近日，有房地产商向我们咨询，其项目公司2019年办理竣工验收的开发项目在2020年6月份办理交楼后，财务人员当月在会计上结转了收入和成本并在2021年4月份办理2020年度的汇算清缴时申报缴纳了项目实际利润的企业所得税。结果税务机关对该公司进行了风险推送并指出该公司2019年没有在企业所得税上据实结转项目销售收入和成本，存在少缴企业所得税的情况，要求该公司提交相关资料和情况说明。该房地产商很疑惑，其项目公司明明在会计上及时地根据会计准则的要求在交楼后结转了收入和成本，也在该年度汇算清缴申报了企业所得税，为什么税务局还会认定企业所得税少交了税?而且像增值税这些税，在交楼之前都是预缴，为什么企业所得税就这么特立独行呢?

　　一、企业所得税收入结转规则与会计处理规则的差异性分析

　　首先，该房地产商错误地将会计核算层面结转收入和成本的原则与企业所得税层面结转收入和成本的原则进行了等同。而房地产企业企业所得税上的结转标准更是几乎独立于会计处理之外。下面我们尝试从历史源由、税制特色、清算节点、应对策略的角度讲一讲房地产企业企业所得税的收入结转问题。

　　我国房地产企业所得税特殊税制产生的主要原因是1994年税制改革的时候企业所得税的政策设计没有考虑到房地产开发业务的特殊性，很多房地产企业通过人为不结转收入和成本的方式达到不交税的目的。一直到了2003年，国家税务总局出台了《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》(国税发【2003】83号文，以下简称“83号文”)，83号文首次确立了房地产开发业务的企业所得税计征方式，即预售阶段按照15%的利润率计征企业所得税，待项目完工后再结算调整。

　　然而，当时的83号文仍然存在比较大的税收漏洞，就是没有确立项目完工的标准。针对这个问题，国家税务总局在2006年颁布了《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发【2006】31号，以下简称为“老31号文”)，老31号文正式确立了房地产开发业务完工的三个核心标准，即1)竣工验收备案;2)投入使用;3)取得初始产权。只要满足其中一个标准就视为项目已经完工，达到完工标准后实际收取的房款就必须在当年结转实际毛利和预计毛利之间的毛利差补清企业所得税。政策上不管你会计上如何进行会计处理，也就是我们说的，这是针对房地产开发业务的特殊性规定，它独立于企业的会计处理之外。

　　即使是后面国家税务总局在2009年出台的《关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发【2009】31号，以下简称为“新31号文”)也仍然延续了完工的三个标准。

　　当然了，尽管实务中开发项目在竣工验收之前不可以交付使用(参考《民法典》第799条、《建筑法》第61条、《城市房地产管理法》第27条、《城市房地产开发经营管理条例》第17条)，但是由于税收上为了堵塞漏洞，所以规定以三个完工标准孰早发生作为判断依据。而且，因为海南和武汉两起有关完工结转认定的诉讼，国家税务总局通过《国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》(国税函【2010】201号，以下简称为“201号文”)对认定时点和“投入使用”的概念进行了再次强调。

　　所以说，对房地产开发业务的完工标准的判断对于正确判断和计算项目的企业所得税至关重要。相比较于交楼，鉴于竣工验收备案和办理初始产权证明都可以获取到法定文书和证明资料，因此31号文所确定的完工标准在税务机关征管层面更具备执行性。对于房地产商而言，实务中还是主要是要围绕竣工验收备案的时间来把握完工的标准。

　　但是这里问题也跟随而来，很多项目为了卡时间竣工验收和赶交楼，经常会出现在年底做竣工验收备案的动作。假如说一个项目在2020年12月份做竣工验收备案，那么企业所得税上的完工年度算哪一年?答案是2020年，换言之在税收上2020年就要结转实际的收入和成本。但是大部分情况下，年底做竣工验收备案后很多工程还没有完成竣工结算，所以就有很多发票可能还没有正式取得。此时做汇算清缴的话企业就容易陷入被动的局面。

　　所以不是所有事情抢时间都会带来积极的结果，如果这个时候竣工验收备案的时间往后延一延，推到次年1月份再做，那么产生的结果就是完工年度变成了2021年，这就意味着企业所得税上结转实际毛利差就往后延了足足一整年，此举可以给企业争取到较为宽裕的结算时间和取票时间，避免无谓的税费损失，还可以为企业减少巨额的资金占用，释放资金压力。

　　而且，完工标准的准确判断反过来也可能为企业发生税收争议的应对带来帮助。比如说开发项目被税务机关检查发现开发成本中有不符合扣除规定的发票或者异常发票，此时如果判断项目还没有达到完工标准，鉴于完工之前的项目按照预计毛利的方式计征企业所得税，那么就可以基于项目未达到完工标准而相关成本不影响损益的理由主张无责适时调整。

