据《人民日报》数据，截至北京时间4月12日16时，新冠肺炎疫情已蔓延至211个国家和地区。随着全球疫情的扩散蔓延，国际经济贸易受到严重影响，全球经济发展面临诸多新的挑战。不少跨国企业现行转让定价政策也因疫情受到冲击。笔者认为，跨国企业应当妥善做好转让定价安排——这不仅有助于企业顺利渡过此次难关，而且有可能转“危”为“机”，实现可持续发展。

　　要点一：准确判定亏损情况

　　存在关联交易的情形下，企业发生的实际损益，经常与其应当承担的损益并不一致。如果企业的利润，是根据其实际承担的功能和风险进行合理分配的，其承担损失时，应将相关损失的成因考虑在内，并正确地将这些损失归属于相应的功能和风险。因此，跨国企业应准确判断疫情造成的损失主要归属于哪一个实体。

　　在进行功能风险分析的基础上，企业应合理判定亏损应由一方承担，还是由关联方共同承担。这不仅涉及每一实体的利润水平与税负，而且涉及企业存续经营和持续发展的更高层次需求。在这种情况下，跨国企业可以考虑采用以商业流程分析为基础的“利润／亏损分割”验证方法，对企业进行全方位审视，同时探索补偿机制的可行性。

　　具体来说，补偿机制可能包括是否改变关联企业间有形资产交易的定价政策，调整向外国总部支付的特许权使用费，与关联企业开展资金融通交易，以及安排成本分摊或特别利润补偿等。

　　要点二：重新审阅基准分析

　　受疫情影响的跨国企业，应对既往的基准分析进行重新审阅，判断其适用性及合理性。

　　在这方面，跨国企业需要关注可比公司的选择。尤其是对于运用利润率法衡量常规生产或分销回报的企业来说，可比公司如何选择是一个难题。这主要是因为，由于行业特性不同，不同企业间，受此次新冠肺炎疫情的影响程度可能存在明显差异。某些行业受到的冲击，要比其他行业更加严重，例如零售业、服务业及房地产业等。因此，企业可通过选择特定的可比公司，反映出疫情对企业经营产生的影响。

　　值得关注的是，如果可比公司处于不同的经济环境，或处于不同的经济周期，那么数据的差异将会影响基准分析的可靠性。因此，跨国企业可考虑使用可比公司历史相似时期的数据作为佐证。

　　在可比公司选择中，侧重功能可比还是行业可比，将决定目标公司与基准数据的系统性差异。功能可比性保证了企业功能的相似，这使得处于不同发展阶段的企业也能保持可比性。当企业选择功能可比，需要考虑是否针对行业差异进行调整，以及如何调整等问题。反之，行业可比能够通过关注特定行业的可比公司，衡量疫情对不同行业的不同经济影响。如果选择行业可比，则需要通过销量下降程度等定量筛选，选择最相关的公司进行比较。

　　尤其需要注意的是，当前疫情正在全球不同经济体间蔓延，由于各国采取的应对措施不同，疫情对经济的影响也有明显差异，因此，企业应尽量选择本地公司进行基准分析。这种方法更有助于比较分析受测方与可比公司受疫情影响的程度。

　　要点三：考虑特殊因素分析

　　特殊因素分析是针对企业盈利能力衰减而进行的解释说明。如果企业并非由于不合理的关联交易而发生了亏损，那么，企业应该分析和记录合理的商业理由，为其转让定价的具体安排和结果进行验证和解释。

　　举例来说，A公司是一家汽车销售企业，主要从关联方B公司处购进汽车并对外销售。受地震影响，某个汽车关键部件无法按时供应，导致B公司的供应链出现严重问题，进而影响了A公司的销售。这种情况下，对受测方A公司来说，若能够证明与位于其他地方的可比公司相比，A公司所受到的影响有其地域特殊性，那么，其产生的损失就很可能与转让定价安排无关。

　　要想证明跨国企业的亏损与其转让定价政策无关，就需要证明企业经历同样的困境。在新冠肺炎疫情影响下，跨国企业可针对当前的行业销售状况、价格趋势和成本构成等项目进行说明。

目前，全国许多地方政府为了把税源留在当地，都强行要求外来的施工企业在工程所在地注册成立子公司或分公司，结果无意中增加了外来施工企业的管理成本，限制了施工企业的公平竞争，严重扰乱了建筑市场的健康发展。为了给建筑企业营造更加开放、公平的市场环境，支持民营建筑企业的健康发展，国家多部门三令五申发文件，禁止强行要求外来施工企业在中标所在地成立分支机构，否则是违法行为。

　　（一）法律依据分析

　1、《住房城乡建设部关于做好建筑企业跨省承揽业务监督管理工作的通知》（建市[2013]38号）的规定

《住房城乡建设部关于做好建筑企业跨省承揽业务监督管理工作的通知》（建市[2013]38号）第一条规定：“各级住房城乡建设行政主管部门应当严格执行国家相关法律、法规，给予外地建筑企业与本地建筑企业同等待遇，严禁设置地方壁垒。不得对外地企业设立审批性备案和借用备案名义收取费用；不得强制要求外地企业在本地注册独立子公司、分公司；不得强行扣押外地备案企业和人员的相关证照资料；不得要求企业注册所在地住房城乡建设主管部门或其上级主管部门出具相关证明等。”

　　2、《关于建筑行业营改增试点工作的意见》（税总发[2017]99号）的规定

　　财政部、国家税务总局和住房和城乡建设部三部委联合发文《关于建筑行业营改增试点工作的意见》（税总发[2017]99号）第二条第（七）项明确规定：“坚决打破区域市场准入壁垒，任何地区和单位不得违法限制或排斥本地区以外的建筑企业参加工程项目投标，严禁强制或变相要求外地建筑企业在本地设立分公司或子公司。”

　　国家发展改革委、财政部、商务部、国家工商行政管理总局、国务院法制办会同有关部门研究制定关于印发《公平竞争审查制度实施细则（暂行）》的通知（发改价监[2017]1849号）第十五条规定：不得排斥或限制外地经营者参加本地招标投标活动；不得排斥、限制或者强制外地经营者在本地投资或者设立分支机构；

　　3、《住房和城乡建设部办公厅关于支持民营建筑企业发展的通知》（建办市[2019]8号）的规定

　　《住房和城乡建设部办公厅关于支持民营建筑企业发展的通知》（建办市〔2019〕8号）第二条规定：“地方各级住房和城乡建设主管部门要给予外地民营建筑企业与本地建筑企业同等待遇，不得擅自设置任何审批和备案事项，不得要求民营建筑企业在本地区注册设立独立子公司或分公司。”

　　根据该以上政策文件的规定，地方政府强行设置市场进入壁垒，强制或变相要求外地建筑企业在本地设立分公司或子公司，争夺税源，是一种违法行为。情节严重者，是破坏社会主义经济秩序的行为，是政府的一种不作为的行为，如何发现，施工企业可以向上一级的城乡建设厅（局）举报,情节严重者，将被视为黑社会势力的保护伞，坚决予以打击。

　　4、《住房和城乡建设部关于印发建筑工程施工发包与承包违法行为认定查处管理办法的通知》（建市规[2019]1号）的规定

　　根据建市规[2019]1号第二条和第八条第（一）项的规定，从事房屋建筑和市政基础设施工程及其附属设施和与其配套的线路、管道、设备安装工程的承包单位将其承包的全部工程转给其他单位（包括母公司承接建筑工程后将所承接工程交由具有独立法人资格的子公司施工的情形）或个人施工的，是违法转包行为。

　　（二）跨省或跨地级行政区域承接工程的涉税处理

　　为了解决许多建筑企业母公司中标、子（孙）公司施工或总公司中标分公司施工的问题，国家税务总局颁发《关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）文件，该文件第二条规定：“建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称“第三方”）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。”

　　《国家税务总局关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》（国税函[2010]56号）第三条规定：“建筑企业总机构直接管理的跨地区设立的项目部，应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税，并由项目部向所在地主管税务机关预缴。”

　　根据财税[2017]58号文件和国家税务总局2016年公告第17号文件第五条的规定，跨省或跨地级行政区的建筑企业，在工程所在地国税局按照工程结算价预交2%（一般计税项目）或3%（简易计税项目）的增值税。基于此税收文件的规定，跨省或跨地级行政区域承接工程的涉税处理如下

　　1、建筑企业母公司中标、子（孙）公司施工或总公司中标分公司施工的税收问题的解决之策

　　对于现有的具有总分公司体制和母子（孙）公司体制的建筑企业，基于建筑市场中标资质管理的要求以及为了考虑子公司（孙公司）或分公司有业绩，有活干，允许总（母）公司中标，分（子、孙）公司施工，可以根据国家税务总局公告2017年第11号第二条的规定，采用以下两步法进行操作。

　　第一步，在招投标环节，总公司或母公司与发包方或业主进行招投标。

　　第二步，在合同签订环节，如果中标后，则总公司或母公司与发包方或业主先签订总承包合同，然后，总公司、分公司与发包方或业主或母公司、子公司（孙公司）与发包方或业主签订三方协议，协议明确以下三点：

　　一是总公司授权分公司或者母公司授权子公司（孙公司）为发包方提供建筑服务。或者总公司与分公司，母公司与子公司（孙公司）签订授权协议，授权集团内分公司或子公司（孙公司）为发包方提供建筑服务。

　　二是分公司或子公司（孙公司）直接与发包方结算工程款。

　　三是分公司或子公司缴纳增值税并向发包方或业主开具增值税发票。

　　符合以上合同签订技巧，则与发包方签订建筑合同的总公司或母公司不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的分公司或子公司开具的增值税专用发票抵扣进项税额。

　　2、对于没有设置总分公司体制和母子（孙）公司体制的建筑企业，即只有一个具有建筑资质的建筑企业，在工程所在地中标的项目，根据税总发[2017]99号的规定，当地政府不能强制或变相要求外地建筑企业在本地设立分公司或子公司，将税源留在施工所在地。该中标的施工企业，采用“总公司+项目部”或“总公司+区域公司+项目部”的管理模式，只要在工程所在地国税局按照工程结算价预交2%（一般计税项目）或3%（简易计税项目）的增值税，和向工程所在地地税局按照工程结算价预交0.2%的企业所得税，剩下的增值税和企业所得税向建筑企业机构所在地缴纳。

实务中，企业总会面临很多不规范的情况，尤其是在对外支付价款时有时候难以取得对应的发票，实务中非常常见：

　　——建筑企业采购砂石料无法取得发票

　　——企业向个人支付服务价款难以取得发票

　　——某企业3月采购口罩机未取得发票

　　——企业众多零星采购难以取得发票

　　从税法要求来讲，不应该出现这些情况，如果对方是企业，应由对方自行开具发票，如果对方是自然人，应由对方到税务机关代开发票。也就是说在税法层面这些问题都是有解决方案的，但实务中总会出现特殊原因导致的无票入账：

