案例：我公司为施工企业，2020年4月承接到一项工程，并收到建设单位300万元预付款。现对方要求开具9%正式发票，请问有什么风险？

分析一：收到建设单位预付款应该如何缴税？

依据《财政部税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号）文件规定，建筑企业预收款交税政策作了重大调整，建筑企业收到预收款（备料款）不再认定为增值税纳税义务发生，而是将其并入预交的范畴。

纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照规定的预征率预缴增值税。适用一般计税方法计税的项目预征率为2%，适用简易计税方法计税的项目预征率为3%。按照这个规定，案例中的施工企业应按照2%的预征率计算并预征增值税。具体计算公式如下：

应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款) ÷(1+9%)×2%

分析二：按照预交增值税如何向建设单位开具发票？

既然增值税纳税义务并未发生，施工单位不应按照9%计算缴纳增值税，也不应向建设单位开具正式发票。但实务中常常遇到甲方强行要求开具发票的情况，国税总局针对这种情况允许建筑企业收到预收款开具特殊形式发票——不征税发票。

《国家税务总局关于增值税发票管理若干事项的公告》（国家税务总局公告2017年第45号）文件《附件：商品和服务税收分类编码表》列出了12种税法规定的“不征税”项目税收分类编码表：

600未发生销售行为的不征税项目：用于纳税人收取款项但未发生销售货物、服务、无形资产或不动产情形。

601预付卡销售和充值

602销售自行开发的房地产项目预收款

603已申报缴纳营业税未开票补开票

604代收印花税

605代收车船使用税

606融资性售后回租承租方出售资产

607资产重组涉及的不动产

608资产重组涉及的土地使用权

609代理进口免税货物货款

610有奖发票奖金支付

611不征税自来水

612建筑服务预收款

这类发票在开具的过程中需要注意并不是零税率，而是使用“未发生销售行为的不征税项目”编码，发票税率栏应填写“不征税”。

未来等施工企业和建设单位结算时如果到了增值税纳税义务发生时间，应向甲方开具正式增值税发票，但前面已经开具的不征税发票是否需要收回冲红呢？这个问题各地税务机关一直争议不断，我们的意见是这就属于特殊性质的收据，无需冲红，当然，从管理的需要，收回较好。

分析三：已经向甲方开具了正式9%增值税发票怎么办？

如果已经开具正式增值税发票，从增值税纳税义务发生的角度来讲，“开具发票的，纳税义务为开票的当天”，因此就应当正式申报缴纳增值税。但问题来了，企业的会计处理和所得税处理是否也应当确认收入呢？

按照会计的原则，预收款不符合会计准则确认收入的条件，因此应确认为预收账款，待未来符合收入确认条件再转入主营业务收入。会计上通常使用完工百分比作为计算收入的基本原则，这里不再赘述。

对建筑企业而言，企业所得税确认收入的原则同会计基本相同，都是要求采用完工百分比法，因此这里完工进度为0，当然不应当确认企业所得税收入。但很多建筑企业财务人员认为这就出现了一个矛盾，也就是说增值税收入申报同企业所得税收入申报就出现了不一致，会不会给企业引发涉税风险呢？

我的观点是很明确的，每个税种对于收入确认的规定都是不同的，如果按照税法要求，即使不一致也没有问题，如果不按照税法要求，即使一致也可能有风险。因此作为财务人员，不应简单粗暴的将增值税收入和所得税收入强行理解为一致，而要根据行业和企业具体业务情况区分对待。

案例分析总结：

1、施工企业收到预收款，会计上应作为预收账款处理，所得税也未到确认收入的时间；

2、施工企业增值税情况稍有不同，尽管未到纳税义务发生时间，但需要按照要求预征增值税；

3、如果建设单位要求可以开具不征税发票，但尽量不要开具正式发票，避免预先交税。即使开具正式发票，也不能将会计、所得税和增值税确认收入标准混为一谈，避免造成更大的混乱和风险。

实行核定征收的增值税小规模纳税人，计算企业所得税时，一般是按照《利润表》中“营业收入”项目本年累计金额计算应税收入额，没有考虑“营业外收入”项目本年累计金额。本文从会计处理和税法规定，来说明增值税免税额也是应税收入额。

　　某小规模纳税人，按季度申报增值税，企业所得税实行核定征收（不享受小型微利企业所得税优惠政策），应税所得率为10%。2018年4月取得含税销售收入3.09万元，5月销售收入为零，6月取得含税收入6.18万元。会计处理处理如下：

　　1.4月　　

　　借：应收账款     30900

　　　贷：主营业务收入       30000　　

　　　　　应交税费——应交增值税       900

　　2.6月　　

　　借：应收账款     61800

　　　贷：主营业务收入    60000

　　　　　应交税费——应交增值税      1800

　　3.根据《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会[2016]22号）规定，在达到增值税制度规定的免征增值税条件时，（季末）将应交增值税转入当期损益。　

　　借：应交税费——应交增值税 2700

　　　贷：营业外收入 2700　

　　4.季末计算企业所得税有两种计算方法：　

　　（1）收入总额不包括免征增值税税额　　

　　借：所得税费用 2250

　　　贷：应交税费——应交企业所得税 2250（90000×10%×25%）　

　　（2）收入总额包括免征增值税税额　　

　　借：所得税费用 2317.5

　　　贷：应交税费——应交企业所得税 2317.5（90000+2700）×10%×25%）　

　　上述哪种计算企业所得税的方法正确？　　

　　根据《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国税函〔2009〕377号）第二条规定，应税收入额等于收入总额减去不征税收入和免税收入后的余额。用公式表示为：

　　应税收入额＝收入总额－不征税收入－免税收入　

　　其中，收入总额为企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。　

　　根据《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2018年版）〉等报表的公告》（国家税务总局公告2018年第26号）规定，收入总额填报纳税人各项收入的本年累计金额。免税收入包括国债利息收入，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，投资者从证券投资基金分配中取得的收入，取得的地方政府债券利息收入。这里的免税收入不包括享受小微企业暂免征收增值税税额。　

　　可见，第二季度计算企业所得税额为2317.5元的方法是正确的。　

　　因此，核定征收应税收入额应包含暂免征收增值税税额。