2024年6月13日，山东宏创铝业控股股份有限公司(股票代码：002379，股票简称：宏创控股)发布了《关于向全资子公司划转部分资产并增资的公告》，主要内容如下：

　　一、资产划转情况概述

　　随着企业的业务发展，为提高经营管理效率，进一步优化公司内部资源和资产结构，公司拟对现有资产及资源进行整合，将公司冷轧业务相关的资产及负债划转至公司全资子公司滨州鸿博铝业科技有限公司(以下简称“鸿博铝业”)，并以划转的净资产对鸿博铝业进行增资。

　　二、划转双方的基本情况

　　1. 划出方：山东宏创铝业控股股份有限公司

　　2.划入方：滨州鸿博铝业科技有限公司

　　3. 双方关系：鸿博铝业为宏创控股的全资子公司，宏创控股直接持有其100%股权。

　　三、本次资产划转方案

　　(一)资产划转范围及基准日

　　本次划转拟以2023年12月31日为基准日，将现有冷轧业务涉及的相关资产、负债按照账面净值划转至鸿博铝业，同时公司拟根据实际情况将与冷轧业务相关的资质、合同及其他相关权利与义务一并转移至鸿博铝业。青岛德铭资产评估有限公司以2023年12月31日为基准日，采用资产基础法进行评估，于2024年6月7日出具了[2024]德铭评字第057号《山东宏创铝业控股股份有限公司拟增资涉及的冷轧业务相关资产和负债价值资产评估报告》，截止2023年12月31日，公司冷轧业务相关净资产在评估基准日的评估值为63,644.61万元，较其账面值57,863.00万元，增值5,781.61万元，增值率9.99%。具体情况如下：

　　截至2023年12月31日，本次划转的资产总计62,376.61万元，其中负债4,513.61万元，净资产57,863.00万元。划转基准日至实际划转日期间发生的资产、负债变动，公司将根据实际情况进行调整，最终划转的资产、负债以划转实施结果为准。预计划转净资产不超过57,863.00万元，其中20,000.00万元增加鸿博铝业的注册资本，其余转入鸿博铝业的资本公积。

　　本次划转资产权属清晰，本次划转资产不存在抵押、质押或者其他第三人权利，不存在重大争议、诉讼或仲裁事项，不存在查封、冻结等妨碍权属转移的情况。

　　(二)划转涉及的业务及员工安置

　　本次划转前的公司涉及的冷轧业务相关资质、合同、人员及其他相关权利与义务一并根据实际情况转移至鸿博铝业。按照“人随业务、资产走”的原则，公司和鸿博铝业将按照国家有关法律、法规的规定，在履行必要的程序后，为相关员工办理相关劳动合同的重新签订、社会保险转移等手续。

　　(三)划转涉及的税务安排

　　本次划转拟适用特殊性税务处理，具体以税务部门的认定为准。

　　(四)划转涉及的债权债务转移及协议主体变更安排

　　对于公司已签订的涉及业务的协议、合同等，将办理协议、合同主体变更手续，将合同、协议的权利义务转移至鸿博铝业;依法或依约不能转移的协议、合同、承诺仍由公司继续履行。

　　(五)价款支付

　　本次资产划转不涉及价款支付。

　　四、本次划转对公司的影响

　　1、本次划转有利于完善公司组织结构和管理体系，提高公司经营管理效率，进一步优化公司内部资源，优化资产结构，促进公司健康发展。

　　2、本次划转在公司合并报表范围内进行，不会导致公司合并报表范围变更，不会对公司财务状况和经营成果产生重大影响，也不存在损害上市公司或股东利益的情形。

　　五、本次划转可能存在的风险

　　本次资产划转能否适用特殊性税务处理尚需税务部门认定;划转的债务(如有)需要取得债权人同意，合同主体的变更尚需取得合同对方的同意和配合。

　　注：

　　1.对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

　　1）、划出方企业和划入方企业均不确认所得。

　　2）、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

　　3）、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

　　政策依据：

　　2.[税收政策]财税[2009]59号：关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知

　　五、企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

　　(一)具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

　　(二)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

　　(三)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

　　(四)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

　　(五)企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

　　3.[税收政策]总局公告2011年第13号：关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

　　4.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号，2016年3月23日)(附件2第一条第二项)

　　(二)不征收增值税项目。

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　　5.在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。

编者按：近日，两家上市公司的子公司均因对财政性资金税务处理不当而补缴巨额税款。除上市公司公开披露的信息外，实践中因财政性资金处理不当而引发税务风险的案例也屡见不鲜。实践中，广大纳税人对财政性资金以及不征税政策存在种种误读，为以后年度埋下补缴巨额税款、滞纳金，甚至偷逃税的风险。本文将对财政性资金以及不征税收入政策进行深入解读，帮助企业提前识别和化解相关风险。