　　第一种情况是支付给个人的价款，尤其是服务价款，增值税征收率3%，但问题出在个税上，按照税法逻辑这里个人应按照劳务报酬缴纳个税，那就意味着支付方需要按照20%——40%预扣并代扣代缴个税，实务中难以实现；

　　第二种情况是购买中的卖方垄断问题，比如砂石料通常形成了地域性垄断，口罩机在疫情期间形成了一机难求的实质垄断，这种情况下，供应商可能强行拒绝提供发票，企业为了生存发展被迫答应；

　　第三种情况是管理中出现的问题，业务部门员工可能因为不懂财税导致贪便宜，或者因为内部沟通流程不畅，导致在零星采购中难以取得正规发票。

　　遇到这些情况，仅仅照搬税法没有意义，能否找到一个合法合理的解决方案呢？个人认为个体工商户可能是一个可行的思路。

　　以采购为例，可以考虑设立一个个体工商户作为零星采购的采购主体，企业不再从零散主体分别采购，而是从个体工商户统一采购，个体工商户从市场上采购后加价转售给企业，并向企业提供增值税发票。

　　但个体工商户自己如何缴税？理论上也应当取得采购发票作为成本，对外开票作为收入，但实务中依然拿不到发票！对于个体户这类特殊主体的不规范，税务机关在税收征管中其实是允许有一定空间的，各地税务机关对于个体户一定范围内的业务量允许进行个人所得税核定征收，也就是说即使拿不到成本票，个体户只需要按照对外开票额的一定比例核定征收个人所得税即可，这里的个税征收比例各地有差异，也可能随着业务量大小有不同档次税率，但总体而言，对于下游企业来讲，合理合法的解决了零星采购的发票问题。

　　当然我们仍然要强调的一点就是：真实性是所有涉税设计的底线和基础，所有的发票背后一定是真实业务的发生，只不过利用税务机关的核定政策，将难以规范的一些小额业务统一规范，正常入账，规避风险。

国家税务总局于2018年6月6日出台了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号，以下称“《办法》”）。《办法》在专业术语的使用方面存在瑕疵，但瑕不掩瑜，《办法》对出台背景、出台意义、出台依据、适用范围、税前扣除凭证种类、税前扣除凭证与相关资料的关系等方面都作了较为明确的规定和解释，统一了税前扣除凭证的执行口径。实务中应将《办法》与企业所得税法及其实施条例、《增值税发票开具指南》的有关规定相衔接。

　　一、关于增值税发票开具时间的规定

　　《增值税发票开具指南》第二章第一节“纳税人开具发票基本规定”第四条规定：“纳税人应在发生增值税纳税义务时开具发票。”增值税纳税义务发生时间按照《增值税暂行条例》第十九条、《增值税暂行条例实施细则》第三十八条、《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条的规定执行。

　　企业在汇算清缴期满前允许扣除的金额“应取得而未取得发票”的，不得在税前扣除。“应取得而未取得发票”应理解为该项支出属于发票开具的范围，且开票时间（对方增值税纳税义务发生时间）在本企业汇缴期满前。如果对方增值税纳税义务发生时间在本企业汇缴期满后，则无需取得发票。

　　二、关于税前扣除金额及时间的规定

　　税前扣除凭证是企业计算企业所得税应纳税所得额时，扣除相关支出的依据。企业支出的税前扣除范围和标准，应当按照企业所得税法及其实施条例等相关规定执行。

　　关于税前扣除的时间，《企业所得税法实施条例》第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”该文明确指出，除财政部、国家税务总局另有规定（正列举）外，计算应纳税所得额以权责发生制为原则。特殊情况例如，基于反避税的需要，防止企业通过虚提工资不发放之手段加大税前扣除金额，《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）规定，允许扣除的工资必须实际发放。考虑到房地产开发项目建设期较长、提前预售、集中交付等特点，为了保证税款的均衡入库，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）规定，房地产企业的预售房款必须在收到当期按照主管税务机关规定的计税毛利率计算应税所得，未来结转营业收入、营业成本时，作纳税调减处理。

　　《办法》第十三条规定：“企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。”这里的“支出真实且已实际发生”中的“支出”是指“列支”，“支出真实”是指“会计确认的经济业务真实”，“实际发生”并非“实际支付”，而是指因固定资产已经使用、货物已经销售、劳务已经提供、租赁期已经开始、资金已经占用等实际发生的经济业务应归属于当期的成本（损益类）、期间费用、税金（指记入损益的税金）、损失等。

　　三、未按规定取得税前扣除凭证的税务处理

　　根据《办法》第十三条至第十七条关于应取得未取得税前扣除凭证（符合规定的发票及其他外部凭证，下同）的有关规定，实务中应针对下列三种情形分别处理：

　　1.企业在汇缴期满前应取得未取得税前扣除凭证的，应主动作纳税调整。

　　企业在汇算清缴期间（次年1月1日-5月31日）发现纳税年度允许扣除的金额应取得未取得税前扣除凭证的，应当要求对方补开、换开税前扣除凭证，如果能够在汇缴期满前取得补开、换开的税前扣除凭证，允许扣除，不作纳税调整。

　　企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭《办法》第十四条要求提供的资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除。

　　若未能在汇缴期满前取得补开、换开的税前扣除凭证，或者属于特殊原因无法补开、换开税前扣除凭证又不能提供《办法》第十四条规定的能够证实支出真实性资料的，暂不允许税前扣除，作纳税调增处理。

　　2.企业在汇缴期满后五年内自行取得补开或换开税前扣除凭证的，允许追补扣除。

　　企业以前年度应当取得而未取得税前扣除凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得补开、换开的税前扣除凭证或者属于特殊原因无法补开、换开税前扣除凭证但能够提供《办法》第十四条规定的可以证实其支出真实性相关资料的，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。追补期五年是指从支出发生年度的次年起连续计算的五年。

　　3.汇缴期满之后税务机关发现企业应取得未取得税前扣除凭证并告知企业限期补开、换开期限届满仍未取得的，不得在税前扣除。

　　企业汇算清缴结束后，被税务机关发现纳税年度已作税前扣除的金额应取得未取得税前扣除凭证的，由税务机关书面告知企业60日内补开、换开税前扣除凭证，企业补开、换开期限届满仍未取得税前扣除凭证，或者属于特殊原因无法补开、换开税前扣除凭证自被告知之日起60日内未能提供《办法》第十四条规定的可以证实其支出真实性相关资料的，相应支出不得在发生年度税前扣除。

　　值得注意的是，一经税务机关告知限期补开、换开税前扣除凭证仍未取得被纳税调整的，不再适用追补期五年的规定。

　　此外，凡是应取得而未取得税前扣除凭证，未作纳税调整而减少了应纳税所得额，并且导致支出年度少缴企业所得税的，即便是在追补期内取得了补开、换开的税前扣除凭证或被税务机关告知60日内取得了补开、换开税前扣除凭证，应从税款滞纳之日起加收滞纳金。

　　四、案例分析

　　（一）基本资料

　　甲公司与乙公司签订借款协议用作补充流动资金，借款本金1000万元，借款期限三年，自公历2018年1月1日起至2020年12月31日止，年利率10%（未超过同期同类金融企业贷款利率标准），借款期满一次性还本付息1300万元。

　　本例中，乙公司利息销售额增值税纳税义务发生时间为2020年12月31日，根据《增值税发票开具指南》关于发票开具时间的规定，增值税发票应于2020年12月开具，因此，无论2020年12月31日是否收到利息，乙公司均需于2020年12月向甲公司一次性开具利息发票300万元。

　　（二）问题

　　1.甲公司办理2018年、2019年企业所得税汇缴时，财务费用中列支的100万元利息，既没有支付，也没有取得发票，能否在税前扣除呢？

　　2.如果2021年5月31日前仍未取得发票，乙公司应如何进行税务处理？

　　3.如果2021年5月31日前仍未取得发票，乙公司2018年、2019年、2020年利息支出已自行申报扣除，税务机关检查发现应如何进行税务处理？

　　（三）解析

　　1.甲公司2018年、2019年汇缴时的税务处理

　　（1）根据《企业所得税法实施条例》第九条规定的权责发生制原则，允许扣除的利息无需实际支付。

　　（2）利息支出属于发票开具的范围，但发票开具的时间（2020年12月）在2018年、2019年汇缴期满后，因此2018年、2019年财务费用科目列支的利息，不属于“应取得发票”的情形。

　　综上，甲公司2018年、2019年度发生的利息支出允许税前扣除，不作纳税调整。甲公司的借款合同、收款凭据、利息计算清单等利息支出真实性的合法凭据应当留存备查。

　　2.如果甲公司2021年5月31日之前仍未取得发票，则2018年、2019年、2020年各年度利息支出均不得在税前扣除，甲公司除需对2020年度利息支出100万元作纳税调增外，还需对2018年、2019年度的利息支出作追补调增。追补调增后，若能够在税款追补期限内取得补开发票，准予追补至该项目发生年度计算扣除。

　　《办法》第十七条规定的追补期是指该项支出发生年度的次年起连续五年，即2018年度、2019年、2020年利息支出扣除的追补期分别是2019-2023年、2020-2024年、2021-2025年，因此，如果2023年12月31日前能够取得补开发票，2018年度利息允许追补扣除，此后即便取得补开发票，也不得追补扣除。2019年、2020年的税务处理依此类推。

　　3.如果甲公司2021年5月31日之前未取得发票，税务管理或稽查部门发现甲公司办理2018年、2019年、2020年度企业所得税汇算清缴时已自行申报扣除未作纳税调增处理，应当书面通知甲公司60日内补开发票，若能够在60日内取得补开发票，不作纳税调增；反之，若被告知之日起60日内仍未取得补开发票，2018年、2019年、2020年均需追溯调增，追溯调增后，即便是在五年追补期内取得补开发票，也不得追补扣除。

案列一

2019年12月份，公司（一般纳税人企业）将自产的食品作为节日福利发放给公司员工，成本为100万元，对外销售的不含税价值为200万。

会计上处理：

借：应付职工薪酬——非货币性福利  226万元

贷：主营业务收入       200万元

     应交税费——应交增值税(销项税额) 26万元

同时结转相关成本：

借：主营业务成本   100万元

贷：库存商品         100万元

注意：

增值税上应做未开票收入，计提13%销项税额。

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参考：

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》：

第四条　单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：

(1)将货物交付其他单位或者个人代销；

(2)销售代销货物；

(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外；

(4)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；

(5)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

(6)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；

(7)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；

(8)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人

案列二

我公司2019年度收到个税手续费2120元，一般纳税人按“商务辅助服务—经纪代理服务”缴纳6%的增值税。

借：银行存款  2120

贷：其他收益  2000

应交税费—应交增值税（销项税额）120

用于相关人员的奖励：免征项目，暂免征收个人所得税：

借：应付职工薪酬—工资薪金 1000

贷：银行存款              1000

注意：

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）：经纪代理服务，是指各类经纪、中介、代理服务。包括金融代理、知识产权代理、货物运输代理、代理报关、法律代理、房地产中介、职业中介、婚姻中介、代理记账、拍卖等。