　　当然了，一些亏损项目如果能提早清算，反而可能因为预缴税款的退回而给企业带来一笔较为可观的款项。在实务之中，还是建议企业根据实际情况选择更合适自己的业务安排。

　　二、房地产商显然混淆了企业所得税、增值税在计税方式上的区别和联系

　　该房地产商显然也混淆了增值税和企业所得税在计税方式上的区别和联系。两者相似的是，由于商品房预售制度的存在，从平衡税收财政的角度，增值税在项目交楼前以实际收到的不含增值税的预收房款和3%的预征率预缴增值税，交楼后再按照适用税率(现行9%，老项目5%但不得抵扣进项)确认销项税额，配比进项税额后申报增值税应纳税额。企业所得税则是在项目完工前以实际收到的不含增值税的预收房款和一定比例的预计毛利率计算预计毛利后计征企业所得税，项目达到完工标准后再结算实际毛利与预计毛利之间的毛利差清缴企业所得税。

　　有所区别的是，在不提前开票的情况下，房地产开发项目的增值税纳税义务触发标准是交楼。而企业所得税结转实际销售收入和成本的标准是“项目完工”。

　　会计准则与税法虽然存在密切联系，但由于各自目标不同、服务对象不同，二者之间必然会存在一定的差异。不同税种的相关政策法规由于主管部门、管控目标不同也一样会存在各种差异。我们在研究具体涉税业务时，还是应坚持税法优先原因，对症下药，才能避免涉税风险、享受税收红利。

实务中，房地产企业为了解决资金上的压力，通过以房抵工程款方式，解决工程欠款问题。房地产企业所抵的房屋，施工方并非是将房屋作为自持，而更多的是作为对外销售“变现”的目的。但由于施工方并没有取得产权，最终仍是以房地产企业名义对外销售，只不过房款直接支付给施工企业，或者由房地产企业转付给施工方。那么，房地产企业与施工方所签订的抵房协议是否确认企业所得税收入的实现?所抵偿的房屋最终销售价格高于或低于抵偿价形成的的差额又应当如何企业所得税处理?以房抵工程款是否预计计税毛利?

　　首先，在会计处理上，确认销售房地产开发产品收入的条件：房产完工并验收合格;签订了销售合同并履行了合同规定的义务，即开发产品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;公司不再保留通常与所有权相联系的继续管理权，也不再对已售出的商品实施有效控制;收入的金额能够可靠地计量，相关的经济利益很可能流入，且相关开发项目已发生或将发生的成本能够可靠地计量。房地产企业以房屋抵偿债务的协议，而非签订房屋销售合同。从产权法来讲，产权仍属于房地产企业，并且商品房仍在房地产企业控制之下。因此，以房抵工程款，在会计上，不应当确认会计收入实现。

　　其次，在企业所得税上，房地产企业销售开发产品确认收入的前提条件是“已完工产品”。企业开发的产品只要符合已将开发产品竣工证明材料报房地产管理部门备案、已开始投入使用或已取得初始产权证明这些条件其中之一，即视为已经完工产品。销售已完工产品，在销售时一般都要签订正式《房地产销售合同》或《房地产预售合同》，因采取的销售方式不同，企业所得税收入确认的方法也不同：1.采取一次性全额收款方式销售开发产品时：于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日确认收入的实现。这里的“取得索取价款凭据(权利)之日”一般是指书面合同确定的付款日期的当天，未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成(所有权或使用权转移)的当天。2.采取分期收款方式销售开发产品时：按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现，提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。3.采取银行按揭方式销售开发产品时：按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。4.采取委托方式销售开发产品时，按以下原则确认收入的实现：采取支付手续费方式委托销售开发产品时按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。5.采取视同买断方式委托销售开发产品时：属于企业与购买方签订销售合同或协议或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，应按销售合同或协议中约定价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现;如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。6.采取基价(保底价)并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品时：属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额不得直接从销售收入中减除;如果销售合同或协议约定的价格低于基价，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

　　从房地产企业企业所得税确认收入实现的几种情况来看，以房抵工程款协议，而非房屋销售协议，因此不能确认企业所得税收入实现。以房抵工程款，最终房屋销售价格是由施工方确定，以房抵工程款类似于“视同买断方式委托销售开发产品”。因此，企业所得收入确认：如果销售合同约定的价格高于买断价格，应按销售合同中约定价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现;如果销售合同约定的价格低于买断价格，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

　　以房抵工程款，对于房地产企业来说，视同预收了房款。根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)的规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。所以，对所抵房屋属于未完工开发产品，以房抵工程款应视同预收房款，应当预计计税毛利。但如果所抵房屋是已完工开发产品，但房屋又没交付或签订销售合同又应当如何处理?由于房屋未最终销售，会计上不确认收入;由于房地产企业未最终与购房人签订购房合同，所以也不确认企业所得税收入实现。企业所得税预计计税毛利仅是针对销售未完工开发产品预收房款要先预计计税毛利，但对现房销售预收的房款，在没有签订合同的情况下，一方面不确认预计计税毛利;另一方面不确认企业所得税收入实现。