　　01、上市公司对财政性资金税务处理不当，补缴巨额税款

　　(一)恒天*马子公司：补缴税款4713万元

　　12月3日，已退市上市公司恒天*马股份有限公司发布临时公告，称其下属子公司于今年八月收到税务机关要求补交企业所得税的《税务事项通知书》，该《税务事项通知书》提及，案涉公司于2016年至2021年间，收到赣州经开区管委会汽车产业奖励补助资金3.5亿余元并作为不征税收入申报，但此奖励补助资金应作为征税收入申报缴税，按规定应补缴企业4713万余元。

　　(二)**科技子公司：补缴所得税及滞纳金1861万元

　　11月14号，上市公司广东**技术股份有限公司发布公告，披露其控股子公司广东*纳补缴税款的情况。据该公告披露，本次补税事由也与收到的财政性资金相关，广东*纳于2019年至2021年收到的政府补助(与资产相关)未一次性计入当年应税收入，因此公司本次自查后补缴2019年至2021年度企业所得税1067.72万元以及相应滞纳金793.38万元，合计1861.10万元。

　　(三)小结：财政性资金处理不当，存在巨额补税风险

　　除公开披露的信息外，实践中因财政性资金处理不当而引发税务风险的案例也屡见不鲜。究其原因，部分企业对不征税收入理解不到位，误以为收到的政府补助均可作为不征税收入进行账务处理，也有部分企业对财政性资金的后续管理规定缺乏关注，导致部分收入被纳入征税收入。总之，广大纳税人对财政性资金以及不征税政策存在种种误读，为以后年度埋下补缴巨额税款、滞纳金，甚至偷逃税的风险。本文将对财政性资金以及不征税收入政策进行深入解读，帮助企业提前识别和化解相关风险。

　　02、财政性资金作为不征税收入的原理及其税务效果分析

　　(一)不征税收入原理：收入及支出独立核算，不影响当期损益

　　部分企业错误地将不征税收入等同于免税收入，但二者存在本质的区别。免税收入是指原本应当计入应税所得但基于国家税收优惠政策而被豁免征税的收入。这类收入通常是企业通过正常的生产经营活动取得的，按照一般税法原则应当对其征税。然而，为了实现特定的经济和社会发展目标，国家通过立法形式给予特定类型的收入以税收减免待遇，从而形成了一种税收优惠措施。例如，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，以及国债利息收入等均属于此类。免税政策体现了国家对某些行业或项目的鼓励和支持，属于税收优惠，将减轻企业所得税税负。

　　而不征税收入是指根据税法规定，不属于应税所得范畴的收入。这类收入通常来源于非营利性活动或特定目的的资金流入，收入之所以被排除在征税范围之外，是因为它们并不构成企业从事生产经营活动所获得的经济利益，而是具有特定的社会政策目标，旨在支持某些特定领域的发展或解决特定问题。从税法理论出发，不征税收入从未进入过应税所得的计算体系，其本质上不属于税收调节的对象，所以税法通过各种调整措施，消除该收入对税收的影响，也解释了为何规定企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。综上，不征税收入并不是一种税收优惠，不会减少企业应纳税额。

　　(二)不征税收入税务效果：企业应根据自身情况进行选择

　　1.适用不征税收入政策，不影响企业整体税收负担

　　不征税收入的处理遵循“收支独立核算”的原则，具体到实际操作，《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)明确规定，不征税收入用于支出所形成的费用或资产的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。这意味着，虽然企业在会计账面上记录了与不征税收入相关的成本或费用，但在税务申报时，这些支出需要调增，确保整体税负不受影响。

　　2.适用不征税收入政策，可以减轻企业现金流压力

　　尽管不征税收入政策不影响企业整体税负，但企业不需要在收到收入的当期对该笔收入纳税，的确为企业提供了一种有效的现金流管理工具。不征税收入的处理方式相当于为企业提供了一笔“无息贷款”。企业在短期内不需要为这笔资金支付利息或税费，一定程度减轻了企业的现金流压力。

　　3.部分企业适用不征税收入政策，或导致税负上升

　　对于享受加计扣除政策的企业，将取得的财政性资金作为不征税收入处理反而会导致税负上升。研发费用加计扣除是国家为了鼓励企业加大研发投入而出台的一项重要税收优惠政策。根据《关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第7号)规定，符合条件的企业在进行研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，可以再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的，则按照无形资产成本的200%在税前摊销。

　　若享受加计扣除政策的企业对该财政性资金适用不征税收入政策，这部分资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，由于不可税前扣除，也就无法进行加计，将直接导致企业在研发支出上的税务优惠大幅减少，增加了企业的实际税负。