因此，企业代税务部门代扣代缴个人所得税属于有偿代理服务，应按照“商务辅助服务——经纪代理服务”缴纳增值税。

>img src="/ueditor/php/upload/image/20200414/1586855401850440.png" title="1586855401850440.png" alt="image.png"/>

案列三

我公司从事网上电商业务，主要是销售儿童鞋等，属于一般纳税人，2019年度含税销售收入339万元，没有开具发票，全部属于未开票收入。

借：银行存款  339万元

贷：主营业务收入  300万元

应交税费—应交增值税（销项税额） 39万元

>img src="/ueditor/php/upload/image/20200414/1586855440712496.png" title="1586855440712496.png" alt="image.png"/>

建议

对于企业发生的营业收入，虽然客户没有索取发票，但是提醒大家，应依法开具发票。

1.《中华人民共和国增值税暂行条例》，纳税人销售货物或者应税劳务，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票。

2.《国务院关于修改&<中华人民共和国发票管理办法&>的决定》（国务院令2010年第587号）

第十九条规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。

第二十条规定，所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。

3.《国务院关于修改&<中华人民共和国发票管理办法&>的决定》（国务院令第587号）第三十五条的规定，纳税人应当开具而未开具发票的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款；有违法所得的予以没收。

建筑工程新老项目判断标准的法理分析

  《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）项第3款规定：“建筑工程老项目，是指：（1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；（2）未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。”基于此税法的规定，判断新老项目的关键是要理解谁是办理《建筑工程施工许可征》的主体？哪些建筑工程不需要办理《建筑工程施工许可征》？建筑工程承包合同的内涵是什么？具体分析如下:

一、办理《建筑工程施工许可征》的主体是建设单位或业主（甲方）

  《中华人民共和国建筑法实施细则》（2019年修订版）第七条建筑工程开工前，建设单位应当按照国家有关规定向工程所在地县级以上人民政府建设行政主管部门申请领取施工许可证；但是，国务院建设行政主管部门确定的限额以下的小型工程除外。

  《建筑工程施工许可管理办法》(中华人民共和国住房和城乡建设部令第18号)第二条在中华人民共和国境内从事各类房屋建筑及其附属设施的建造、装修装饰和与其配套的线路、管道、设备的安装，以及城镇市政基础设施工程的施工，建设单位在开工前应当依照本办法的规定，向工程所在地的县级以上地方人民政府住房城乡建设主管部门（以下简称发证机关）申请领取施工许可证。第五条，建筑工程在施工过程中，建设单位或者施工单位发生变更的，应当重新申请领取施工许可证。

  基于以上法律规定，办理《建筑工程施工许可征》的主体是建设单位或业主，在建筑工程在施工过程中，如果建设单位或者施工单位发生变更的，建设单位或业主应当重新申请领取施工许可证。

二、不需要办理施工许可证的6种情形。

   第一种情形：除各类房屋建筑及其附属设施的建造、装修装饰和与其配套的线路、管道、设备的安装工程，以及城镇市政基础设施工程外的建筑工程

   例如：管道工程、交通水利工程、电网工程、煤矿建设工程、石油化工煤气建设工程、绿化工程、拆迁工程、家庭室内装修工程等，不需要办理建设工程许可证。

   第二种情形:国务院建设行政主管部门确定的限额以下的小型工程。

   《建筑工程施工许可管理办法》第2条，所谓的限额以下的小型工程指的是：工程投资额在30万元以下或者建筑面积在300平方米以下的建筑工程。同时，该《办法》也进一步作出了说明，省、自治区、直辖市人民政府建设行政主管部门可以根据当地的实际情况，对限额进行调整，并报国务院建设行政主管部门备案。

   第三种情形：作为文物保护的建筑工程

   《中华人民共和国建筑法》（中华人民共和国主席令第29号）第83条规定。依法核定作为文物保护的纪念建筑物和古建筑等的修缮，依照文物保护的有关法律规定执行。

  第四种情形：抢险救灾及其他临时性房屋建筑和农民自建低层住宅的建筑活动

   《中华人民共和国建筑法》（中华人民共和国主席令第29号）第83条规定，抢险救灾及其他临时性房屋建筑和农民自建低层住宅的建筑活动，不适用于本。

   第五种情形：按照国务院规定的权限和程序批准开工报告的建筑工程

   《中华人民共和国建筑法》（中华人民共和国主席令第29号）第2条规定，按照国务院规定的权限和程序批准开工报告的建筑工程，不再领取施工许可证。

   第六种情形：军用房屋建筑

   《建筑工程施工许可管理办法》第18条和《中华人民共和国建筑法》（中华人民共和国主席令第29号）第84条的规定，军用房屋建筑工程建筑活动的具体管理办法，由国务院、中央军事委员会依据本法制定。军事房屋建筑工程施工许可的管理，按国务院、中央军事委员会制定的办法执行。

三、建筑工程承包合同的书面形式和其他形式

   根据《住房和城乡建设部关于印发建筑工程施工发包与承包违法行为认定查处管理办法的通知》（建市规[2019]1号）第19条的规定，施工总承包单位、专业承包单位均指直接承接建设单位发包的工程的单位；专业分包单位是指承接施工总承包或专业承包企业分包专业工程的单位；承包单位包括施工总承包单位、专业承包单位和专业分包单位。基于此规定，建筑工程承包合同体现为以下三种书面形式的合同：

   一种是施工总承包单位与建设单位或业主签订的施工总承包合同。

   二是专业承包单位与建设单位或业主签订的施工专业承包合同；

   三是专业分包单位与施工总承包单位或专业承包单位签订的专业分包合同

另外，《中华人民共和国民法典》第一百三十五条　民事法律行为可以采用书面形式、口头形式或者其他形式；法律、行政法规规定或者当事人约定采用特定形式的，应当采用特定形式。第一百三十六条　民事法律行为自成立时生效，但是法律另有规定或者当事人另有约定的除外。

   基于此法律规定，建设单位与施工企业没有签订建筑施工合同，但是有建设单位签字的交给施工企业的开工令或者建筑施工企业向建设单位提交并经建设单位签字同意的进场开工报告，也是建设单位于施工双方之间的民事法律行为，属于民事法律行为中可以采用的“其他形式”，受法律保护。

四、“开工日期”的法律界定

   《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释（二）》（法释[2018]20号 ）第五条 当事人对建设工程开工日期有争议的，人民法院应当分别按照以下情形予以认定：

   1、开工日期为发包人或者监理人发出的开工通知载明的开工日期；开工通知发出后，尚不具备开工条件的，以开工条件具备的时间为开工日期；因承包人原因导致开工时间推迟的，以开工通知载明的时间为开工日期。

   2、承包人经发包人同意已经实际进场施工的，以实际进场施工时间为开工日期。

   3、发包人或者监理人未发出开工通知，亦无相关证据证明实际开工日期的，应当综合考虑开工报告、合同、施工许可证、竣工验收报告或者竣工验收备案表等载明的时间，并结合是否具备开工条件的事实，认定开工日期。

  基于此法律规定，开工日期认定标准归纳为以下5种情形：

   1、如果发包人或者监理人向施工企业发出开工通知令，则以发包人或者监理人发出的开工通知令载明的开工日期为开工日期；  

   2、如果发包人或者监理人向施工企业发出开工通知令后，但尚不具备开工条件的，则以开工条件具备的时间为开工日期；  

   3、如果发包人或者监理人向施工企业发出开工通知令后，因承包人原因导致开工时间推迟的，则以开工通知载明的时间为开工日期。

  4、承包人经发包人同意已经实际进场施工的，以实际进场施工时间为开工日期。

   5、发包人或者监理人未发出开工通知，亦无相关证据证明实际开工日期的，应当综合考虑开工报告、合同、施工许可证、竣工验收报告或者竣工验收备案表等载明的时间，并结合是否具备开工条件的事实，认定开工日期。

五、建筑工程新老项目的判断标准

   基于以上法理分析，建筑企业营改增过度期新老项目税法的判断标准有以下四点：

   第一、《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30 日前的建筑工程项目为老项目，注明的合同开工日期在2016年5月1 日后的建筑工程项目为新项目。

   第二、未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30 日前的建筑工程项目为老项目，注明的开工日期在2016年5月1 日后的建筑工程项目为新项目 。

   第三、未取得《建筑工程施工许可证》并未签订建筑工程承包合同的，也就是实践中的“先上车，后买票”的项目（先施工，后补办立项、规划、签合同手续的项目），建筑企业进驻工地施工报告上的报告日期在2016年4月30 日前的建筑工程项目为老项目，注明的报告日期在2016年5月1 日后的建筑工程项目为新项目。

   第四、未取得《建筑工程施工许可证》并未签订建筑工程承包合同的，也就是实践中的“先上车，后买票”的项目（先施工，后补办立项、规划、签合同手续的项目），以业主或发包方下达的开工令（开工通知）上的开工日期在2016年4月30 日前的建筑工程项目为老项目，注明的开工日期在2016年5月1 日后的建筑工程项目为新项目。

建筑工程老项目营改增后发生分包业务的新老项目界定

应界定为老项目而不是新项目

一、建筑工程老项目营改增后发生的分包业务不能以《建筑工程施工许可证》为判断依据。

   除了依法规定的6种不需要办理工程施工许可证的建筑工程之外，在三种书面形式的建筑工程承包合同中，建筑工程承包合同与《建筑工程施工许可证》之间的关系如下；

   第一，如果建设单位或业主(甲方)将本工程项目中的所有分部分项工程发包给具有各项工程施工资质范围的施工总承包单位，并与施工总承包单位签订施工总承包合同，则由建设单位到工程施工所在地建设委办理《建筑工程施工许可证》，该施工许可证上的“施工单位”栏上只填写施工总承包单位的名称。

   第二，如果建设单位或业主(甲方)分别与不同的专业承包单位签订施工专业承包合同，则由建设单位到工程施工所在地建委办理《建筑工程施工许可证》，该施工许可证上的“施工单位”栏上分别注明各专业承包单位的名称。

   第三，如果建设单位或业主(甲方)先与一家土建施工总承包单位签订土建系列施工总承包合同，则由建设单位到工程施工所在地建委办理《建筑工程施工许可证》，该施工许可证上的“施工单位”栏上注明该土建施工总承包单位的名称。在土建工程建设过程中，建设单位分别确定本建设项目中的安装、装修、消防等专业承包单位后，建设单位应依法到工程施工所在地建设委办理《建筑工程施工许可证》，该施工许可证上的“施工单位”栏上分别注明各专业承包单位的名称，但实际操作过程中，建设单位没有到工程施工所在地建委给这些专业承包单位办理《建筑工程施工许可证》。

