编者按 税前扣除凭证，指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证，是企业所得税汇算清缴工作中非常关键的一环。支出项目不同，税前扣除凭证的管理要点也不一样。本期对不同支出项目的税前扣除凭证管理要点进行解析，供读者参考。

　　又到一年一度企业所得税汇算清缴季。借款利息支出，是企业常见的涉税事项。在企业借款模式中，有一种“利随本清”的模式，即在借款到期日，一次性还清借款的本金与利息。对于期限较长的借款来说，利息支出如何税前扣除，一直是实务中广受关注的话题。

　　甲公司是一家非金融企业，于2022年1月1日向乙银行(非关联方)进行借款，本金为1000万元(固定年化率约为5.83%)，主要用于日常生产经营，按规定属于收益性支出。借款合同约定借款期限为2年，同时约定2年后(即2023年12月31日)，甲公司一次性还本付息1120万元。在会计处理时，甲公司按照企业会计准则相关规定，计提2022年应付利息(1120-1000)÷2=60(万元)。不考虑其他特殊情况，由于这笔借款利息尚未实际支付，因此，甲公司财务人员比较困惑：在2022年度企业所得税汇算清缴时，应如何就该笔借款利息支出进行税务处理?

　　政策规定：借款利息支出可税前扣除

　　甲公司的这笔借款，主要用于日常生产经营。根据企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。同时，企业所得税法实施条例第三十八条规定，非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。因此，甲公司这笔借款对应的借款利息支出，可以在企业所得税税前扣除。

　　对于甲公司来说，贷款期间平均分布在2022年度和2023年度，从2022年1月起银行向甲公司提供贷款服务。企业所得税法实施条例第九条规定，除本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。

　　根据上述规定，虽然按照合同约定，甲公司的所有利息支出，在2023年12月31日才实际支付，但按权责发生制原则，2022年度和2023年度分别产生应付利息支出120÷2=60(万元)。因此，甲公司应根据权责发生制原则，分别于2022年度和2023年度企业所得税汇算清缴时，确认相应的借款利息支出60万元，并分别在企业所得税税前扣除。

　　一般情况：应以合规发票作为扣除凭证

　　企业利息支出税前扣除凭证，是企业在计算企业所得税应纳税所得额时，扣除相关支出的重要凭证。

　　《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)第九条规定，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目，对方为已办理税务登记的增值税纳税人的，其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证。国家税务总局在2018年第三季度政策解读时，对《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的相关规定作了进一步说明：如果对方为已办理税务登记的增值税纳税人，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》发布后，企业发生利息支出，必须统一按照规定开具发票。否则，相关企业发生的利息，将无法税前扣除。

　　根据上述规定，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，企业支出以对方开具的发票作为税前扣除凭证。也就是说，凡对方为已办理税务登记的增值税纳税人，必须以发票作为扣除凭证。甲公司的利息支出，要在企业所得税税前扣除，应取得乙银行合规开具的增值税发票。

　　特殊情况：依据合规凭证也可扣除

　　甲公司的特殊之处在于，双方约定在借款到期日(2023年12月31日)一次性还本付息。这种情况下又应当如何处理呢?

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第(一)款规定，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间，为纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　对出借方乙银行来说，根据财税〔2016〕36号文件规定，其按照合同约定，在2023年12月31日收取利息时，增值税纳税义务发生，才需要按规定开具增值税发票。也就是说，甲公司需要在2023年12月31日实际还本付息时，才能取得相应的发票。这种情况下，2022年度企业所得税汇算清缴时，甲公司计提的60万元应付利息，其税前扣除凭证是什么?

　　笔者认为，其实，上述税收政策，已经明确排除了乙银行2022年度企业所得税汇算清缴时，暂不开具增值税发票的行政违法性。对甲公司来说，2022年度企业所得税税前扣除利息支出60万元，属于“无法”取得增值税发票的情形。这里的“无法”，不是甲公司不主动取得，也不是乙银行不按规定开具，而是未到政策所规定的开具增值税发票时间。在这种情况下，甲公司可以以合同及利息计算表等其他凭证，作为税前扣除凭证，对按照权责发生制计提的利息支出，按规定进行税前扣除。

　　在2023年12月31日实际支付还本付息，且按规定取得乙银行开具的利息支出增值税发票后，借款合同协议及利息付款凭证等相关资料，虽不属于税前扣除凭证，但属于与企业经营活动直接相关且能够证明税前扣除凭证真实性的资料，甲公司也应按照法律、法规等相关规定，履行保管责任，以备核查。

