《资源税法》自2020年9月1日开始施行，伴随新法的施行，资源税将有哪些新政出台值得关注?从本期开始，税喵将与您分享《资源税法》及配套新政的相关内容。本期我们一起分享纳税人外购+自采应税产品混合销售或加工后再销售如何扣减销售额问题，主要涉及财政部 税务总局2020年第34号公告及总局公告2020年第14号两个配套文件。

　　《资源税法》第一条规定，在中华人民共和国领域和中华人民共和国管辖的其他海域开发应税资源的单位和个人，为资源税的纳税人，应当依照本法规定缴纳资源税。该条规定明确了资源税仅对开采应税资源的行为征税，该税种具有征税环节单一、不重复征税的特点。在清楚资源税这一特点后，我们很容易理解下面的问题：

　　纳税人外购应税产品与自采应税产品混合销售或者混合加工为应税产品销售的，在计算应税产品销售额或者销售数量时，应准予扣减外购应税产品的购进金额或者购进数量。因为只有这样才能做到避免税上加税、重复课税，才能有助于维护税收公平。实操中，如何扣减及会计处理呢?

　　01、会计核算要求。

　　会计上要准确核算外购应税产品的购进金额或者购进数量，未准确核算的，不允许扣减，这样重复纳税是不可避免的。

　　02、扣减凭据要求。

　　应当依据外购应税产品的增值税发票、海关进口增值税专用缴款书或者其他合法有效凭据作为扣减外购应税产品购进金额或者购进数量的依据。

　　温馨提醒：

　　上述扣减凭据包括海关进口增值税专用缴款书，意味进口应税产品与自采应税产品混合销售也允许扣减。此项扣减充分体现了资源税的特点，即只对境内开采应税资源的单位和个人征税，不属于境内开采的应税资源不征税。

　　03、具体扣减方法。

　　分为两种情况：

　　一是直接扣减。外购(原矿、选矿)+自采(原矿、选矿)，混合后一并销售的，计算应税产品销售额或者销售数量时，直接扣减外购原矿或者外购选矿产品的购进金额或者购进数量。

　　二是计算扣减。外购原矿+自采原矿，加工为选矿产品再销售的，计算应税产品销售额或者销售数量时，按照下列方法进行扣减：

　　准予扣减的外购应税产品购进金额(数量)=外购原矿购进金额(数量)×(本地区原矿适用税率÷本地区选矿产品适用税率)

　　例如，某煤炭企业将外购100万元原煤与自采200万元原煤混合洗选加工为选煤销售，选煤销售额为450万元。当地原煤税率为3%，选煤税率为2%，在计算应税产品销售额时，准予扣减的外购应税产品购进金额=外购原煤购进金额×(本地区原煤适用税率÷本地区选煤适用税率)=100×(3%÷2%)=150(万元)

　　税喵提醒：

　　一是上述计算出的扣减金额会大于购进金额，政策如此规定主要是考虑在洗选加工过程中，外购应税产品产生了增值或数量消耗，为确保税负公平，在计算应税产品销售额或者销售数量时，设计出按公式计算出金额予以扣减的规定。

　　二是无论按哪种方法扣减，当期允许扣减的外购应税产品，均应为用于混合销售部分所涉及的购进金额或数量，未用于混合销售部分不允许扣减，如2020年8月外购100吨原煤，其中20吨与自采原煤80吨混合销售，8月份计算资源税应纳税额时，允许扣减的金额是20吨外购原煤的购进金额，而不是100吨的全部购进金额。即资源税的扣减属于“实际销售扣减”，与消费税的“实耗”扣税相似，不同于增值税的“购进”抵扣。

　　04、当期不足扣减的，可结转下期扣减。

　　受购销价格及按公式计算扣减等因素影响，当期应税矿产品销售额可能会出现小于当期可扣减销售额，为充分保证不重复征税，现行政策规定当期不足扣减的，可结转下期扣减。

　　05、如何申报问题。

　　自9月1日起，纳税人应填报修订后的申报表，修订后的申报表分为1张主表、1张附表。实操时，应先填写附表数据项计算资源税计税销售数量、计税销售额和减免税税额，再将结果代入主表，计算应纳税额。主表及附表内容详见总局公告2020年第14号的附件。