   第四，如果建设单位或业主(甲方)与一家施工总承包单位签订施工总承包合同的同时，施工总承包单位与施工专业分包单位签订专业分包合同发，则由建设单位到工程施工所在地建设委办理《建筑工程施工许可证》，该施工许可证上的“施工单位”栏上只填写施工总承包单位的名称，不填写专业分包单位的名称。换句话说，《建筑工程施工许可证》上不填写施工专业分包单位的名称。

   基于以上《建筑工程施工许可证》与建筑工程承包合同的四种关系，可以发现，《建筑工程施工许可证》上不填写建筑专业分包方的名称，即建筑工程老项目营改增后发生的分包业务不能以《建筑工程施工许可证》为判断依据。能否以建筑工程承包合同为新老项目的判断依据呢？还必须从工程计价的规则进行分析。

二、一般计税和简易计税的工程计价规则

《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标[2016]4号）第二条的规定，工程造价可按以下公式计算：工程造价=税前工程造价×（1+11%）。其中，11%为建筑业拟征增值税税率，税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算，相应计价依据按上述方法调整。

另外，《住房城乡建设部办公厅关于调整建设工程计价依据增值税税率的通知》（建办标[2018]20号）规定：《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）第一条的规定，现将《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》(建办标[2016]4号) 规定的工程造价计价依据中增值税税率由11%调整为10%。随着建筑企业的增值税税率降为9%之后，工程造价计价依据中增值税税率由10%调整为9%。基于以上法律依据，建筑工程一般计税和简易计税的工程计价规则是不一样，具体分析如下。

1、一般计税方法的工程计价原则：价税分离原则

根据以上工程计价的政策规定，在营改增后的建筑工程，实施一般计税方法计征增值税时，必须按照“价税份离”的原则进行工程计价。

2、一般计税方法的工程计价规则

建筑工程的工程造价在2018年4月30日之前，必须按照（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+11%）”作为计价依据；在自2018年5月1日至2019年3月31日之前，必须按照（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+10%）”作为计价依据。在2019年4月1日之后，必须按照（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+9%）”作为计价依据。

3、简易计税方法的工程计价规则

在国家层面而言，对于简易计税方法的工程计价规则没有明确的文件规定，只是《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标[2016]4号）第三条规定：“有关地区和部门可根据计价依据管理的实际情况，采取满足增值税下工程计价要求的其他调整方法。”即在国家层面而言，允许各省根据实际情况制定各省行政区域范围内适应的工程计价调整规定。

例如，河南省、广东省、山西省、江苏省、浙江省和山东省都有营改增后的工程计价文件规定，这些省的工程计价调整文件中都明确规定：“选择简易计税方法的建筑工程老项目（符合财税[2016]36号文件规定的老项目标准）、甲供工程业务、清包工工程业务”的工程计价参照营改增前的计价规则规定，但是城建税、教育附加及地方教育附加列为管理费用。

因此，选择简易计税方法的建筑工程老项目的工程计价规则是参照营改增前的计价规则，即建筑安装工程税前造价由各项组成费用包含可抵扣增值进项税额（即人工、材料、机械单价及各项费用中“含增值税税金”的含税金额）计算，税金以营业的纳税额（工程造价×税率）及附加税费计算的计价规则。用公式表述如下：

营业税下的工程计价或选择简易计税方法的建筑工程老项目的工程计价=（含增值税的人工费+含增值税的材料费+含增值税的施工机具使用费+含增值税的企业管理费+含增值税的规费+利润）×（1+3%）”作为计价依据。

基于以上工程造价规则，对于营改增前的老项目，由于总承包方与业主或建设方签订的总承包合同造价里含有建筑企业各类成本中不能抵扣的增值税进项税和工程造价的3%税率的营业税，或者说，营改增前签订总承包合同的合同造价，是总承包方与业主或建设方基于营业税体制下的工程造价规定而签订的总承包合同造价，所以根据增值税计税方法的选择必须与工程造价的计算相匹配的原则，建筑工程老项目营改增后发生的分包业务只能选择简易计税计征增值税而不能选择一般计税计征增值税。因此，建筑工程老项目营改增后发生的分包工程是营改增前总承包工程的一部分，归属于总承包老项目。

三、地方各省税务局的规定：界定为建筑工程老项目

笔者通过实践调研显示：河北省、北京市、天津市、湖北省、山东省、四川省、上海市、福建省和宁夏等国税局都规定：凡是在工程服务老项目基础上进行的工程服务分包按老项目认定。纳税人提供的建筑分包服务，在判断是否是老项目时，以总包合同为准，如果总包合同属于老项目，分包合同也属于老项目。

建筑总承包方发生的分包业务分为两种情况：

一是营改增前发生的总承包业务，总承包方已经开工，营改增后发生专业分包业务（指分包方包工包料的业务）；

二是营改增后发生的总承包业务，总承包方已经开工，然后总承包方发生专业分包业务（指分包方包工包料的业务）。

这两种分包业务中，第二种情况的总分包业务，分包方的项目一定是新项目，分包方必须选择一般计税方法，根据现有的增值税税率的规定，分包方向总承包方开具9%的增值税专用发票。第一种情况的总分包业务，对分包方而言，根据前面关于“建筑工程老项目营改增后发生分包业务是老项目而不是新项目”的分析，建筑工程老项目营改增后发生分包业务是老项目。

财税[2016]36号）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）项第3款规定：“一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。” 基于此税法规定和，建筑工程老项目营改增后发生分包业务可以选择简易计税方法计税。

一、建筑企业差额征税调减“工程施工”的会计核算依据分析

1、简易计税使用的会计核算科目：简易计税。

根据财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知（财会[2016]22号）的规定，二级科目“简易计税”明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。因此，选择简易计税的建筑企业发生分包业务时，其扣除分包额差额征收增值税，应缴纳的增值税额在 “简易计税”会计科目核算。

2、建筑企业差额征税调减“工程施工”的账务处理。

根据财会[2016]22号的规定，按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。二级科目“预交增值税”科目：核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。

企业预缴增值税时：

借：应交税费—预交增值税

贷：银行存款

月末企业将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目

借：应交税费—未交增值税

贷：应交税费—预缴增值税

   基于以上会计核算规定，建筑企业差额征税调减“工程施工”的账务处理为：

借：应缴税费——简易计税

贷：工程施工——合同成本

案例分析建筑企业总分包差额征税业务的财税处理

1、案情介绍

   山东的甲公司承包了山西一个合同值为1000万元(含增值税）的工程项目，并把其中300万元(含增值税）的部分项目分包给具有相应资质的分包人乙公司，工程完工后，该工程项目最终结算值为 1000万元(含增值税） 。假设该项目属于老项目，甲乙公司均采取简易计税。甲公司完成工程累计发生合同成本500万元.请分析甲公司如何进行会计核算？

2、总包方甲公司的会计核算（单位为：万元）

  （1）完成合同成本时：

 借：工程施工—合同成本　 500

   贷：原材料等 　500

  （2） 收到总承包款：

 借：银行存款　 100

    贷：工程结算　917.43

应交税费—简易计税   82.57

  （3）分包工程结算时：

  借：工程施工——合同成本　 300

    贷：应付账款——乙公司　 300

（4）全额支付分包工程款并取得分包方开具的增值税普通发票时

 借：应付账款——乙公司　 300

    贷：银行存款        300

(5)甲公司差额征税调减“工程施工”成本的账务处理

借：应交税费—简易计税  8.74

   贷：工程施工——合同成本  8.74

  （6）甲公司确认该项目收入与费用：

  借：主营业务成本　791.26

    工程施工——合同毛利　126.17

    贷：主营业务收入　 917.43

 （7）工程结算与工程施工对冲结平：

  借：工程结算　 917.43

    贷：工程施工——合同成本　 791.26

     ——合同毛利 　126.17

  （8）向项目所在地山西国税局预缴税款=（1000-300）÷（1+3%）×3%）=20.38（万元）的账务处理：

   借：应交税费——预缴增值税　20.38

    贷：银行存款　　20.38

 借：应交税费——未交增值税　20.38

    贷：应交税费——预缴增值税　20.38

   3、税务处理：全额开票，差额计税

    发票备注栏要注明建筑服务发生地所在县（市、区）及项目名称。简易计税的情况下，一般预缴税款等于向机构所在地主管税务机关纳税申报的税额。甲纳税申报按差额计算税额：（1000-300）÷（1+3%）×3%=20.38（万元）。

  建筑施工采用简易计税方法时，发票开具采用差额计税但全额开票，这与销售不动产、劳务派遣、人力资源外包服务、旅游服务等差额开票不同，甲公司可全额开具增值税专用发票。发票上填写：税额为29.12万元[1000÷（1+3%）×3%]；销售金额为：970.88万元（1000-29.12）。

购房需求的激增让房地产市场的房价一直飙升，很多购房者开始考虑二手房交易，其中有一类特殊的房源“法拍房”开始走进人们的视野。由于“法拍房”的购房方式大众比较生疏，但远远低于市场价的优势让很多购房者止步观望。因此，本文将为大家详细介绍其中的涉税问题，希望对大家的购房选择提供帮助。

一、什么是“法拍房”？

“法拍房”是指司法拍卖，具体内容是人民法院将查封、扣押、冻结的被执行人财产，在被执行人逾期不履行义务时，依法以公开竞价的方式售予出价最高的竞买人，并用所得金额清偿债务的执行行为，是人民法院执行中的一种强制处分措施。

二、法院拍卖房产主要流程

1.拍卖的鉴定与估价

对拍卖房产进行鉴定和估价是拍卖前的第一项准备工作，核定房产评估必须由房地产评估师进行，并对评估结果承担相应责任。

2.确定拍卖房产底价

指拍卖成交应达到的最低价格基数，底价过高会导致拍卖失败，过低又会使委托人受经济损失。底价确定后，当事各方应保守秘密。

3.发布拍卖公告

拍卖是一种公开竞买活动，必然发拍卖公告，主要反映拍卖房产的内容、拍卖时期、拍卖地点及其它必要事项。

4.审查竞买人资格

参加房产拍卖的竞买人应是具有民事权利与相应民事行为能力的自然人或法人，拍卖主持单位提供相应的证明文件。

5.审查竞买人资格并缴付保证金

在拍卖程序中，缴付保证金是成为竞买人的必要条件之一。竞买人竞价成功，其保证金可转为价金，竞买未成功，保证金如数退还。

6.拍卖品的权属移交

房产一旦成交，拍定人交付拍卖款和佣金，签署拍卖成交确认书，即完成了拍卖房产的权属转移。买受人从拍卖行或执行法院领取房产权利转移证明后，就取得了该房产的所有权或使用权。