　　03、正确适用不征税收入政策，谨防隐藏税务风险

　　(一)构成不征税收入的前提条件解析

　　企业对财政性资金适用不征税收入政策应严格符合《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)的规定。具体条件如下：

　　1.企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得财政性资金

　　华税从接触到的案例中发现，很少有企业关注到资金来源问题，对从镇、村级别政府或组织取得的资金也按照不征税收入处理，但从镇、村级别取得的资金并不在财税[2011]70号文的规制范围内，遑论作为不征税收入进行处理。

　　实践中，各地经济开发区管委会发放的资金比较具有迷惑性。目前，各地经济开发区的设立方式各异，其管委会的法律地位也不尽相同。国务院或省级政府批准设立的经济开发区，拥有完整的行政管理权限，显然符合“县级以上各级政府”的条件。而部分开发区为市、区一级自行设立，其管委会的法律地位有较大争议，此类经开区的管委会提供的财政性资金则存在争议。

　　2.企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件

　　目前，尚未有规范性文件对“资金拨付文件”的内涵及外延进行规定，财税[2011]70号文对“资金拨付文件”的限定仅为“规定资金专用用途”，并没有文件层级、形式等要求。因此，根据文义解释，任何规定了该笔财政性资金用途的材料均符合条件。由于资金拨付文件系行政机关制作，企业难以把控文件形式，若企业实在难以提供规范性文件，也可尝试提交资金拨付部门出具的情况说明等材料，主张满足本项要求。

　　3.财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求

　　从字面上看，“资金管理办法”和“具体管理要求”满足其一即可。但值得注意的是，“具体管理要求”并非规范性文件，政府内部非公开的文件也满足此项条件，而“管理办法”系规范性文件，相关法律对此有程序、制作机关身份等要求。若财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金通过“管理办法”进行管理，纳税人应注意该“管理办法”的效力问题，如文件层级、是否经过公示等情况。

　　4.企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算

　　因不征税收入不影响当期损益，因此企业对该资金以及以该资金发生的支出应当单独进行核算。单独核算要求在实践中通常容易满足，企业通过设立“财政性资金台账”，记录财政性资金收支情况，并留存相关收支的银行流水、合同、发票等资料，即可满足此项条件。

　　(二)企业对不征税收入的后续管理规定解读

　　除了不征税收入的三项条件外，企业还应当对该财政性资金合规地进行后续管理，符合纳税申报及年限的规定，否则仍然有缴纳企业所得税的可能。

　　第一，部分企业虽然实质上满足了不征税收入的条件，但申报时未按规定进行调整仍然会面临调补所得税的风险。若将财政性资金作为不征税收入，在会计处理上会首先将这笔资金计入递延收益科目。随着资金的使用，每年按照实际使用的金额从递延收益转为其他收益，并相应地确认为成本或费用。但在纳税申报时需将不征税收入对收入和支出的影响消除，将已经费用化或资本化的部分调减，并将当年实现的收入同时调减。

　　第二，不征税税收入通常具有特定的社会政策目标，因此企业不能长时间占用资金，否则难以实现该政策目标。根据财税[2011]70号文第三条的规定，企业将财政性资金作不征税收入处理后，在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应及时进行纳税，否则可能引致偷逃税的风险。

　　04、企业取得财政性资金的合规建议

　　企业应正确理解不征税收入政策内涵，结合自身的财务状况和发展战略，做出最有利于自身发展的决策。例如，享受加计扣除的企业选择将财政性资金作为不征税收入处理，将无法享受研发费用的加计扣除优惠，从而增加税负。

　　企业决定适用不征税收入政策后，应当设立专门账簿或会计科目，单独核算这些资金的收入和支出，并妥善保存资金专项用途的资金拨付文件、发放资金的部门对该资金专门的资金管理办法或具体管理要求等资料，以备税务机关检查。此外，在纳税申报时，还需正确填写纳税申报表格，并在规定的年限将不征税收入使用完或者进行纳税，否则可能遭到税务机关对该笔资金能否作为不征税收入的质疑，引发巨额滞纳金的经济损失，一些企业甚至可能面临偷逃税的风险。

　　目前，各部门对财政性资金的监管愈加严格，除审查作为不征税收入处理是否合法外，对资金来源的合法性等也提出了更高的要求。随着《公平竞争审查条例》的正式施行以及各地政府对“税收洼地”政策清理工作的深入推进，大量企业因过去所获得的财政性资金不再符合新的政策导向而被要求返还，甚至在某些情况下，还需补缴相应的税款、滞纳金乃至面临偷逃税定性，若因财政性资金受到税务稽查，应及时聘请税务律师介入，维护企业合法权益。