　　需要提醒的是，如果甲公司直至2023年度企业所得税汇算清缴期结束前，仍未取得乙银行合规开具的增值税发票，则需要按规定补缴2022年度和2023年度企业所得税款，同时需要依照税收征收管理法的相关规定，加收滞纳税款的滞纳金。

　　实务中，还有观点认为，甲公司会计上计提的2022年利息支出，由于没有取得发票等税前扣除凭证，在当年汇算清缴时需要纳税调整。实际支付利息时，根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的规定，在以后年度取得符合规定的发票等可以证实其支出真实性的相关资料，将相应支出追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。由于实务中可能存在不同操作口径，建议相关纳税人及时咨询主管税务机关，防范后续税务风险。

企业日常经营过程中如果发生资金短缺，除向境内银行借款外，还可能存在向境外企业借款的情形。近期，笔者就遇到了这样一个案例：A公司于2005年开业，是一家从事汽车配件生产和研发的企业。2023年6月，A公司向新加坡B公司贷款5000万元，2024年7月需向B公司支付利息230万元(含增值税)。那么，A公司在向新加坡B公司支付借款利息时，需要自行申报或代扣代缴哪些税呢?

　　增值税及城建税处理

　　根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)第六条规定，中华人民共和国境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税[2016]36号附件2)第一条第十五项规定，境内的购买方为境外单位和个人扣缴增值税的，按照适用税率扣缴增值税。也就是说，如果B公司在中国境内没有设立经营机构，A公司向新加坡B公司支付借款利息时，应该按照6%的税率代扣代缴增值税。代扣代缴增值税额为230÷(1+6%)×6%=13.02(万元)。

　　在城市维护建设税方面，根据城市维护建设税法第三条规定，对进口货物或者境外单位和个人向境内销售劳务、服务、无形资产缴纳的增值税、消费税税额，不征收城市维护建设税。因此，A公司向新加坡B公司支付借款利息不需要代扣代缴城市维护建设税。

　　企业所得税处理

　　根据企业所得税法及其实施条例规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人住所地确定。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，适用税率为20%，减按10%的税率征收企业所得税。本案例中，借款方B公司属于中国的非居民企业，应就其来源于中国境内的所得，即由中国A公司支付的230万元利息，在中国缴纳企业所得税。

　　企业所得税法第五十八条规定，中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理。目前，我国已与114个国家和地区签署了双边税收协定、协议和安排，企业可按照税收协定和国内法规定税率孰低适用。

　　根据《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》(国税发[2010]75号)第十一条第二款相关规定，利息来源国对利息享有征税的权利，但对征税权的行使进行了限制，即设定了最高税率，且限制税率与受益所有人自身性质有关，受益所有人为银行或金融机构情况下，利息的征税税率为7%;其他情况下利息的征税税率为10%。由于B公司并不是新加坡银行或金融机构，所以不能享受7%的协定限制税率，应适用10%的税率计算缴纳税款，即230÷(1+6%)×10%=21.7(万元)。

　　需要提醒的是，境外企业享受税收协定待遇，采取“自行判断、申报享受、相关资料留存备查”的方式办理。非居民纳税人自行判断符合享受协定待遇条件的，可通过扣缴义务人在扣缴申报时，自行享受协定待遇，同时按照规定归集和留存相关资料备查，并接受税务机关后续管理。

　　在对外支付备案方面，《国家税务总局 国家外汇管理局关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告》(国家税务总局 国家外汇管理局公告2013年第40号)规定，境内机构和个人向境外单笔支付等值5万美元以上(不含等值5万美元)外汇资金，符合规定情形的，均应向所在地主管税务机关进行税务备案。境内A公司向境外B公司支付的直接债务利息收入，属于应当备案的情形。

　　印花税处理

　　根据印花税法第一条规定，在中华人民共和国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人，为印花税的纳税人，应当依照本法规定缴纳印花税。在中华人民共和国境外书立在境内使用的应税凭证的单位和个人，应当依照本法规定缴纳印花税。印花税法所附《印花税税目税率表》规定，借款合同是指银行业金融机构、经国务院银行业监督管理机构批准设立的其他金融机构与借款人(不包括同业拆借)的借款合同。

　　上述案例中，B公司不是银行业金融机构，所以A公司与其签订的借款合同不属于我国印花税法的征税范围，A公司与新加坡B公司双方均不需要缴纳印花税。