三、法院拍卖房产过户税费如何缴纳？

由于被执行方没有支付相关税费的能力，法院往往会在拍卖公告中声明，标的物所有权转移过程中本应由被执行方承担的相关税费，由买受方承担。因此，这种约定无形中增加了买受方的交易成本。拍卖的房产除了过户的手续与普通的房产交易有所差别以外，税费方面都是一样的。

1．房屋原持有者（被执行方）为个人：

（1）增值税及附加税

结合《国家税务总局公告2016年第14号 国家税务总局关于发布&<纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法&>的公告》以及财税[2016]36号《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》规定：

“第五条 个人转让其购买的住房，按照以下规定缴纳增值税：

（一）个人转让其购买的住房，按照有关规定全额缴纳增值税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

（二）个人转让其购买的住房，按照有关规定差额缴纳增值税的，以取得的全部价款和价外费用扣除购买住房价款后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。”

    这里需要注意一下购房年限的问题，针对北京市、上海市、广州市和深圳市地区来说，按照以下基准来判断：

①　个人将购买不足2年的住房对外销售的，按照5%的征收率全额缴纳增值税；

②　个人将购买2年以上（含2年）的非普通住房对外销售的，以销售收入减去购买住房价款后的差额按照5%的征收率缴纳增值税；

③　个人将购买2年以上（含2年）的普通住房对外销售的，免征增值税。

对于“北上广深”以外的地区来说，基准如下：

①　个人将购买不足2年的住房对外销售的，按照5%的征收率全额缴纳增值税；

②　个人将购买2年以上（含2年）的住房对外销售的，免征增值税。

附加税金综合比例约为12%。

（2）个人所得税

个人转让自用达5年以上、并且是唯一的家庭生活用房取得的所得，享受暂免征收个人所得税。

另外，财税[2010]94号《财政部、国家税务总局、住房和城乡建设部关于调整房地产交易环节契税个人所得税优惠政策的通知》指出：“对出售自有住房并在1年内重新购房的纳税人不再减免个人所得税。”

实务当中，同时存在核定征收的情况，核定税率为1%。

（3）土地增值税

参照财税[2008]137号《财政部 国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策》的规定：对个人销售住房暂免征收土地增值税。

（4）印花税

参照财税[2008]137号《财政部 国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策》的规定：

对个人销售或购买住房暂免征收印花税。

（5）契税

参照财税[2010]94号《财政部、国家税务总局、住房和城乡建设部关于调整房地产交易环节契税个人所得税优惠政策的通知》规定：

“对个人购买普通住房，且该住房属于家庭（成员范围包括购房人、配偶以及未成年子女）唯一住房的，减半征收契税。

对个人购买90平方米及以下普通住房，且该住房属于家庭唯一住房的，减按1%税率征收契税。”

2．房屋原持有者（被执行方）为企业：

（1）增值税及附加税

自2019年4月1日起，一般纳税人适用一般计税方法，转让不动产适用的税率为9%；

一般纳税人适用简易计税方法和小规模纳税人（含其他个人）转让不动产，征收率为5%。

附加税金综合比例约为12%。    

（2）企业所得税

企业针对出售房屋收益部分需要并入企业利润总额按企业所得税法的规定计算交纳企业所得税，适用税率25%。 

当被执行方企业出售房屋处置价低于房屋采购价，不存在溢价部分，这种情况下不涉及企业所得税。

（3）土地增值税

 参照《中华人民共和国土地增值税暂行条例》的规定，针对增值额部分判定适用的超率累进税率计算缴纳。

（4）印花税

企业出售房屋根据“产权转移书据”项目按合同所载金额的万分之五计算缴纳。

（5）房产税

     企业作为受买方，根据《中华人民共和国房产税暂行条例》的规定：

“第三条 房产税依照房产原值一次减除10％至30％后的余值计算缴纳。具体减除幅度，由省、自治区、直辖市人民政府规定。

　　没有房产原值作为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定。

　　第四条 房产税的税率，依照房产余值计算缴纳的，税率的1.2％；

......

　　第七条 房产税按年征收、分期缴纳。”

房产税的纳税义务发生时间为自办理房屋权属转移，登记机关签发房屋权属证书之次月起。

（6）契税

     本文主要讨论买受方为个人的情况，对个人购买普通住房，且该住房属于家庭（成员范围包括购房人、配偶以及未成年子女）唯一住房的，减半征收契税。

对个人购买90平方米及以下普通住房，且该住房属于家庭唯一住房的，减按1%税率征收契税。

特别说明：

1.上述的情况单指出售房屋的一方只有一套房产和买家没有其他房产的情况；

2.其他的费用还包括房屋交易费、房屋评估费、转让登记费以及相关部门所收的房产没有缴纳的生活费用，费用标准参照当地具体标价。

常常有企业的财务人员咨询，我公司将使用过的车辆转让，交不交增值税？如果交税怎么缴？发票怎么开具？

下面我们区分不同的纳税人进行分析：

一、企业销售自用二手车如何缴纳增值税？

（一）政策规定：

1、《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号），自2013年8月1日起，纳税人购买自用的小汽车不属于以上不得抵扣情形的，可以凭合法有效机动车销售统一发票按规定申报抵扣。

2、《国家税务总局关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》( 国家税务总局公告2012年第1号）

3、国家税务总局公告2014年第36号 《国家税务总局关于简并增值税征收率有关问题的公告》将《国家税务总局关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第1号）中“可按简易办法依4%征收率减半征收增值税”，修改为“可按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税”。

4、《财政部 国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》（财税[2014]57号  ） 。  

（二）根据以上政策，自2013年8月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产（汽车），应区分不同情形征收增值税：

 1、一般纳税人销售自己使用过的2013年8月1日以后购进的固定资产，按照适用税率征收增值税。

因此，一般纳税人销售已使用过的车辆，并且已经抵扣了17%或16%的增值税进项税额，目前应根据2019年5月1日起执行的新税率，按照13%的税率缴纳增值税。

2、一般纳税人销售自己使用过的2013年8月1日以前购进的固定资产，按照3%征收率减按2%征收增值税。或放弃减税转政策按照3%征收率征收增值税。

3、小规模纳税人销售自己使用过的固定资产可以享受增值税3%征收率减按2%征收。

（三）简易计税如何计算应纳增值税额？

  不含税销售额=含税销售额/（1+3%）  

应纳税额=含税销售额/（1+3%）*2%

二、如何开具发票？

1、执行简易计税3%政策的，应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。

2、增值税一般纳税人销售二手车，按照适用税率征收增值税，可开具增值税专用发票。

3、开具发票的程序：

按照商建办便[2018]1830号《二手车流通管理办法》（征求意见稿）

第十九条交易发票  二手车所有人不通过经销公司将车辆直接出售给买方的，应当由税务机关或二手车交易市场按规定向买方开具税务机关监制统一发票。

在实务中开具发票应注意的事项：

（1）增值税一般纳税人和小规模纳税人，自行开具发票。

（2）二手车交易市场核对企业自行开具的增值税发票记账联原件、发票联复印件及相关过户资料，开具《二手车销售统一发票》，将转移登记联交付纳税人。企业将转移登记联转交给购买方，在交管部门办理过户手续。

另外企业还应将自开的专用发票的发票联和抵扣联（如果开具的是普通发票，只交付发票联）交给购买方作为增值税抵扣认证和入账的凭据。

三、如何申报税？

纳税人在转让车辆的次月，自行申报纳税。

1、增值税一般纳税人购入车辆时没有抵扣进项税额的，在增值税申报表附表一中将车辆销售额填入按3%简易征收的栏次计算销项税额，在主表中按3%计算销项税额，在应纳税额减征额填写1%的那一部分税额。在减免税申报明细表减税性质代码及名称选择对应的已使用固定资产减征增值税财税政策，并填写减税发生额。

2、增值税一般纳税人购入车辆时如果已抵扣过进项，则附表一中按照13%填写销项税额，同时主表中同样按照13%计算销项税额。

四、账务处理：

（1）处置资产时

借：固定资产清理

累计折旧

贷：固定资产

（2）收到转让车辆款项

借：银行存款

贷：固定资产清理

应交税费--应交增值税（销项税额）

（3）结转处置资产损失或收益

借：固定资产清理

贷：营业外收入

或借：营业外支出

贷：固定资产清理

土地增值税条例规定房地产企业销售开发的普通标准住宅可以享受增值率20%以内土地增值税免征优惠。而且，财税字[1995]48号规定，普通标准住宅要跟开发的其他开发产品分开核算增值额，否则，面临不能享受以上优惠的风险。因此，搞清楚普通标准住宅的界限很重要。

一、普通标准住宅是民用标准建造的居住用住宅（普通标准住宅是什么？）

关于普通标准住宅的执行标准，《土地增值税暂行条例实施细则》第十一条规定：《土地增值税条例》第八条（一）项所称的普通标准住宅，是指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅。高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。

二、普通标准住宅的面积、售价、容积率有特殊规定

财税[2006]21号《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》规定《条例》第八条中“普通标准住宅”和《财政部、国家税务总局关于调整房地产市场若干税收政策的通知》(财税字[1999]210号)第三条中“普通住宅”的认定‚一律按各省、自治区、直辖市人民政府根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》(国办发[2005]26号)制定并对社会公布的“中小套型、中低价位普通住房”的标准执行。

享受优惠政策的住房原则上应同时满足以下条件：

1、住宅小区建筑容积率在１.０以上

2、单套建筑面积在120平方米以下

3、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格１.２倍以下。

同时，国办发[2005]26号规定，各省、自治区、直辖市要根据实际情况，制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的２０％。各直辖市和省会城市的具体标准要报建设部、财政部、税务总局备案后，在2005年5月31日前公布。  

各省（自治区、直辖市）根据国办发[2005]26号制定了地方标准，例如：

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   实际工作中，主要应以地方标准为主判断普通标准住房。地方没有出台地方标准的，应积极与税务部门沟通。

三、企业在判断普通标准应该注意的问题

1、普通标准住房的三个标准不是“并”的关系。

普通标准住房三个标准中，小区容积率、单套建筑面积、成交价格如有一个标准不符合，就不能被判定为普通标准住房。

2、比价的选取应以当年度同级别土地上住房平均交易价为准。

    由于住房市场价格是不断变化的，尤其在最近几年，住房价格变化较大。因此，在选择比价时应选取最近期（当年度内）同级别地上住房的平均交易价格，作为判断的依据。否则，可能得不到税务部门的认可。

3、精装修住房如何适用普通标准住房标准呢

    精装修房比毛坯房投入了更多的成本，销售时价格一般都会高于毛坯房。精装修房如何适用普通标准住房的标准呢？目前颇具争议。一种观点认为，住房面积和小区容积率都满足普通标准住房的前提下，精装修房应该从售价中减掉装修费用，然后再根据普通标准住房的标准去判断是否属于普通标准住房；另一种观点认为，不能减掉装修费用，直接以成交价格判断。实务中，应该积极与税务部门沟通。