一般情况下，增值税销售收入与企业所得税收入存在一定的关联度，特别是企业的主营业务收入和其他业务收入既要缴纳增值税，也要申报缴纳企业所得税;理论上，企业所得税收入总额应大于增值税的应税销售额，如果出现增值税申报收入大于企业所得税申报收入预警，确实隐含很大的税收风险。企业需要采取相应的风险识别和应对措施，及时发现其中存在的问题，以防范和化解税收风险。增值税申报收入数据提取自企业12月份《增值税纳税申报表》累计数，其中包括：按适用税率计税销售额、按简易办法计税销售额、免抵退办法销售额和免税销售额等四项收入;企业所得税申报收入数据提取《企业所得税年度纳税申报表》主表第1行营业收入金额，包括主营业务收入和其他业务收入。“两税收入”不一致产生的原因主要是收入确认时点、视同销售、申报表取数结构等方面。出现上述指标预警，税企双方应从以下几个方面进行风险应对：

　　一、增值税和企业所得税收入确认原则不同，会导致二者申报收入不一致

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》规定的增值税纳税义务发生时间为发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天;进口货物，为报关进口的当天。《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)进一步明确：纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后取得索取销售款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成当天或者不动产权属变更当天。

　　《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定，企业所得税的收人总额为企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入总额，包括：销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)进一步明确:企业的销售收人遵循权责发生制原则和实质重于形式原则;企业提供劳务收人采用完工进度(完工百分比)法确认。

　　相关政策表明，增值税与企业所得税都是以收入为起点计算应纳税额，在收人确认上既有相同之处，也存在差异。增值税倾向于收款及开票时间确认收入;企业所得税遵循权责发生制原则确认收入。上述差异对二者申报收入造成一定的影响。以下具体分析几种较为特殊的销售结算方式:

　　1.委托代销货物

　　企业发生委托代销行为时，增值税以“收到代销清单”或者“收到全部或者部分货款”确认销售额;企业所得税以“收到代销清单”确认销售额。企业收到代销清单或收到货款的顺序不同，增值税和企业所得税确认收人的时间存在差异。如果企业先收到代销清单后收到货款，增值税和企业所得税同时确认收入无差异;如果企业先收到货款后再收到代销清单，则增值税先确认收入;如果纳税人既没有收到代销清单也没有收到货款，增值税在“发出代销货物满180天的当天”确认收人，企业所得税待收到代销清单时确认收人。

　　2.托收承付方式销售货物

　　在托收承付方式下，增值税要求在“发出货物并办妥托收手续的当天确认收人;企业所得税按“办妥托收手续”确认收入。如果企业先发出货物再办妥托收手续或同时完成，则增值税和企业所得税收入确认无差异，如果企业先办妥托收手续再发出货物，则企业所得税先于增值税确认收入。

　　3.预收租金业务

　　企业采取预收款方式提供租赁服务，增值税按照“收到预收款的当天确认收入;企业所得税可以选择跨年提前一次性支付，分期均在相关年确认收人。

　　4.预收款方式销售大型货物

　　企业采取预收货款方式销售货物，增值税和企业所得税都于“货物发出的当天”确认应税收入。

　　如果销售生产工期超过12个月的大型机器设备、船舶、飞机等货物，增值税于“收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天”确认收入，企业所得税按照“完工进度(完工百分比法)”确认收入。如果企业收到款项或约定收款日期早于按工程进度的确定收入日期，增值税早于企业所得税确认收入;如果收到款项或约定收款日期晚于按工程进度的确定收入日期，则企业所得税早于增值税确认收入。

　　二、“视同销售”政策不同，导致增值税和企业所得税申报收入差异

　　增值税与企业所得税相关政策都规定了“视同销售”情形。所谓“视同销售”是指企业某些货物、资产转移或提供服务行为在会计核算时不确认销售收人，纳税时需要按照正常销售确认应税收入。

　　目前“视同销售”的增值税和企业所得税申报收入差异主要体现在以下两个方面:

　　1.数据填报口径不同形成的收入差异

　　目前，一是企业对外无偿转让货物、资产或提供服务，包括将货物、资产、服务用于捐赠、赞助、市场推广以及交际应酬等方面;二是以非货币资产偿还债务:三是以存货以外的非货币资产投资、分配或用于资产交换等事项，增值税与企业所得税都做“视同销售”处理。但增值税和企业所得税视同销售”纳税申报的填报口径存在差异。

　　增值税“视同销售”的纳税申报填报主表及销售明细表的“销售额”相应栏次:企业所得税“视同销售”纳税申报时填报《纳税调整项目明细表》(A105000)及附表的相应栏次，不填报主表及收入明细表的“营业收入”中、则增值税申报收入会大于企业所得税申报收入。

