《中华人民共和国印花税法》日前公布，自2022年7月1日起施行，至施行尚有一年多的时间，应会有相关的配套文件发布，需以后续文件和规定为准。

　　1、正列举

　　印花税法的应税凭证依旧是正列举，指所附《印花税税目税率表》列明的合同、产权转移书据和营业账簿。

　　2、印花税法应税凭证(合同)

　　印花税法所附《印花税税目税率表》列明的10个税目(即合同)和《民法典》中的部分典型合同一一对应，不在此范围内的《民法典》中其他典型合同都是非应税合同。税目财产保险合同与《中华人民共和国保险法》对应。

　　印花税法的税目与《印花税暂行条例》原税目虽名称有所不同，实质并无太大的区别，参看文末所附的《印花税法、民法典、印花税暂行条例合同对比表》，其中加工承揽合同、建设工程勘察设计合同、货物运输合同的税率由万分之五降为万分之三。

　　特别需要注意的是：

　　印花税法应税的买卖合同不包括个人书立的动产买卖合同。

　　承揽合同的承揽包括加工、定作、修理、复制、测试、检验等工作。

　　建设工程合同包括工程勘察、设计、施工合同。

　　印花税法应税的运输合同指货运合同和多式联运合同，不包括管道运输合同、不包括客运合同。

　　印花税法应税的是财产保险合同，不包括人身保险。

　　3、印花税法书立合同、民法典的订立合同和合同成立

　　印花税法所述的书立应税凭证(合同)，应等同于为民法典中的订立合同。

　　民法典规定当事人订立合同，可以采取要约、承诺方式或者其他方式。当事人采用合同书形式订立合同的，自当事人均签名、盖章或者按指印时合同成立。当事人采用信件、数据电文等形式订立合同要求签订确认书的，签订确认书时合同成立。当事人一方通过互联网等信息网络发布的商品或者服务信息符合要约条件的，对方选择该商品或者服务并提交订单成功时合同成立，但是当事人另有约定的除外。

　　合同的订立和合同的成立不是一回事。民法典中也有一些合同未订立但已经成立的情形，比如在签名、盖章或者按指印之前，当事人一方已经履行主要义务，对方接受时，该合同成立。法律、行政法规规定或者当事人约定合同应当采用书面形式订立，当事人未采用书面形式但是一方已经履行主要义务，对方接受时，该合同成立。保管合同自保管物交付时成立，但是当事人另有约定的除外。仓储合同自保管人和存货人意思表示一致时成立。

　　印花税法规定纳税义务发生时间为纳税人书立应税凭证的当日，因此合同未书立但合同已经成立不需要缴纳印花税。纳税人需要判断哪些为应税的合同外，还需要判断合同的书立时间。书面合同的形式多样，纳税义务时间即书立时间也需要按民法典的规定来判断。

　　4、印花税法的应税凭证是书面合同

　　《中华人民共和国印花税法》中的应税凭证明确为合同，尤其在税目表中则更加明确为书面合同。

　　民法典中规定合同是民事主体之间设立、变更、终止民事法律关系的协议。当事人订立合同，可以采用书面形式、口头形式或者其他形式，因此口头形式或其他形式的合同不是印花税法的应税凭证。

　　5、印花税法没有具有合同性质的凭证的表述

　　印花税暂行条例中应纳税凭证包括合同或者具有合同性质的凭证，印花税暂行条例施行细则明确具有合同性质的凭证，是指具有合同效力的协议、契约、合约、单据、确认书及其他各种名称的凭证，并且通过相关文件对具有合同性质的凭证比如货物运输单、仓储保管单明确需要缴纳印花税，但现实中哪些单据应缴纳印花税存在征纳双方很大的争议，比如商超的小票、送货单、提货单等。

　　民法典规定书面形式是合同书、信件、电报、电传、传真等可以有形地表现所载内容的形式。以电子数据交换、电子邮件等方式能够有形地表现所载内容，并可以随时调取查用的数据电文，视为书面形式。合同的内容由当事人约定，一般包括下列条款：(一)当事人的姓名或者名称和住所;(二)标的;(三)数量;(四)质量;(五)价款或者报酬;(六)履行期限、地点和方式;(七)违约责任;(八)解决争议的方法。可以认为送货单、提货单、商超的小票不属于书面合同。

　　印花税法中没有合同性质的凭证的规定，仅从印花税法的规定来看，不应再包含合同性质的凭证，是否属于印花税的应税凭证的书面合同，纳税人应按民法典、印花税等法律及印花税的相关文件规定，由企业自行判断。但在现有印花税相关文件依然有效以及税制平移的情形下，应税凭证合同似乎仍应包含其他具有合同性质的凭证，需要后续文件予以明确，减少争议。

　　6、合同书立即应纳税

　　印花税法规定印花税的纳税义务发生时间为纳税人书立应税凭证的当日，延续了之前的规定，合同不生效、无效、被撤销或者终止不影响书立时按规定缴纳印花税。

　　7、按照各自涉及的金额分别计算应纳税额

　　“同一应税凭证由两方以上当事人书立的，按照各自涉及的金额分别计算应纳税额。”显然比“同一凭证，由两方或者两方以上当事人签订并各执一份的，应当由各方就所执的一份各自全额贴花。”更为合理。同时，应税合同的计税依据，为合同所列的金额，不包括列明的增值税税款。