2006年是合伙企业的春天，为什么这么说呢？因为在这一年，《中华人民共和国合伙企业法》通过修订之后，产生了一种新型的合伙企业，叫有限合伙企业。

有限合伙企业，是指一名以上普通合伙人（General Partner，简称GP）与一名以上有限合伙人（Limited Partner，简称LP）所组成的合伙企业，它是介于合伙与有限责任公司之间的一种企业形式。双方根据有限合伙协议约定分配利润。在有限合伙企业中，由普通合伙人执行合伙事务，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任；有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担有限责任。国有独资公司、国有企业、上市公司以及公益性的事业单位、社会团体不得成为普通合伙人。

为什么往往股权投资公司，比如私募基金、风投基金等基金公司都采用的是合伙制呢？当然是因为税负的问题，我们来分析一下：

假如采取有限责任制公司，那么公司实现的利润缴纳25%的企业所得税后，再分红给股东，如果是法人股东，则无需再缴纳企业所得税；如果是分红给个人股东，个人股东需要再次缴纳20%的个人所得税，那么对于个人股东而言，综合税负是25%+（1-25%）*20%=40%。税负还是很重的。

假如采取合伙制，合伙企业是先分后税，也就是投资人只交一次税，不存在重复征税的问题。对于一般的合伙企业，如果投资人是个人的话，要按照5％—35％的五级超额累进税率征收个人所得税，但是对于基金公司，在很多地区都有直接核定20%税率的优惠政策。相比较有限制公司的税负，降低幅度很大。   

但是采用合伙企业的形式有利也有弊，最大的风险就是作为普通合伙企业的合伙人需要对合伙企业的事务承担无限连带责任。这其中不乏血淋淋的教训。所以说，有限合伙企业的诞生意味着合伙企业的春来的来临。但依然有很多人不是非常明白这其中的奥妙，以及这其中隐藏的秘密，我们接下来以一个典型的案例，为大家进行分析后，大家就很清楚了.

作为合伙企业的典型，我们来看看马云是如何控制蚂蚁金服的。以下是蚂蚁金服的股权架构图：

>img src="/ueditor/php/upload/image/20200325/1585126848251685.png" title="1585126848251685.png" alt="image.png" width="241" height="203"/>

蚂蚁金服总投资14.6亿元，但是马云只用了1010万元就牢牢的掌握了蚂蚁金服的控制权，如何做到的呢？我们分析一下上面的股权架构图就知道了：

1.马云出资1010万元成立杭州云铂投资咨询有限公司（以下简称“云铂投资”）。

2.云铂投资分别出资500万成为杭州君瀚股权投资合伙企业（以下简称“君瀚”）和杭州君澳股权投资合伙企业（以下简称“君澳”）的普通合伙人。

3.君瀚出资6亿元占蚂蚁金服42.28%的股权；君澳出资5亿元占蚂蚁金服34.15%的股权，两个合伙企业总共占了蚂蚁金服76.43%的股权，成为蚂蚁金服绝对控股的股东。

至此，马云通过云铂投资公司成为君瀚和君澳的普通合伙人（我们知道，有限合伙企业是由普通合伙人执行合伙事务，而有限合伙人不执行合伙事务），等于马云掌握了君瀚和君澳的控制权，而君瀚和君澳是蚂蚁金服的绝对控股股东，那么就等于马云通过云铂投资绝对控股蚂蚁金服。这就是马云如何通过1010万元控制14.6亿的蚂蚁金服的秘密。

而这其中真正的秘密不是马云如何控制蚂蚁金服，而是马云通过成立云铂投资这个有限公司，再以云铂投资去做有限合伙企业的普通合伙人，不仅成功的掌握了有限合伙企业的控制权，最重要的是，将个人安全的和合伙企业进行了风险隔离。说白了，君瀚和君澳公司出现任何状况，马云个人，仅仅以云铂投资的1010万元承担有限责任，而已。

总结：

利用有限合伙企业进行纳税筹划和风险隔离的秘密就是：通过设立一人有限责任公司，以有限责任公司作为有限合伙企业的普通合伙人。这样做的好处是：

1.成为普通合伙人就是掌握了有限合伙企业的控制权。

2.同时又将个人和普通合伙人的需要承担的无限连带责任风险进行了有效隔离。

身边有很多财务人员会问，公司制度规定每月月底发放工资，那根据收付实现制，是不是可以直接借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”科目就可以？还是说一定要通过“应付职工薪酬”核算才可以？关于这类问题，本文将为你答疑解惑。

一、应付职工薪酬到底核算哪些内容？

应付职工薪酬是企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬，按照“工资，奖金，津贴，补贴”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“解除职工劳动关系补偿”、&quot;非货币性福利&quot;、&quot;其它与获得职工提供的服务相关的支出&quot; 等应付职工薪酬项目进行明细核算。

二、企业会计准则的相关规定有哪些？

企业应当通过“应付职工薪酬”科目，核算应付职工薪酬的提取、结算、使用等情况。

职工薪酬核算的两个步骤：

①　确认应付职工薪酬，贷方登记分配计入成本费用项目的职工薪酬的数额；

②　实际发放应付职工薪酬，借方登记：实际发放的职工薪酬的数额。

三、发放工资缴纳社保怎么进行会计处理？

1．计提次月工资以及社保费用时：

借：管理费用（管理部门人员的职工薪酬）

销售费用（销售人员的职工薪酬）

生产成本-直接材料（生产部门人员的职工薪酬）

        -直接人工（生产部门人员的职工薪酬）

        -制造费用（生产部门人员的职工薪酬）

研发支出（研发费用支出）

在建工程

贷：应付职工薪酬-工资

                -社保（对应“管理费用”）

2．实际发放工资时：

借：应付职工薪酬-工资

贷：银行存款等

应交税费——应交个人所得税

3．支付社保费用时：

借：应付职工薪酬-社保

贷：银行存款等

   *部分公司会同时承担个人缴纳的社保部分，会计处理如下：

   借：管理费用-社保（公司承担部分20%）

       其他应付款-社保/代扣代缴个税（个人承担部分8%）

       贷：银行存款等

四、工资为什么需要通过“应付职工薪酬&quot;科目核算？

1．最直接的原因是从“应付职工薪酬”可以反映出企业每月发放的工资总额，在申报年度所得税时能够直观判断工资限额是否超过规定标准，若发现超过标准的情况，便于及时调整。

另外，可能在当期损益科目的二级科目中同样核算工资项目，如果没有通过“应付职工薪酬&quot;科目计提，在申报时需要逐一从明细分类账中找出汇总，降低工作效率。

2．汇总统计职工薪酬的累计发放金额，账面直观反映出截止到某一时点公司实际发出工资总额、应发工资总额等数据。

3．在计算职工福利费、职工教育经费、工会经费以及五险一金的具体数字时，需要以工资这一项为核算基数，便于计提核算。

4．通过比对计提工资金额和实际发放工资金额的差异，往往是计提金额大于实际发放金额，若发现企业在管理过程中是否存在透支发放的情况，应及时调整。

炎炎夏日是体检的高峰期，想起遇到的一个实务问题， 与诸位读者讨论一下。若我的理解有不当之处，还请指正。那么我们先抛出问题：

“单位组织员工体检，并统一向体检单位支付体检费，体检支出由单位统一核算，未发放到个人名下，这类福利员工是否缴纳个人所得税？”

这个实务中是有争议的，首先我们看一下第一种观点：体检费用需要并入工资薪金所得缴纳个人所得税。 持有该观点的老师认为，体检费不在个人所得税法免税的范围内，因此，单位给员工报销的体检费应并入员工工资薪金所得，缴纳个人所得税。

比如，合肥市地方税务局，12366纳税服务中心，答复时间：2017年3月24日。

咨询内容：

请问公司为员工体检支付的体检费需要缴纳个税吗？

解答内容：

您好,您所咨询的问题已收悉。现针对您所提供的信息回复如下：

根据《中华人民共和国个人所得税法》规定：“第四条 下列各项个人所得，免纳个人所得税：

一、省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、教育、技术、文化、卫生、体育、环境保护等方面的奖金；

二、国债和国家发行的金融债券利息；

三、按照国家统一规定发给的补贴、津贴；

四、福利费、抚恤金、救济金；

五、保险赔款；

六、军人的转业费、复员费；

七、按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、退休工资、离休工资、离休生活补助费；

八、依照我国有关法律规定应予免税的各国驻华使馆、领事馆的外交代表、领事官员和其他人员的所得；

九、中国政府参加的国际公约、签订的协议中规定免税的所得；

十、经国务院财政部门批准免税的所得。”

因此，体检费用不在个人所得税免税范围内，需并入工资薪金所得缴纳个人所得税。

    感谢您的咨询！上述回复仅供参考，若您对此仍有疑问，请联系12366纳税服务热线或主管税务机关。

那再来看一下第二种观点：对于集体享受的、不可分割的、未向个人量化的非现金方式的福利，原则上不征收个人所得税。　 

在国家税务总局2018年度的第三季度视频解读会上，国家税务总局所得税司副司长叶霖儿就此问题回答：

咨询内容：

单位组织员工体检，并统一向体检单位支付体检费，体检支出由单位统一核算，未发放到个人名下，这类福利员工是否缴纳个人所得税？

    解答内容：

根据现行个人所得税法规定，工资薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

对于任职受雇单位发给个人的福利，不论是现金还是实物，依法均应缴纳个人所得税。但对于集体享受的、不可分割的、未向个人量化的非现金方式的福利，原则上不征收个人所得税。

笔者更倾向于第二种说法。员工体检费用是否属于员工的工资薪金所得，目前看来，国家税务总局在线答疑基本上认定其为不征个人所得税的事项，当然，这个也是需要一定的条件为前提的。

这个前提是集体享受的、不可分割的、未向个人量化，非现金方式的福利。因此，单位组织员工体检，并统一向体检单位支付体检费，体检支出由单位统一核算，未发放到个人名下，这类福利原则上员工不缴纳个人所得税。实务中，我们财税人员可以以此为标准作为是否代扣个税判断的依据。

笔者建议，我们的财税人员也可以据此与预征税款的税务机关工作人员进行相关沟通。

这是2018年一篇老文章，近期咨询违约金问题客户非常多，重新发出以飨读者。

企业经营中由于合同违约的原因，常常会向外支付违约金，是否需要取得发票入账呢？实务中需要分为几种情况分别分析。

案例1

甲公司向乙公司销售设备，约定一个月内付款，结果乙公司延误付款，按照合同约定向甲方支付了违约金（或称延期付款滞纳金）20万元。

1、增值税问题

这个案例中关键是判断20万元的性质是否是增值税价外费用。在财税[2016]年36号文附件1中对价外费用是这样规定的：

“第三十七条 销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。

价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：

（一）代为收取并符合本办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费。

（二）以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。”