　　2.税收政策口径不同形成的申报收人差异

　　增值税政策规定做视同销售处理，企业所得税由于其资产的所有权未转移不做视同销售处理的情形，也会导致增值税申报收入大于企业所得税申报收人。如:

　　一是将货物在实行统一核算的跨县(市)内部机构间移送用于销售。此行为会计核算与企业所得税都视为企业内部转移资产，既不核算营业收人,也不确认企业所得税应税收入。二是将自产或委托加工货物用于集体福利。此情形下，货物所有权并未发生转移，也没有相关经济利益流入，会计核算仅结转成本，也不确认企业所得税应税收入。三是受托代销货物。受托销售代销货物存在视同买断和收取手续费两种方式。受托方以视同买断方式销售代销货物与销售货物性质相同，会计核算确认主营业务收人。受托方以收取手续费方式销售代销货物，会计核算不确认主营业务收人。但因已收取购买方货款并开具了增值税发票，其实质实现了增值税应税销售额，应“视同销售”计算增值税，同时受托方收取的手续费计入“其他业务收人”，按佣金计算缴纳增值税和企业所得税。企业所得税因未涉及本企业资产所有权转移，不确认视同销售收人。

　　三、增值税与企业所得税的纳税申报表结构差异，导致提取收入数据口径不同、无法完整体现增值税和企业所得税收入情况

　　税务机关增值税和企业所得税收入比对的提取数据口径：

　　增值税收入取自12月份《增值税及附加税费申报表》中按适用税率计税销售额、按简易办法计税销售额、免抵退办法销售额和免税销售额的四项收入合计数;

　　企业所得税收入取自《企业所得税年度纳税申报表》主表第1行营业收人，即:会计核算的主营业务收入和其他业务收人，不能完整体现收人总额。企业相当一部分的企业所得税应税收人，通过营业外收人、投资收益等栏次计人应纳税所得额，或通过《纳税调整项目明细表》(A105000)及其他附表进行调整，无法完整体现增值税和企业所得税的收入情况。

　　1.利息收人的增值税和企业所得税收人申报差异

　　增值税相关政策规定，企业提供金融服务缴纳增值税，包括贷款服务直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。其中，贷款服务是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。

　　企业提供贷款服务取得的利息收入填报《增值税及附加税费申报表》中的按适用税率计税销售额或按简易办法计税销售额;企业会计核算冲减财务费用，企业所得税纳税申报也对应冲减财务费用。增值税和企业所得税申报收人数据对比时也会导致增值税申报收入大于企业所得税申报收入。

　　2.价外费用的增值税和企业所得税收入申报差异

　　增值税应税销售额是企业发生应税行为取得的全部价款和价外费用。价外费用包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。上述价外费用除代为收取符合规定的政府性基金或者行政事业性收费，以及以委托方名义开具发票代委托方收取的款项外，都应计入企业的增值税销售额缴纳增值税。

　　会计核算和企业所得税纳税申报时，企业价外费用未全部确认营业收入。如:企业收取的延期利息收入，会计核算冲减财务费用，企业所得税纳税申报也对应冲减财务费用，企业收取的包装费、储备费、运输装卸费等会计核算冲减销售费用，企业所得税纳税申报也对应冲减销售费用等。

　　综上所述，实务中“两税”申报收入差异原因很多，不限于上述所列原因，企业可结合自身情况，建议先从业务类型、会计核算、税收政策等方面寻找原因，同时做好日常“两税”收入差异比对和台账记录，留存备查相关资料。

编者按：上游供应商走逃失联、被认定为非正常户、被定性虚开等情形在实践中屡见不鲜，下游受票企业取得的发票通常被认定为异常增值税扣税凭证(以下简称异常凭证)，面临进项转出、补缴税款的问题。本文从异常凭证的认定范围出发，解析异常凭证核实申请的关键要点，并提出风险防控建议，供读者参考。

　　01、什么情况下取得的发票会被认定为异常凭证?