　　8、印花税法中免征印花税是一方还是两方

　　印花税法规定了免征印花税的一些凭证，从字面理解，免税的是“凭证”，同一凭证免税，书立凭证的两方当事人本应同时免税，但从过去的印花税免税文件条文来看，似乎又不能如此理解，应注意免税是仅指一方还是双方或多方。

　　以下情形应为一方免税，与免税一方签订合同的对方不能享受免税：

　　(二)依照法律规定应当予以免税的外国驻华使馆、领事馆和国际组织驻华代表机构为获得馆舍书立的应税凭证;

　　(三)中国人民解放军、中国人民武装警察部队书立的应税凭证;

　　(四)农民、家庭农场、农民专业合作社、农村集体经济组织、村民委员会购买农业生产资料或者销售农产品书立的买卖合同和农业保险合同;

　　(五)国际金融组织向中国提供优惠贷款书立的借款合同;

　　(六)财产所有权人将财产赠与政府、学校、社会福利机构、慈善组织书立的产权转移书据;

　　(七)非营利性医疗卫生机构采购药品或者卫生材料书立的买卖合同;

　　(八)个人与电子商务经营者订立的电子订单。

　　《印花税税目税率表》中的买卖合同把个人书立的动产买卖合同排除在应税凭证之外，那么个人销售材料或着设备(代开发票的时候)就无需再缴纳印花税。个人书立的动产买卖合同不属于应税凭证，应针对的是个人这方，与个人签订动产买卖合同的对方是非个人纳税人的，仍应按买卖合同缴纳印花税。

　　以下情形应为订立应税凭证的双方或多方均免税：

　　(五)无息或者贴息借款合同

　　9、个人与电子商务经营者订立的电子订单免征印花税

　　中华人民共和国电子商务法中对电子商务经营者有明确的定义，电子商务经营者是指通过互联网等信息网络从事销售商品或者提供服务的经营活动的自然人、法人和非法人组织，包括电子商务平台经营者、平台内经营者以及通过自建网站、其他网络服务销售商品或者提供服务的电子商务经营者。

　　印花税法与民法典将电子商务经营的电子订单视为合同书面形式的一种，明确了电子订单属于应税凭证，电子商务经营者应就电子订单缴纳印花税。印花税法规定免征个人与电子商务经营者订立的电子订单的印花税，虽从文件规定条文来说容易误解为对电子商务经营者也免征印花税，但我们分析认为，这一条应只是针对个人免征印花税，对电子商务经营者仍应征收印花税，因此会对电子商务经营者产生线下和线上不同的印花税处理结果。另外用户在线上提交订单即视为合同书立，即使用户取消订单电子商务经营者也需要缴纳印花税。

　　10、建筑企业项目所在地不需要就地缴纳印花税

　　印花税法规定纳税人为单位的，应当向其机构所在地的主管税务机关申报缴纳印花税，建筑企业在项目所在地不需要就地缴纳印花税了。

　　11、贴花

　　印花税法虽没有取消但是淡化了贴花，印花税法规定可以采用粘贴印花税票或者由税务机关依法开具其他完税凭证的方式缴纳，同时取消对权利、许可证照每件征收5元印花税，以及对按件贴花五元的其他账簿免征印花税的规定，印花税票的用途已经不多了。

前段时间，财政部、税务总局发布的《关于企业改制重组及事业单位改制有关印花税政策的公告》(财政部 税务总局公告2024年第14号，以下简称14号公告)，明确了支持企业改制重组及事业单位改制的相关印花税政策，第一条就是有关营业账簿的规定。

　　营业账簿是单位记载生产经营活动的财务会计核算账簿，分为记载资金的账簿和其他账簿。对营业账簿征收印花税，不仅能够证明营业账簿的合法性和有效性，而且能够保证交易双方的权益，有助于促进经济活动的规范化。印花税法实施以后，营业账簿印花税的征税对象只保留了营业账簿中记载资金的账簿，其他营业账簿不再征收印花税。也就是说，营业账簿印花税的计税依据为实收资本(股本)、资本公积的合计金额，法定税率为万分之二点五。

　　情形一：改制重组后成立新企业

　　宁波港2024年8月24日发布的公告显示，其全资子公司宁波北仑第三集装箱码头有限公司实施存续分立。截至2024年8月23日，宁波北仑第三集装箱码头有限公司和宁波越海码头经营有限公司的工商变更手续已完成，并取得了宁波市市场监督管理局颁发的《营业执照》，存续分立已经完成。这个案例就是典型的分立重组，宁波越海码头经营有限公司是重组过程中新成立的企业，新成立的企业必然会启用新的营业账簿。

　　对于上述企业重组中成立的新企业，以及事业单位改制过程中成立的新企业，14号公告第一条第(一)款明确，其新启用营业账簿记载的实收资本(股本)、资本公积合计金额，原已缴纳印花税的部分不再缴纳印花税，未缴纳印花税的部分和以后新增加的部分，按规定缴纳印花税。