文件中对价外费用的描述十分笼统，我们可以给出实务中价外费用的两个判断标准：

1、价外费用一定是依附于合同主价款，因此合同应正常履行；

2、价外费用的支付方向应同主价款的支付方向一致，也就是购货方支付给销货方，或者接受服务方支付给提供服务方。

同时满足这两个条件就应被界定为价外费用，按照增值税的规定，除了委托代收款项之外，均应计算缴纳增值税。

按照上述标准衡量，案例中的违约金属于典型的价外费用，甲方收到款项必须按照16%缴纳增值税，并向乙方提供增值税发票，乙方取得的如果是增值税专用发票，可以正常抵扣进项。

2、会计处理和所得税问题

案例中甲方收取违约金应该计入营业外收入，计算缴纳企业所得税；而乙方支付违约金应计入营业外支出，作为同经营有关的支出，可以在企业所得税前计算扣除。

案例2

甲公司向乙公司销售设备，约定一个月内供货，结果甲公司延误供货，按照合同约定向乙方支付了违约金（或称延期交货滞纳金）20万元。

同案例1相比，违约金支付方向发生了变化，是由供货方向购货方支付，这显然不属于增值税价外费用，由于是一个固定的违约金，而不是一个货款比例，也不能将其认定为销售折让。对于这类违约金，不影响双方的供货总价款和增值税。

1、增值税

乙公司收到违约金（或冲抵货款），不属于价外费用，不缴纳增值税。

2、会计处理和企业所得税

甲公司凭借合同和乙公司开具的收款收据计入营业外支出，在企业所得税前计算扣除；乙公司计入营业外收入，缴纳企业所得税。

案例3

甲公司向乙公司销售设备，约定一个月内供货，结果由于乙公司原因放弃采购行为，双方协商解除合同，乙方向甲方支付解约违约金20万元。

本案例中协议解除，交易行为未发生，总价款自然无从谈起，因此也不属于价外费用。这种违约金可以称之为解约违约金。

1、增值税

甲方收到违约金不属于价外费用，不缴纳增值税。

2、会计处理和企业所得税

甲方收到违约金计入营业外收入，并入当期应纳税所得额缴纳企业所得税；乙方支付违约金凭借甲方开具收款收据入账，计入营业外支出，所得税前可以扣除。

总结：违约金的增值税判断关键在于区分是否价外费用，如果是价外费用应缴纳增值税，支付的企业自然应取得增值税发票入账；如果不是价外费用，支付的企业只需要取得收款收据入账即可。

案例

我公司为一般纳税人生产企业，近两年以来经营停滞，几乎没有销售收入，但仍有部分存货未做处置。现计划将一般纳税人转回小规模纳税人，请问转回小规模后这部分存货处置能否按照3%缴纳增值税？

按照.《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局2019年4号公告）的规定，转登记日前连续12个月（以1个月为1个纳税期）或者连续4个季度（以1个季度为1个纳税期）累计销售额未超过500万元的一般纳税人，在2019年末前，可选择转登记为小规模纳税人。因此，如果公司符合这个条件可以在2019年末前申请 转回小规模纳税人。

但在一般纳税人期间形成的这部分存货如何处置？首先要对存货的进项情况进行分析，有两种可能情况：

第一种情况是存货进项尚未抵扣，无论是否已经认证，只要尚未抵扣就属于这种情况。

财税[2018]33号文件规定，按照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十八条规定已登记为增值税一般纳税人的单位和个人，在2018年12月31日前，可转登记为小规模纳税人，其未抵扣的进项税额作转出处理。这里的逻辑其实是很清晰的，对于这部分存货而言，进项必须与对应的销项匹配，现在小规模状态下，销项按照3%简易计税缴纳增值税，对应进项当然不能再进行抵扣。

第二种情况是存货进项已经抵扣，这也是有可能出现的情况。按照财税[2018]33号文件，未抵扣进项税额要做转出处理，已经抵扣的怎么办？这里出现了两种不同的意见，一种意见认为既然已经抵扣，税法也没有明确要求转出，当然就不用转出，剩余存货直接按照3%交税即可。另一种意见认为，即使进项已经抵扣，对于存货而言，销项与进项的匹配也必须一致，如果进项不做转出，销项按照3%的征收率，就会造成增值税体系的混乱，而且也造成了税款的少交，因此必须进项转出。

我个人是倾向于第二种意见，无论如何，增值税进销项的匹配是不能打破的基本原则。

企业在经营过程中，常常会采取发放礼品或者抽取奖品等形式，实务中常常引发涉税风险，来看看下面案例：

甲企业促销活动承诺，购买指定A产品同时赠送B产品（与A同为企业经营的商品）；

乙企业周末组织促销，到访客户或准客户每人赠送乐高积木一套；

丙企业国庆期间针对购买业主开展抽奖活动，分为一二三等奖，分别给与不同礼品。

丁企业举办新产品设计会，请到五名外部专家参会，每人赠送苹果IPAD电脑一台。

戊企业年终晚会实施抽奖，向获奖员工发放手机等奖品。

这些促销展业中的赠送行为基本上都是针对个人，因此存在一个巨大的风险：是否需要代扣代缴个税？先来看看税法规定。

《财政部国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税[2011]50号）

一、企业在销售商品（产品）和提供服务过程中向个人赠送礼品，属于下列情形之一的，不征收个人所得税：

1.企业通过价格折扣、折让方式向个人销售商品（产品）和提供服务；

2.企业在向个人销售商品（产品）和提供服务的同时给予赠品，如通信企业对个人购买手机赠话费、入网费，或者购话费赠手机等；

3.企业对累积消费达到一定额度的个人按消费积分反馈礼品。

二、企业向个人赠送礼品，属于下列情形之一的，取得该项所得的个人应依法缴纳个人所得税，税款由赠送礼品的企业代扣代缴：

1.企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。

2.企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。

3.企业对累积消费达到一定额度的顾客，给予额外抽奖机会，个人的获奖所得，按照“偶然所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。

2019年开始，新个税法实施，其他所得被取消，其他所得中的很多项目被重新归类为“偶然所得”。按照《财政部税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》（财政部 税务总局公告2019年第74号）文件的规定：

企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品（包括网络红包，下同），以及企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，个人取得的礼品收入，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税，但企业赠送的具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券、优惠券等礼品除外。

依据上述文件，本案例中三个企业处理如下：

1、甲企业促销活动承诺，购买指定A产品同时赠送B产品（与A同为企业经营的商品）；

属于典型的捆绑销售，而非真正意义赠品，一定要说的话，可以理解为折扣，应该讲总价款在A和B两种产品中分摊确认收入，作为购买个人当然没有所得，无需缴纳个税。

2、乙企业周末组织促销，到访客户或准客户每人赠送乐高积木一套；

属于典型的随机赠送礼品，属于客户的“偶然所得”，应缴纳20%个税，并由企业代扣代缴。

3、丙企业国庆期间针对购买业主开展抽奖活动，分为一二三等奖，分别给与不同礼品。

抽奖属于偶然所得，依然要缴纳20%个税，并由企业代扣代缴。

4、丁企业对外部专家在新产品会议上赠送的电脑，属于“偶然所得”，应缴纳20%个税，并由企业代扣代缴个税。

5、戊企业年终晚会向抽奖员工发放奖品，虽然看起来也是奖品，但由于针对的是内部员工，应在申报个税时并入员工工资薪金所得合并缴纳个税，不需要按照偶然所得单独缴纳。

很多企业认为数额通常比较小，怎么扣？但税务机关认为，无论多小数额，均不影响代扣代缴义务，但实务中企业很难做到真实的扣缴，由于个人的个税征税意识和习惯并未完全养成，企业如果在促销展业中强行代扣个税，可能使得整个活动失去效果，所以即使是代扣个税，企业通常也只能自行承担，自行承担的税款由于属于与企业经营无关支出，又只能计入营业外支出，无法在企业所得税前扣除！

很多时候，理论同实务存在巨大的差距，身处夹缝中的企业财务人员，必须面临很多有压力的选择，如何在真实性、合法性、可操作性三者之间进行平衡， 实在是一件很有智慧的事情。

小型微利企业是近年来国家重点扶持发展的对象，旨在利用这一类企业在市场中的多方面优势带动国民经济的发展。在税收层面，国家在年初出台一系列相关优惠政策，大幅度降低小型微利企业税负，鼓励其大力发展。国家税务总局层面对于允许享受优惠条件的小型微利企业的标准作出明文规定，那对于视为独立核算的分支机构能否同样享受税收优惠呢？

首先，我们来看一下国家税务总局出台的总领性文件，参照国家税务总局公告2019年第2号《国家税务总局关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》的相关内容：“自2019年1月1日至2021年12月31日，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

小型微利企业无论按查账征收方式或核定征收方式缴纳企业所得税，均可享受上述优惠政策。

二、本公告所称小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。

三、小型微利企业所得税统一实行按季度预缴。”

上述政策明确规定能够享受优惠政策的小型微利企业需要同时满足以下3个条件：

①　从事国家非限制和禁止行业且符合年度应纳税所得额不超过300万元；

②　从业人数不超过300人；

③　资产总额不超过5000万元。

同时特别说明，无论按查账征收方式或核定征收方式缴纳企业所得税，均可享受上述优惠政策。

那么，这是否意味着只要是满足条件的纳税人都可以享受优惠政策？实务当中，存在一种常见的组织形式——二级分支机构，大多数分支机构执行单独核算方式，这种情况下，很多财务人员对于能否享受小型微利企业税收优惠持有不确定的观点。

    为此，国家税务总局发布《2019年减税降费政策答复汇编》文件，当中对于这一问题进行了答复：

“83.视同独立纳税人缴税的二级分支机构是否可以享受小型微利企业所得税减免政策？

　　问：视同独立纳税人缴税的二级分支机构是否可以享受小型微利企业所得税减免政策？

答：现行企业所得税实行法人税制，企业应以法人为主体，计算并缴纳企业所得税。

《中华人民共和国企业所得税法》第五十条第二款规定‘居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税’。由于分支机构不具有法人资格，其经营情况应并入企业总机构，由企业总机构汇总计算应纳税款，并享受相关优惠政策。”

这里解读一下答复的内容，对于分支机构来说，通常是需要并入总机构汇总缴纳企业所得税，汇总后如果符合小型微利企业的条件，可以整体享受小型微利企业的优惠政策；如果以独立纳税人身份进行核算，则可以享受优惠政策。　　

这里需要关注身份变更的问题：

根据国家税务总局公告2012年第57号《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》第二十四条的具体规定：

“以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构，无法提供汇总纳税企业分支机构所得税分配表，也无法提供本办法第二十三条规定相关证据证明其二级及以下分支机构身份的，应视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税，不执行本办法的相关规定。

