一、背景

　　新近，财政部联合国家税务总局下发《关于明确国有农用地出租等增值税政策的公告》（2020年2号公告），别看标题没吸引力，可其中第二条极具爆炸性“房地产开发企业中的一般纳税人购入未完工的房地产老项目继续开发后，以自己名义立项销售的不动产，属于房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计算缴纳增值税”，笔者的投资朋友大过年的就急匆匆把文件转给我，觉得是个极大利好，究竟利好几何，下面给大家分析下。

　　二、政策解读

　　首先，要适用该文件规定，须同时满足以下条件：

　　1、房地产开发企业：一般判断标准是营业执照+房地产开发资质，如果只是营业执照经营范围有房地产开发，没有办理开发资质行不行？笔者曾经在办理一家只有经营范围没有开发资质的公司的不动产投资税务事项时，税务机关是以开发资质认定的，可能各地有所区别，另外文件未明确是购买时点即为房地产企业还是在销售纳税选择计税方式时，保守起见最好一开始就办理好。

　　2、一般纳税人：文件中未明确是购买日还是销售日是一般纳税人，存在征管争议，因为使用新设公司获取项目时，为了满足小微企业印花税等减半优惠，有些公司会延后办理一般纳税人认定，就会存在购买日为小规模纳税人的情况，笔者建议保守起见，确保购买日即为一般纳税人。

　　3、未完工房地产老项目：结合文件看，完工标准应为达到销售条件（含预售），因一般纳税人采用简易计税方式与一般计税方式在预缴税率上是不同的，需在该时间选择计税方式，因此笔者理解该未完工为未达到销售状态。另根据相关法律，土地使用权未达到开发规模的25%不允许转让（开发规模一般参考发改委立项批文约定的开发规模），因此在建工程的状态是处于开发规模的25%--达到预售前。

　　4、以自己名义立项销售：如收购在建工程继续开发，需重新报建，将建设单位调整为购买方；

　　5、“可”选择5%简易计税：正常为企业选择计税方法的权利，但之前税务总局的2016年70号公告也规定增值税预缴方式可选择，但在地方执行口径上（广东）却强制解读为只能选“可”规定方式，让企业措手不及。

　　三、应用场景

　　（一）简易计税与一般计税的临界点

　　假设项目含税收入是X，含税土地及建安成本Y，不考虑三费（进项发票少），我们可简单测算出：

　　1、一般计税增值税=（X-Y）/1.09*9%

　　2、简易计税增值税=X/1.05*5%

　　3、临界点：（X-Y）/1.09*9%=X/1.05*5%，经计算得出Y=0.4237，产品含税毛利率=（X-Y）/X=57.63%

　　初步测算，在收购项目含税毛利率高于57.63%时，企业选择简易计税方式会降低增值税税负。

　　（二）转让方计税方式

　　该政策针对购买方后续销售的增值税计税方式，不包含转让方，其适用的增值税政策基于是否为转让2016年4月30日前购买的土地或不动产则可采用差额简易计税方式，其他需采用一般计税方式。

　　四、收并购建议

　　1、政策适用性：在实操中，因项目收购除涉及收购后再销售的增值税外，最核心的关注点是资产收购环节的税负，对高增值项目，一般采用股权收购方式规避/延后收购环节涉及的高额土地增值税等税金，以时间换空间（虽多为时间性差异，但对高周转房企，2-3年时间已经可转出一个项目）。根据笔者的从业经验，上述政策更多适用于类似司法拍卖或企业业务极其复杂需进行资产剥离的收购，有特定适用范围。

　　2、合理测算开发项目增值率：在收并购税负测算中，需以账面会计成本测算项目，该政策只针对高毛利项目才有用，且是以项目为单位，不能同一项目下高增值项目用简易计税，低增值项目用一般计税；

　　3、收购资产一定要获得专用发票：为避免后续开发过程中因市场等因素大幅变动导致早期测算毛利失真，企业须由简易计税调整为一般计税，在收购过程中一定要取得资产购买的专用发票，在实际销售时再选择具体计税方式，确定选择简易计税时再进行进项转出较稳妥。