　　举例来说，假设2020年自然人甲和有限责任公司乙共同出资设立A公司，出资比例分别为51%和49%，A公司的实收资本为1亿元，成立当年已缴纳印花税2.5万元。随着业务不断拓展、规模不断扩大，A公司需要将深加工业务单元分立出去，并对该业务单元的资产进行了评估，2024年10月分立新设B公司。B公司实收资本为3000万元，资本公积为5000万元，全部为股东为保证公司运营而按照出资比例新增的投资，自然人甲和乙公司对B公司的持股比例仍为51%和49%。分立后，A公司的实收资本为7000万元。

　　那么，B公司属于企业重组过程中成立的新企业，其营业账簿印花税的计税依据中，实收资本3000万元已经缴纳过印花税，因此只需要就未缴纳过印花税的部分5000万元缴纳营业账簿印花税，税率为万分之二点五，应缴纳印花税50000000×0.25‰=12500(元)。假设两年后B公司引入其他股东，增加注册资本2000万元，协议约定新股东实际出资6000万元，其中2000万元计入实收资本，4000万元计入资本公积。那么，B公司因引入新的股东，实收资本和资本公积新增6000万元，需要再缴纳印花税60000000×0.25‰=15000(元)。

　　情形二：破产重整中实行债转股

　　企业在改制重组过程中，特别是破产重整过程中，可能涉及债权转股权的业务。

　　例如，M公司在2024年10月发布公告，该公司所属N公司的债务人L公司2022年进入重整程序，2024年10月完成，N公司申报并被管理人确认债权66885536.69元。根据重整计划，L公司重整采用“现金+债转股+引入重整投资人”模式，其中现金偿还532927.68元，其余债权按照21.48%的清偿比率转股，预计金额为14231060.41元。也就是说，N公司获得L公司14231060.41元的股东份额。

　　针对债转股业务，14号公告第一条第(二)款明确，企业债权转股权新增加的实收资本(股本)、资本公积合计金额，应当按规定缴纳印花税。对经国务院批准实施的重组项目中发生的债权转股权，债务人因债务转为资本而增加的实收资本(股本)、资本公积合计金额，免征印花税。

　　上例中，L公司因债转股而增加实收资本(股本)14231060.41元，应按照14号公告等规定缴纳营业账簿印花税，适用税率为万分之二点五。也就是说，L公司应缴纳印花税14231060.41×0.25‰=3557.77(元)。

　　除上述印花税事项外，上市公司的债转股业务，可能会出现债转股的股票价格高于市场交易价格的情况。这种情况下，债务人会出现债务重组收益。根据企业所得税法的相关规定，此次重组收益应确认为企业所得税收入，纳税人应准确核算重组收益，并按照规定申报企业所得税。

　　情形三：资产评估后出现增值

　　在企业改制重组、事业单位改制过程中，一般需要对资产进行评估。资产评估时，可能会出现相关主体持有土地使用权、房屋、商标权、股权等资产评估增值的情况。根据会计准则的相关规定，评估增值部分一般应计入实收资本(股本)和资本公积当中。

　　对此，14号公告第一条第(三)款明确，企业改制重组以及事业单位改制过程中，经评估增加的实收资本(股本)、资本公积合计金额，应当按规定缴纳印花税。

　　例如，P公司在2024年10月以同一控制下合并方式取得了T公司45.71%的股权。P公司和T公司双方在合并日完成了土地评估，P公司根据评估报告调整股权对价，增加资本公积702.42万元。也就是说，P公司因T公司土地评估增值，增加了长期股权投资702.42万元，同时增加了资本公积702.42万元。因资本公积增加，P公司需要缴纳营业账簿印花税7024200×0.25‰=1756.05(元)。

　　笔者提醒，并不是所有的评估增值都需要缴纳营业账簿印花税。只有增加值计入实收资本(股本)和资本公积的部分，才会缴纳营业账簿印花税。例如，以公允价值计量的投资性房地产，在资产负债表日一般会有评估。按照会计准则规定，评估增资应计入公允价值变动损益的贷方，这种变动是不需要缴纳营业账簿印花税的。

　　情形四：其他科目资金转为实收资本

　　企业在改制重组过程中，还可能存在其他会计科目记载的资金转为实收资本(股本)、资本公积的情况。例如，权益法核算的长期股权投资、权益结算的股份支付、股东对企业的捐赠、转增资本等业务，均可能产生实收资本(股本)和资本公积的增加。

　　对此，14号公告第一条第(四)款明确，企业其他会计科目记载的资金转为实收资本(股本)或者资本公积的，应当按规定缴纳印花税。举例来说，H公司投资G公司，持股比例30%，H公司使用权益法核算对G公司的长期股权投资。2023年G公司当年发生以权益结算的股份支付业务，增加资本公积——其他资本公积100万元，H公司按照长期股权投资权益法核算的规定，2023年年底增加长期股权投资账面价值30万元，同时增加资本公积——其他资本公积30万元，此时H公司因上述资本公积金额增加需要缴纳营业账簿印花税，应纳税额为300000×0.25‰=75(元)。