按上款规定视同独立纳税人的分支机构，其独立纳税人身份一个年度内不得变更。”

综上所述，不具备法人资格的分支机构，只有参与总机构汇总缴纳所得税时才能享受小型微利企业税收优惠政策；反之，若想要享受优惠政策，必须变更为独立纳税人身份并就地缴纳企业所得税才可以享受。

特别强调，一旦变更为独立纳税人身份，一个年度内不得再次变更。

作为我国国民经济的支柱性行业之一，营改增之后的建筑业也受到了社会的广泛关注。在实务工作中存在的问题及争议也非常普遍，今天，我们就建筑业中施工企业如何预缴增值税的问题进行详细解析，今天我们就一起学习一下。

问题一、企业在什么情况下需要预交增值税？

施工企业一般在两种情况下需要预缴增值税

第一种情况：收到预收款时

《财政部 国税总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号文）中第三条规定：纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照本条第三款规定的预征率预缴增值税。

这里很多人容易混淆的地方有两点：

一、什么是预收款？

文件中的预收款是指在施工之前业主或者发包方向施工企业预付的第一笔备料款，并非施工企业按照工程进度确认收入前账务上做预收账款处理的预收账款。也就是说同一个项目有且仅有一笔预收款，那就是开始施工前的第一笔预收款。

二、施工企业在收到预收款时是否纳税义务已发生？

《营业税改征增值税试点实施办法》财税[2016]36号文第四十五条第二项规定：“纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。但是时隔不久，财税[2017]58号文《财政部 国税总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》就对此条规定作了修改，将上述条款修改为：“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。去掉了“建筑服务”，也就是说自2017年7月1日起，建筑企业收到业主或者发包方的预收款时，没有发生增值税纳税义务，不用向业主或者发包方开具增值税发票，但是仍需要按照预征率，预缴增值税，申报时需要填写预交税款表。

第二种情况：纳税人跨县（市、区）提供建筑服务时

国税[2016]年17号公告《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》第三条规定：纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，应按照财税[2016]36号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法，向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

即异地提供建筑服务的纳税人需要预交增值税，但同时国税公告[2017]年11号《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》中规定：纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，不适用《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号印发）。

也就是说纳税人在同一地级行政区内跨县（市、区）提供建筑服务，无需预缴增值税。

问题二、企业如何预交增值税？

因一般纳税人和小规模纳税人计税方法有所不同，下面我们分别就一般纳税人和小规模纳税人如何预交增值税进行分析。

一般纳税人

1、缴纳办法

（一）一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，适用一般计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率计算应预缴税款。

（二）一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的预征率计算应预缴税款。

那么一般纳税人什么情况下适用简易计税方法？财税[2016]36号文中也做了说明。即《建筑工程施工许可证》注明的开工日期在2016年4月30日之前的建筑工程项目属于建筑工程老项目，可选择简易计税方法。《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》，但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目，也属于财税[2016]36号文件规定的可以选择简易计税方法计税的建筑工程老项目。

除此之外需要注意的是①适用一般计税方法的预征率为2%，而且是以纳税人取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为计算预缴税款的基数。这一计算原则充分考虑了建筑业纳税人的税负水平。既最大限度的保证建筑服务发生地的财政利益，又避免因在建筑服务地大量超缴造成机构所在地出现留抵税额的情况发生，占压纳税人的资金。②简易计税方法下的预征率是3%，而且是以纳税人取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为计算预缴税款的基数。可以看出，对于适用简易计税方法的建筑服务来说，其预缴税额的计算和应纳税额的计算一致，也就是说，适用简易计税方法的建筑服务所实现的增值税已经全部在建筑服务发生地缴纳入库，这最大限度的保障了建筑服务发生地的地方财政不受影响。

2、计算公式

适用一般计税方法的：应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款）÷（1+11%）×2%

适用简易计税方法的：应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款）÷（1+3%）×3%

小规模纳税人

1、缴纳办法

小规模纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额按照3%的预征率计算应预缴税款。

2、计算公式

应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款）÷（1+3%）×3%

这里不难发现：小规模纳税人跨县（市、区）提供建筑服务和一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务适用简易计税方法下预缴税款的预交方法及计算公式是相同的。

施工企业在预缴税款的过程中需要注意以下几点：

1、由于增值税是价外税，取得的含税的价款和价外费用在预缴税款计算时需要将含税价格换算成不含税价格。

2、纳税人取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为负数的，可结转下次预缴税款时继续扣除。这样就保证了纳税人不会因为收入和支出取得时间不均衡造成多缴税款。

3、纳税人如果同时为多个跨县（市、区）的建筑项目提供建筑服务，需要按照工程项目分别计算应预缴税款，分别缴纳。这样就保证了所有预缴税款与建筑工程项目一一对应和匹配，减少对建筑服务发生地收入实现的交叉影响。

4、纳税人按照文件规定从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则不得扣除。

上述合法有效的凭证是指：①、从分包方取得的2016年4月30日前开具的建筑业营业税发票（在2016年6月30日前可作为预缴税款的扣除凭证）。②、从分包方取得的2016年5月1日以后开具的，备注栏注明建筑服务发生地所在县（市、区）、项目名称的增值税发票。③、国家税务总局规定的其他凭证。

问题三、企业预交税款时需要提交什么资料？

纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，在向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款时，需提交以下资料：

（一）《增值税预缴税款表》；

（二）与发包方签订的建筑合同原件及复印件；

（三）与分包方签订的分包合同原件及复印件；

（四）从分包方取得的发票原件及复印件。

这里需要注意的是：①、如果纳税人有多个建筑工程项目同时需要预缴，应分项目填写《增值税预缴税款表》。②、如果无法提供分包方的发票，将不允许进行扣除。

问题四、关于预缴税款的其他事项

1、纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，向建筑服务发生地主管国税机关预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。纳税人以预缴税款抵减应纳税额，应以完税凭证作为合法有效凭证。此外，为避免纳税人在建筑服务发生地预缴税款过多，机构所在地大量留低，占压纳税人资金的情况发生，财税[2016]36号文件还做出了明确规定，一般纳税人跨省（自治区、直辖市或者计划单列市）提供建筑服务，在机构所在地申报纳税时，计算的应纳税额小于已预缴税额，且差额较大的，由国家税务总局通知建筑服务发生地省级税务机关，在一定时期内暂停预缴增值税。

2、由于纳税人跨区提供建筑服务需要分项目预交税款并分别预缴，对纳税人的财务核算以及税务机关的税收征管均提出了新的要求，为便于企业分项目核算，准确计算预缴税款以及应纳税额，对跨县（市、区）提供的建筑服务，纳税人应自行建立预缴税款台账，区分不同县（市、区）和项目逐笔登记全部收入、支付的分包款、已扣除的分包款、扣除分包款的发票号码、已预交税款以及预缴税款的完税凭证号码等相关内容，留存备查。

3、纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，按照本办法应向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款而自应当预缴当月起超过6个月没有预缴税款的，由机构所在地主管国税机关按照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定进行处理。

问题五、预缴申报表的填写

纳税人在“预征项目和栏次”部分的第1栏 “建筑服务”行次填写相关信息：

1．第1列“销售额”：填写纳税人跨县（市）提供建筑服务取得的全部价款和价外费用(含税)。

2．第2列“扣除金额”：填写跨县（市）提供建筑服务项目按照规定准予从全部价款和价外费用中扣除的金额(含税)。

3．第3列“预征率”：填写跨县（市）提供建筑服务项目对应的预征率或者征收率。

4．第4列“预征税额”：填写按照规定计算的应预缴税额。

异地提供建筑安装、销售不动产、出租异地不动产服务，都需要在项目（或不动产）所在地预缴税款，回到机构所在地申报，申报时可扣除已在项目所在地预缴的税款，填写申报表：

填写《附列资料（四）》和主表。《附列资料（四）》应将异地提供建筑服务、销售不动产、出租异地不动产已预缴的税款分别填写在第3栏“建筑服务预征缴纳税款”、第4栏“销售不动产预征缴纳税款”、第5栏“出租不动产预征缴纳税款”中。其中，第4列“本期实际抵减税额”填写第3列“本期应抵减税额”与主表中本期应纳税额相比较的较小者。

如果主表中应纳税额较小则填写应纳税额，并将差额填写在第5列“期末余额”中。在主表中，上述已预缴税款会体现在第28栏“分次预缴税款”中，根据报表逻辑关系计算，不会形成重复交税。

实务中，企业为员工提供住房、宿舍的情况很常见。抛出两个问题，1、此部分房租是否需要并入工资薪金缴纳个人所得税？2、员工是否可以享受住房租金的专项附加扣除？

首先我们看第一个问题，首先我们看一下，《中华人民共和国个人所得税法实施条例》，第六条、个人所得税法规定的各项个人所得的范围：（一）工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

另外，我们看一下广州地税的具体规定：

“广州市地方税务局关于印发《个人所得税若干征税业务指引(2009年)》的通知（穗地税发[2009]148号），六、企业职工无偿使用企业自有或租赁的房产，应视为职工取得其他经济形式的应税所得， 在使用期内按月并入职工当期工资薪金所得依法计征个人所得税。其中使用房产属企业租入的，按照企业每月支付的租金计算确认工资薪金收入额；使用房产属企业自有的，应先以租金的公允价格确认工资薪金收入额，但对缺乏公允价格做参考的，应按照企业每月提取的折旧额计算确认工资薪金收入额。

职工合用上款所指房产，应自行协议约定收入的分配方案，纳税人拒不提供协议分配方案的，税务机关可按人数均分原则核定个人实际收入额。“

这种观点总结来说：“企业为什么给员工租房子免费住，那是因为基于“任职或受雇”的前提，因此免费住房子本身就是一种经济利益所得，因此此部分房租需要并入工资薪金缴纳个人所得税。“

上面的观点也不宜简单套用。比如企业为员工提供宿舍，有其存在的合理性，而且大多情况下金额都不可量化到每个人身上 。从实操上来说，员工在宿舍住与不住，房间大小很难界定核算。

笔者观点：实务中，如果房租是属于集体享受的、不可分割的、未向个人量化，非现金方式的福利，不宜认为是员工所得；否则，应该并入员工工资薪金所得，缴纳个人所得税。例如，给高管个人单独租赁住房就需要缴纳个人所得税。

另外，员工是否可以享受住房租金的专项附加扣除呢？根据总局官网答疑，问：“员工宿舍可以扣除租金支出吗？”；答：“如果个人不付租金，不得扣除。如果本人支付租金，可以扣除。”

    我们提出的两个问题有没有矛盾呢？其实并不矛盾，第一个问题，单位租房提供给员工使用的情形，这是界定为是不是员工所得的定性。而专项附加扣除中的住房租金，是员工自己花钱租房扣除的情形，如果员工没有支付房租，根据总局官网的答疑，是不能税前扣除住房租金这个专项附加扣除的。