　　增值税系流转税，以商品生产流通中各个环节的新增价值为征税基础，各环节的销售与购进环环相扣，而增值税专用发票正是保证抵扣链条正常运转的形式要件。换言之，“凭票抵扣”的征管方式是实现增值税征纳的核心，根据《增值税暂行条例》第九条的规定，若“取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定”，则其对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　异常凭证即为国家税务总局规定的一类不符合规定的扣税凭证。国家税务总局在《关于走逃(失联)企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第76号)及《关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第38号，以下简称38号公告)中明确了异常凭证不得抵扣的规定，具体而言，异常凭证的范围包括五种：

　　此外，38号公告还进一步扩大了异常凭证的范围，明确增值税一般纳税人申报抵扣异常凭证的比例较高(异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%(含)以上的)且金额较大的(异常凭证进项税额累计超过5万元的)，其对应开具的增值税专用发票也将被列入异常凭证范围，同样会导致下游企业无法抵扣。

　　对于取得异常凭证的处理，38号公告及《异常增值税扣税凭证处理操作规程(试行)》(税总发[2017]46号，以下简称46号公告)规定，受票方主管税务机关在收到推送的异常信息后，会向受票方企业下发《税务事项通知书》，通知其所取得的异常凭证暂不得申报抵扣，已经申报抵扣应作增值税进项转出，适用增值税免抵退税办法的纳税人已经办理出口退税的作进项税额转出处理，适用增值税免退税办法的纳税人已经办理出口退税的应将对应的已退税款追回，消费税纳税人以外购或委托加工收回的已税消费品为原料连续生产应税消费品已经申报抵扣的，冲减当期允许抵扣的消费税税款，当期不足冲减的应当补缴税款(下文以增值税进项转出为例)。

　　02、异常凭证核实申请需关注什么要点?

　　前已述及，取得异常凭证的纳税人暂不能抵扣进项税额，38号公告及46号公告进一步规定了救济的途径，纳税人如对税务机关认定的异常凭证存在异议的，应当自收到《税务事项通知书》之日起20个工作日内，向主管税务机关提出核查申请，并提交业务合同、银行凭证、运输仓储证明等有关材料，税务机关应当在收到核实申请之日起90日内完成异常凭证的核实，经税务机关核实后未发现异常情形、符合现行增值税进项抵扣有关规定的，主管税务机关出具《税务事项通知书》，允许纳税人按照现行规定继续申报抵扣。特殊地，对于纳税信用评级为A的受票方，在收到异常凭证通知后可暂不作进项转出处理，可以在10日内提出异常凭证核实申请。前述核实机制对于取得异常凭证的受票方而言是避免损失的重要途径，企业应当在规定期限内提出核实申请并提交相关资料，避免错失救济机会。

　　46号公告规定，税务机关在收到纳税人关于核实异常凭证的申请后，主要从四个方面开展审查工作：一是纳税申报情况是否与抵扣情况相符，二是合同、运输仓储、资金、发票是否一致;三是通过上下游异地协查核实交易真实性;四是到纳税人的生产经营场所对其经营状况、生产能力等进行实地调查。从前述规定看，税务机关核实的内容主要围绕业务真实性这一关键问题，并以四流一致作为判断的基准。实际上，随着商业贸易的不断发展，为节约成本、提高物流效率，诸如再生资源、大宗商品等行业在贸易环节以指示交付作为货物交付的主要方式，中间贸易环节未实际参与到运输与仓储中，实践中存在税务机关以缺乏运输、仓储证明资料为由质疑贸易企业业务真实性的情形。笔者认为，税收执法应当充分考虑行业的特殊性及惯用模式，如果机械地要求企业提供不必要的物流、仓储等信息证明业务真实性，则是对纳税人提出过于严苛的要求，突破了行业的惯例与交易规则，有违行政合理性原则。

　　此外，实践中还有税务机关认为，开票方因未申报纳税，被认定为非正常户的，受票方若抵扣该未申报纳税的发票则造成了国家税款损失，对于受票方提供四流一致等证据材料要求允许抵扣的主张不予认可。实际上，在真实交易的情况下，受票方已经支付价款、履行了合同义务，销售方依法应当向其开具发票，受票方基于该真实业务取得的发票应当准予抵扣，而若不允许此种情况下的受票方正常抵扣进项税额，实际上是强加了受票方的义务——在受票方已完全履行合同义务的情况下，并没有义务也无法监督开票方就其销售收入如实申报纳税。因此，对于经核实确实四流一致、有真实交易的，应当允许受票方正常抵扣进项税额，对于开票方未依法申报纳税的部分，应当通过法定程序向开票方追缴。

　　笔者认为，异常凭证机制是税务机关在“以票控税”思路下实现增值税税收征管、保障税款足额征收与纳税人权益保护的一种平衡手段，在该机制下，上游异常的风险扩大并传导至下游受票企业，受票方税务机关通过核实最终确定不符合规定的发票。也就是说，这一机制的设立目的在于实现税收征管与纳税人合法权益的平衡，而非只要上游一异常，下游就应作进项转出。因此，发挥这一机制作用的关键在于税务机关应当对受票企业的核实申请进行实质审查，符合规定的，应允许受票方正常进行进项抵扣，以保障纳税人的合法权益、维护交易活动的正常秩序。

　　03、经申请核实后仍不允许抵扣进项的，受票方应如何救济?