没想到，土地增值税，竟然准备立法了。出乎意料。

　　在所有税种中，我感觉土地增值税政策的全国统一性是最低的。

　　今天网传的征求意见稿，粗读一遍，大体平移了条例的规定，感觉主要有以下几点重要的新东西：

　　1、关于集体土地。

　　把集体土地纳入征税范围。扩大了税基。

　　土地增值税新增应税行为：“出让集体土地使用权、地上的建筑物及其附着物，或以集体土地使用权、地上的建筑物及其附着物作价出资、入股。”。

　　首先，对集体土地使用权，我们姑且认可“出让”这一词，但地上建筑物的“出让”又是什么东东呢？用词不细致啊。

　　其次，什么是集体土地的“出让”呢？

　　就是集体土地所有者将使用权出让给买受人的行为。即主体是所有者——比如村集体。出让完成后，应该进行土地使用权的变更登记。此时，村集体就要交土地增值税。

　　取得土地使用权者再将其转让，这不应再理解为“出让”了，那么还交不交土地增值税？看起来是不该交，土地增值税只由村集体交。

　　但是，如果买受人以土地使用权作价投资入股，却应该交土地增值税。就是说，直接卖使用权不征税，作价投资要征税。莫名其妙。

　　从这个意义上讲，买卖小产权房，只要销售主体不是村集体，依然不交土地增值税。

　　另外，如果不走土地使用权变更登记这一步，村集体直接把建设用地土租给别人，这算不算出让使用权呢？交不交土地增值税呢？

　　租赁的一般理解就是：所有权不变的情况下，对使用权的让渡。这样理解就是出让使用权，就要征土地增值税。租金如果年年收，这个税又该怎么计算呢？

　　如果对村集体出租集体土地按租赁理解，不按出让使用权理解，就不征土地增值税，那么，只要不登记，就能避税？

　　不少集体的土地归根到底是当年斗地主分来的，这个取得的成本如何确定？没法确定！所以，《征求意见稿》第十条进行了核定征收的授权，由省级政府规定一个征收率来征税。

　　《意见稿》同时规定：“土地承包经营权流转，不征收土地增值税”。

　　理解这一点，要首先理解集体土地。集体土地分为农业用地、非农用地。其中农业用地就是承包土地，非农用地包括了宅基地、经营用地、公共用地等，按现有政策，只有非农用地才能出让使用权。农民承包的土地进行流转，也用于农业，所以不应征土地增值税。

　　但如果真把农业用地违规占了流转给别人修房地产，如果构成“出让”还是该征，未来被查处再说，税先得收了。如果集体按租赁处理，收个50年租金，交不交呢？不好说。

　　国有土地所有人是政府，很规范，现在集体土地所有人是农民集体，不太规范啊。越是不规范，越应该把政策规定清晰。

　　2、扣除项目国务院确定

　　这个也好理解，立了法，原来由财政部确定的权力，上收到国务院，由国务院制定《实施条例》。总体的扣除项目，计算方式与原条例规定，基本一致。

　　同时，免税的权限，也上收到国务院。

　　重要的一项免税是对个人转让房产的免税，这个法一旦生效，以前财政部的免税就没有依据了，要免的话，国务院来定。炒房客挣了那么多钱，不征也对不起百姓。

　　3、土地增值税成为了登记的前置授权

　　土地不动产登记在税务上的前置授权，目前只有契税。这说得过去。

　　现在把土地增值税加上去，没有交土地增值税不给登记。让登记机关守门，自己管理倒是方便了，反正你要过户就得去打税。但是，法理上是有问题的。

　　契税的纳税人是登记人，所以，自己不交税自己就无法过户登记。

　　土地增值税纳税人是销售方，不是登记人，自己的登记利益竟然受制于对方是否纳税，这搞成“株连”了，万一对方没了，永远不能让登记？咋解决？让受让人交税？正常的商业经营倒无法进行了。

　　我是不赞成的。

　　没有交税，应该查、应该罚，岂能以不登记了事？

　　4、清算政策的权限

　　原条例的规定，清算的具体办法，由省级地税局来规定。

　　现在立法了，权限上收，清算办法规定为国家税务总局规定。但又聪明地加了一句“各省、自治区、直辖市人民政府可根据本地实际提出具体办法，并报同级人民代表大会常务委员会决定。”

　　不要小看这一句，如果没有这一句，各省就不能再自行制定自己的清算土政策了，土地增值税的清算就不会各地各政策了，实现了全国一盘棋。

　　有了这一句，各省人大可以制定“具体办法”，又可以实现各地政策不同了。

　　从已有实际情况来看，具体的清算政策，会直接影响到土地增值税的纳税义务，甚至可能在土地增值税法律、条例的规定之外，限制扣除项目、增加纳税义务。所以，下放到省一级制定，有违纳税法定思想。