　　06、扣减购进金额或数量，抵减应纳税款的会计处理。

　　资源税属于价内税，计算应纳税额时因扣减购进金额或数量而抵减的税款应冲减主营业务成本。具体会计处理应分如下两步：

　　第一步：按全部销售额计提资源税：

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费—应交资源税

　　第二步：对抵减税额进行会计处理：

　　借：应交税费—应交资源税

　　贷：主营业务成本

9月1日起，资源税法开始施行，与资源税暂行条例(以下简称“暂行条例”)相比，资源税法整体政策细节变化不大，但随着立法级别的提升，资源税法的施行对相关纳税人税务处理的严谨性、合规性提出了更高要求。

　　近期，《财政部 税务总局关于资源税有关问题执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2020年第34号，以下简称“34号公告”)、《国家税务总局关于资源税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2020年第14号，以下简称“14号公告”)陆续发布，划出了资源税申报缴纳实操关键点。笔者建议纳税人准确把握计税基础、抵扣范围等实操细节，合规缴纳资源税。

　　关键点1：明确计税基础

　　资源税按月或按季申报缴纳，并将申报期限由1日、3日、5日、10日、15日或者1个月内统一改为15日内，与其他税种保持一致，降低了纳税人的申报频次，切实减轻办税负担。在申报缴纳资源税时，首先要搞清楚计税基础——这是准确计算申报资源税的关键一步。

　　34号公告第一条规定，资源税应税产品的销售额，按照纳税人销售应税产品向购买方收取的全部价款确定，不包括增值税税款。同时明确，计入销售额中的满足条件的运杂费用，凡取得增值税发票或者其他合法有效凭据的，准予从销售额中扣除。其中，满足条件的运杂费用，指应税产品从坑口或者洗选(加工)地到车站、码头或者购买方指定地点的运输费用、建设基金以及随运销产生的装卸、仓储、港杂费用。需要注意的是，在其他销售环节产生的运杂费用，不属于销售额的可扣除项目。

　　举例来说，甲公司为煤炭开采企业，开采的原煤通过汽运从坑口运至港口，再由海运运至客户指定地点。其中，汽运部分由运输公司按期与甲公司结算，并向甲公司开具发票;海运部分由海运方与购货方结算，并向购货方开具发票。假设甲公司2020年10月开采并销售原油3000吨，取得含税收入1130万元;同时向购买方收取仓储费2.26万元，延期付款利息1.13万元，整体运费(包括汽运及海运)4.36万元，其中汽运部分实际发生额为2.18万元，取得销售方抬头的足额增值税专用发票，同时取得海运方开具的2.18万元发票(抬头为购货方)后转交给购货方。换言之，该笔费用为销售方对购货方的代垫运费。甲公司另支付销售活动中其他不含税运费0.545万元，并取得开具给本企业的增值税专用发票。假设甲公司所在地原煤资源税税率为3%。

　　针对该项业务，甲公司收取的仓储费、延期付款利息等价外性质费用，应作为收取的全部价款，并入销售额计算、缴纳资源税。支付的运费中，在当期已取得销售方抬头发票的部分(2.18万元)，可作为销售额的扣减项从收取的价款中减除;在当期已取得购货方抬头发票并转交购货方的部分(2.18万元)，实质为代购货方收取并转付给海运公司的代垫运费，不计入资源税的销售额;另外支付的销售活动运费，因实际未包含在向购买方收取的价款中，不涉及扣减情形。

　　也就是说，2020年10月，甲公司对应的资源税应税销售额为：(1130+2.26+1.13)÷(1+13%)-2.18÷(1+9%)=1001(万元)，甲公司本月应缴纳的资源税税额为1001×3%=30.03(万元)。