　　(一)判断上游异常的情形，准确划分异常凭证范围

　　如前文所述，实践中可能存在受票方提交相关资料后税务机关仍不允许抵扣的情形，本文以常见的上游被认定为非正常户及虚开的事由探讨主要的争议点及空间：

　　对于非正常户，《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号)规定，“纳税人负有纳税申报义务，但连续三个月所有税种均未进行纳税申报的，税收征管系统自动将其认定为非正常户”，按照《国家税务总局关于进一步完善税务登记管理有关问题的公告》(国家税务总局公告2011年第21号)，税务机关应当在非正常户认定的次月公告非正常户的纳税人识别号、企业名称、经营地址等，如下图即为江苏省某地税务机关发布的公告。企业在收到异常凭证通知时，此类公告是判断上游是否为非正常户的渠道之一。对于自非正常户处取得的发票如何划分异常范围，38号公告明确，认定异常的范围仅限于上游企业“未向税务机关申报或未按规定缴纳税款”的增值税专用发票，实践中存在部分税务机关一刀切地将纳税人自非正常户处取得的全部发票认定为异常凭证，实际上是扩大了38号公告关于异常凭证范围的规定，损害纳税人的合法权益。

　　对于上游被认定虚开的，下游企业取得的发票并非一概不允许进项抵扣。实际上，一方面，38号公告赋予了纳税人提交资料、申请核实的权利，经核实符合进项抵扣要求的，应当允许抵扣。另一方面，《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号)也将上游虚开是否波及下游进项抵扣的责任进行划分切割，“纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务;二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据;三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的”，受票方取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。因此，开票方虚开并不必然导致下游企业无法正常进项抵扣，受票方企业可以审视自身的业务是否符合39号公告的规定，争取适用、挽回经济损失。

　　(二)就《税务事项通知书》提起救济程序

　　实践中，取得异常凭证的受票方能否就要求其进项转出的《税务事项通知书》提起救济程序存在争议。在(2020)粤71行终470号行政判决中，受票方就异常凭证转出的《税务事项通知书》提起行政复议，经复议维持后提起诉讼，法院认为，涉案通知书系对受票方异常增值税抵扣凭证事由以及对异常凭证如何处理的告知行为，该行为属于税务机关尚未作出终局处理决定的通知行为，系过程性行为，未增设受票方义务亦未减损其权益，对受票方的权利义务不产生实际影响，法院同时指出，复议机关对过程性行为进行实体审查并作出维持的复议决定，有所不当，但鉴于涉案通知书对受票方的权利义务不产生实际影响，法院予以指正。而(2020)闽03行终146号行政判决则作出相反的认定，法院认为，综合在案事实可知，案涉通知书并非单纯的中间性行为，其对受票方的退税权益产生了实际的不利影响，因而具有可诉性。

　　笔者认为，判定受票方能否就《税务事项通知书》提起救济程序，关键在于其内容是否对纳税人的合法权益产生实际影响。实践中，大部分《税务事项通知书》的通知内容为“你单位取得的增值税异常扣税凭证(详见清单)应按照规定作出如下处理……已申报抵扣的，一律在收到本通知书的当期作进项税额转出”，也就是说，一方面，此种《税务事项通知书》已明确了受票方需进项转出，且同时明确了转出的税款数额，对受票方的合法权益产生明确、实质的影响;另一方面，根据《国家税务总局关于修订部分税务执法文书的公告》(国家税务总局公告2021年第23号)的规定，对包括“异常增值税扣税凭证处理”在内的《税务事项通知书》，税务机关通知纳税人缴纳税款、滞纳金的，应告知被通知人的救济权利：

　　此外，有部分税务机关在要求受票方就异常凭证进行转出的《税务事项通知书》中也明确了救济程序，“如你单位对本通知存在异议，可以按照法律行政法规的规定，申请行政复议或提起行政诉讼”。

　　因此，要求受票方就异常凭证进行税务处理的《税务事项通知书》实质上影响了纳税人的合法权益，应当属于行政复议、诉讼的受案范围，受票方对税务机关要求其就异常凭证进行转出的通知存在异议的，可以通过行政复议、诉讼寻求救济。若受票方就《税务事项通知书》提出核实申请而税务机关不予认可的，则受票方亦可就核实结果提起行政复议、诉讼程序进行救济。

