房地产企业在取得预收房款时，一般计入预收账款核算，按预计毛利率预缴企业所得税，待纳税义务发生，需结转至主营业务收入，并按照配比原则分摊对应的成本费用，将预计毛利额调整为实际毛利额，那么在实务工作中，预计毛利额是如何调整为实际毛利额的呢？

　　一、政策规定

　　1.按照国税发[2009]31号文件第九条的要求，对于房地产开发企业销售未完工产品取得的收入，应先按预计计税毛利率，分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额，预交企业所得税。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

　　即：房地产企业预计毛利额=预收账款/1.09*预计利润率

　　也就是说，企业销售未完工开发产品取得的收入，应按照不含税预收账款的金额和预计毛利率的乘积计算出预计毛利额，待开发产品完工后，再调整预计毛利额与实际毛利额之间的差额，把它还原成实际毛利额。即企业需要在完工年度将预计毛利额结转为实际毛利额。

　　那么房地产企业的预计毛利率是如何规定的呢？

　　2.国税发[2009]31号文件也有明确规定：企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治区、直辖市税务机关按下列规定进行确定：

　　（1）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%；

　　（2）开发项目位于地及地级市区及郊区的，不得低于10%；

　　（3）开发项目位于其他地区的，不得低于5%；

　　（4）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。

　　即:一般地产企业开发项目的预计毛利率按15%计算,如果当地税务机关有规定的，应当从其规定。

　　二、实务分析

　　某地产公司2018年度预收账款为2000万元，2019年度预收账款新增7000万元，同时，2019年度有4000万元预收账款达到纳税义务时间，应结转至主营业务收入，企业按照成本分摊的结果，对应分摊的开发产品成本为3000万元。那么，已售产品预计毛利额如何调整为实际毛利额？

　　第一步：计算出2019年结转收入年度的实际毛利额

　　即：2019年实现4000万元的主营业务收入，对应分摊3000万元的开发产品成本，那么2019年计算的实际毛利额则为1000万元，通过以下企业所得税纳税申报简表反映（税费暂略）：

　第二步：计算2019年度预收账款增加，企业应预交的毛利额

　　2019年新增预收账款应预交的毛利额=7000/1.09*15%

　　第三步：调减2019年度结转收入的预收账款的预计毛利额，即将预计毛利额调整为实际毛利额。

　　调减预收账款预计毛利额=4000/1.09*15%

　　达到4000万元结转收入的预收账款=2018年的预收账款2000万元+2019年的预收账款2000万元

　　上述第二步和第三步通过所得税汇算表中的视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细简表（A105010）反映如下（税金暂略）：

三、总结：

　　从上表可以看出，按照国税发[2009]31号第九条的规定，房地产企业在将预计毛利额调整为实际毛利额的过程，虽然是调整二者之间的一个差额，但在实际填报过程中，分三步走：

　　1、根据实际结转的收入成本金额，在纳税申报主表中直接申报实际毛利额；

　　2、在房地产企业特定业务计算的纳税调整额时，应先按当年新增的预收账款计算出预计毛利额（第22行，2019年新增的预收账款）；

　　3、将已结转到主营业务收入对应的预收账款计算的预计毛利额做纳税调减，即在结转实际毛利额时，原路冲回预计毛利额（第26行，2018年2000万+2019年2000万）。

　　地产企业将预计毛利额调整为实际毛利额，其实是在开发产品未完工成本不确定的情况下，税务机关预先规定了一个预计毛利率（15%或者其它规定的税率），企业在按预计毛利额预缴企业所得税后，当实际毛利额可以计算出来后，在原路调减原按预计毛利额计算出的纳税额，相当于预计毛利额只是一个时间性差异，最终待项目完工，纳税义务发生成本确定后，就不存在预计毛利额，而是全部调整为实际毛利额。

   由于资金等原因，很多房地产企业经常以开发的商品房抵偿建筑施工企业的工程款，一方面缓解了地产企业的销售压力，减少了资金占用，另一方面建筑施工企业取得抵账房，降低了工程款回收的风险。那么这种以房抵债，房地产企业如何操作呢？

一、以房抵债业务实质分析

    以房抵债，是指房地产开发企业与建筑施工企业签订《房屋抵债协议》，约定抵账房源、面积、价格、交付等事项，并确定房源的落户人，房地产企业与建筑施工企业所指定的房源落户人签定《商品房销售合同》，完成抵账房源的最终销售。

从业务实质上看，以房抵债对双方均可分为两笔业务：一是作为债务方的地产企业销售房地产，以销售所得偿还所欠建筑施工企业债务；二是作为债权方的建筑施工企业以工程款所得购买房地产。

二、房地产企业以房抵债涉及的主要税种

1、增值税

   根据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：

(一)将货物交付其他单位或者个人代销;

(二)销售代销货物;

(三)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外;

(四)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;

(五)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;

(六)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户;

(七)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;

(八)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

因此，房地产企业以房抵账，视同销售，正常缴纳增值税。这里需要关注的是以房抵债的价格是否公允，是否得到主管税务机关的认可。

2、企业所得税

国税发[2009]31号文第七条规定：企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：

　　（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；

　　（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；

　　（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

房地产企业以房抵账，视同销售，以房屋所有权转移时按企业近期月份同类开发产品市场价格确定。

3、土地增值税

   国税发[2006]187号文件规定：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产， 其收入按下列方法和顺序确认：

　　1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；

　　2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

    房地产企业以房抵债，视同销售，土地增值税清算收入按上述方法确定，如果以房抵债价格低于本企业同期同类房地产的平均价格，会被税务机关重新评估核定。

三、房地产企业以房抵债涉及的会计处理

      （1）借：应付账款---应付工程款

          贷：预收账款

（2）借：预收账款

          贷：主营业务收入

           应交税费---应交增值税（销项税）

四、房地产企业以房抵债业务操作的着重关注点

1、资金流问题：

正常情况下，以房抵债的房产如果落户到该建筑施工企业，以房抵债的房款冲销应付建筑施工企业工程款即可。

但在很多情况下，为了减少二次交易环节及产生的有关税费，房产是最终落户到建筑施工企业指定的落户人头上，房地产企业是将房产销售给最终落户方。那么资金流是由落户方将房款支付给房地产企业，房地产企业再将工程款支付给建筑施工企业。

在实务中，如果房地产公司以房抵债的金额与房地产公司与建筑施工企业指定的落户人签订的《商品房销售合同》上的销售金额一致的情况下，也可由三方签订抵债协议，将债权债务关系归究于房地产和最终落户人两方身上，资金流直接由最终落户人支付给房地产公司即可。

2、价格问题：

在房地产公司以房抵债业务中，价格问题是大家处理的难点，这里需要注意，以房抵债的金额必须与房地产公司和指定落户人签定的房屋销售价格保持一致。如果三方抵债协议金额不一致时，那么不论是对于房地产公司还是最终落户人，房屋销售价格的确定都存在无法解决的问题。

以房抵债，站在房地产公司角度，抵债的金额就是房屋的销售价格。其他高于或低于以房抵债的金额，由建筑施工企业和指定的落户人双方自行协商解决，不影响房地产公司抵债的销售价格是这里的关键。在实务处理过程中务必谨慎，避免给自己带来不必要的麻烦和涉税风险。