　　关键点2：注意特殊情形

　　与暂行条例相比，资源税法对“视同销售”这一特殊情形进行了更为规范的调整，并明确类“视同销售”行为(特殊用途的自用资源)，仍需按规定计算、缴纳资源税。

　　资源税法不再涉及“视同销售”说法，但34号公告明确了资源税纳税人在部分情形下开采或生产应税产品，除自用于连续生产应税产品外，其他自用情形需要缴纳资源税的实质。这些情形包括但不限于将应税产品用于非货币性资产交换、捐赠、偿债、赞助、集资、投资、广告、样品、职工福利、利润分配或者连续生产非应税产品等。

　　举例来说，乙公司为矿石开采企业，假设2020年11月开采并销售原矿100吨，取得不含税收入500万元，另将1吨自采原矿打磨为初级工艺品。假设该类原矿适用的资源税税率为6%，则该部分用于打磨初级工艺品的原矿，应类似视同销售处理的金额为500÷100×1=5(万元)，应缴纳资源税5×6%=0.3(万元)。

　　关键点3：辨清抵扣范围

　　混合销售情况下，纳税人应辨清可抵扣范围。

　　34号公告第五条规定，纳税人外购应税产品与自采应税产品混合销售或者混合加工为应税产品销售的，在计算应税产品销售额或者销售数量时，准予扣减外购应税产品的购进金额或者购进数量;当期不足扣减的，可结转下期扣减。同时，14号公告进一步对外购和自产原矿混合销售情形下扣减额的计算方法进行了明确。由于销售选矿产品适用选矿产品计税，为确保税负公平，对应外购原矿的购进金额也应换算为选矿购进金额后，再从计税依据中扣减。

　　例如，丙公司为原煤生产企业，2020年12月外购原煤4000吨，向销售方支付价款80万元，并取得增值税专用发票;自采原煤2000吨。该公司将2000吨的外购原煤与1000吨的自产原煤混合按原煤产品对外销售，取得不含税销售额60万元。假设该项业务中，丙公司12月实际取得不含税销售额60万元，准予扣减外购应税产品的限额为80万元。因此，12月实际抵减资源税金额为60万元，将本期应税原煤的应纳税额抵减至0，剩余20万元可留待以后纳税期间抵减。

　　关键点4：享受税收优惠

　　资源税作为小税种，纳税人范围有限，但符合条件可享受税收优惠的情况也不少。笔者建议纳税人，根据现行规定准确享受税收优惠。

　　34号公告第八条规定，纳税人开采或者生产同一应税产品，其中既有享受减免税政策的，又有不享受减免税政策的，按照免税、减税项目的产量占比等方法，分别核算确定免税、减税项目的销售额或者销售数量。建议纳税人在核算时，重点关注产出数量和销售数量，同时还可根据税收优惠的特点，对应税产品的实际来源及用途等进行辅助核算，避免多计税收优惠销售额的情形，引发不必要的税务风险。

　　举例来说，丁公司为石油开采企业，假设2020年12月开采并销售原油1000吨，取得不含税收入200万元，其中300吨为低丰度油气田开采，则根据产量占比法计算的、可适用低丰度油气田减征20%优惠政策的销售额为：200×300÷1000=60(万元)。

　　34号公告第九条规定，纳税人开采或者生产同一应税产品同时符合两项或者两项以上减征资源税优惠政策的，除另有规定外，只能选择其中一项执行。这两条规定为资源税纳税人合理准确适用税收优惠政策，提供了多种选择，也为实操环节带来了一定的执行风险。建议纳税人准确测算，合理分析适用税收优惠政策。

　　举例来说，假设上述丁公司开采并销售原油的来源，包括低丰度油气田和深水油气田，根据资源税法第六条规定，从低丰度油气田开采的原油、天然气，减征20%资源税;高含硫天然气、三次采油和从深水油气田开采的原油、天然气，减征30%资源税。此时，丁公司就须择一适用。

　　需要提醒的是，纳税人开采或者生产不同税目应税产品的，应当分别核算不同税目应税产品的销售额或者销售数量;未分别核算或者不能准确提供不同税目应税产品的销售额或者销售数量的，从高适用税率。