立纳税人的分支机构，其独立纳税人身份一个年度内不得变更。

　　实务中，有纳税人借此条款，将非法人分支机构作为一个独立纳税人缴纳企业所得税，有的单独享受了税收优惠，尤其是小型微利企业的应纳税所得额标准提高到300万元之后。一直对此存惑，近期该问题终于浮出水面，得到官方正解。

　　仔细分析该条款，对照企业所得税法的规定，应该说相关税收规定是明确的、精准的，并无瑕疵。

　　一、上位法明确

　　企业所得税法第五十条第二款规定，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。

　　不具有法人资格的营业机构，不符合企业所得税法单独计税的条件，应当由其法人单位汇总计缴。

　　二、“视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税，不执行本办法的相关规定。”

　　什么是视同独立纳税人？相当于特殊规定，仅仅是解决对其单独计税逻辑的合理性问题，且不能因单独征税而与上位法抵触。不代表其就是独立纳税人，因为只有法人资格单位，才是独立纳税人。

　　视同独立纳税人是用来干什么的？仅仅是用来计算并就地缴纳企业所得税，不能引申作为它用。没有其它用途，如：不可以作为独立纳税人确认小型微利企业，不可以作为独立纳税人申请高新技术企业，不可以作为独立纳税人享受三免三减半等等。

　　不执行本办法的规定？非法人分支机构既无法提供分配表，也无法提供分支机构身份证明，难道就无法对其征税了？因此采取特殊的处理方式，只是不执行本办法的汇总纳税，单独对其计算缴纳所得税，相当于是征收税款的补救措施。

　　三、“按上款规定视同独立纳税人的分支机构，其独立纳税人身份一个年度内不得变更。”

　　既无法提供分配表，也无法提供分支机构身份证明的，应是一种不合规行为，不合规的就应有弊，而不是有利。

　　那么，视同独立后，一年内不得变更，即使后期能够提供分配表或身份证明，仍要按应纳税所得额按适用税率25%，计算并就地缴纳企业所得税。不仅自身享受不到税收优惠，总机构独立法人的税收优惠对这一块所得额，也不得享受。只会多缴，不会少缴。

　　税务总局公告2012年第57号第一条规定，为加强跨地区经营汇总纳税企业所得税的征收管理，根据企业所得税法及其实施条例、税收征收管理法及其实施细则等有关规定，制定本办法。

　　既无法提供分配表，也无法提供分支机构身份证明的，税务机关应按税收征收管理法的规定，对纳税人应提供未提供相关资料、未按规定报送纳税资料的，予以相应处罚。

　　四、能否核定征收

　　税务总局公告2012年第57号第三十一条规定，汇总纳税企业不得核定征收企业所得税。

　　视同独立纳税人后，不参与汇总纳税，按税收征收管理法和企业所得税核定征收的办法，可以采取核定征收方式。

　　但是，个人认为，核定征收只是税款征收的补救措施。不论是税收征收管理法，还是企业所得税核定征收的办法，其核定前提所规定的六种情形，只是事后才能确定，不能事前鉴定。事前就鉴定为核定征收的，明显逻辑混乱。

　　五、总局解答

　　问题12：视同独立纳税人缴税的二级分支机构是否可以享受小型微利企业所得税减免政策？

　　税务总局所得税司答：现行企业所得税实行法人税制，企业应以法人为主体，计算并缴纳企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法》第五十条第二款规定“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税”。由于分支机构不具有法人资格，其经营情况应并入企业总机构，由企业总机构汇总计算应纳税款，并享受相关优惠政策。