　　(三)要求上游开票方赔偿无法抵扣进项造成的经济损失

　　在购销交易中，开具发票是销售方的法定义务，也是销售方的合同义务。若因销售方开具的发票被认定为异常凭证，导致购买方无法正常抵扣的，购买方可以通过民事诉讼要求其赔偿无法抵扣进项带来的损失，实践中也有类似的司法案例支持，例如在(2020)闽0125民初1293号判决中，法院经审理认为，“甲公司与乙公司于2018年4月9日签订的案涉合同系双方当事人的真实意思表示，内容不违反法律法规的强制性规定，属有效合同，双方应按合同约定履行各自的权利、义务。本案中，甲公司按合同约定向乙公司支付工程款后，乙公司应向甲公司开具相应的增值税发票。现因乙公司开具的发票经税务机关认定为‘异常增值税扣税凭证’，导致甲公司无法抵税，由此造成的甲公司补缴税款应由乙公司予以赔偿。故甲公司据此要求乙公司赔偿无法抵扣的税款损失合计144277.31元，合法合理，本院予以支持”。

　　04、小结

　　我们建议，企业在收到异常凭证增值税转出的通知后，应积极搜集证明业务真实性的资料，并在规定期限内提出核实申请。对于经核实仍无法正常抵扣的，可以对《税务事项通知书》提起救济程序，或要求开票方赔偿无法正常抵扣带来的经济损失。同时，还应当关注异常凭证的认定范围，避免不当扩大，对于上游虚开的，可以从事实、证据及法律适用层面争取良好定性，控制经济损失的范围。

动迁补偿，是指在征地过程中对住宅或者非住宅房屋进行价值评估后，对该房屋合法拆除并给予房屋产权所有人一定补偿。对于房屋产权所有人，其收到的动迁补偿费用可以享受免征增值税政策。但纳税人在享受免税政策时，容易忽视相关的纳税调整事项，进而产生税务风险。笔者提醒，企业财务负责人应注意动迁补偿免税申报背后的涉税风险，及时规范相关税务处理。

　　案例介绍

　　A公司是一家位于大连市的制造业企业。2020年，A公司取得位于金普新区某地块的土地使用权，并建设不动产，该不动产于2023年6月竣工。2024年，由于产业结构调整，当地政府决定收回这块土地的使用权，并对地上建筑物进行拆除。2024年6月，当地政府给予A公司相应的动迁补偿费用3亿元。按照增值税政策相关规定，这笔动迁补偿费用可享受免征增值税优惠。A公司在当月立即进行了增值税免税收入申报。

　　税务部门在研判该企业是否可以享受增值税免税政策时，对A公司的财务账单和往期抵扣发票进行了逐一核查，发现A公司在建造该不动产期间，购买了大量沙土、石料等建筑材料。企业财务人员将购进的建筑材料在财务上归集为固定资产，并按照会计要求计提折旧。对于这些购进的货物，企业财务人员在发生当期已经作了进项税额抵扣。但是，A公司在2024年6月进行增值税免税收入申报时，未将已经抵扣的进项税额转出。

　　经核查，A公司共投入3000余万元的房屋建筑成本和设施设备安装成本，取得增值税专用发票并抵扣进项税额约300万元。

　　政策分析

　　根据《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税[2016]36号附件3)规定，土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的，免征增值税。《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第40号)进一步明确，土地所有者依法征收土地，并向土地使用者支付土地及其相关有形动产、不动产补偿费的行为，属于财税[2016]36号附件3第一条第(三十七)项规定的土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的情形。也就是说，A公司收取的这笔动迁补偿费用，可享受免征增值税的优惠。

　　增值税暂行条例第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产;非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务;非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、劳务和交通运输服务;国务院规定的其他项目。即纳税人用于免征增值税项目的进项税额，不得从销项税额中抵扣。

　　案例中，A公司已享受动迁补偿费用免征增值税优惠政策，此不动产项目所对应的进项税额，不得从销项税额中抵扣。由于该不动产项目对应的进项税额已经在发生当期计入抵扣，A公司在进行增值税免税收入申报时，需要作进项税额转出处理。

　　在具体计算时，根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)第三十一条，计算公式为：不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率。固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。据此，A公司需要按照不动产净值计算不得抵扣的进项税额。

　　相关建议

　　案例中，A公司抵扣不动产进项税额的时间早于企业获得动迁补偿款的时间，且时间跨度较长，企业可能因财税人员调整、疏忽遗漏、政策理解有误等原因，忽视了进项税额转出问题。基于此，笔者提醒，企业财务负责人应认真学习业务相关的政策规定，注意免税申报背后的涉税风险，并规范相关税务处理。如遇到不确定的事项，企业应及时咨询主管税务机关，以确保税务处理的合规性。

　　值得注意的是，企业财务人员在作进项税额转出处理时，可能对于具体的计算方法和实际金额存在盲点，出现计算不准确，导致多缴或少缴税款的风险。笔者建议，企业财务人员应当熟悉并掌握与进项税额转出相关的税收规定，以确保准确、合规地进行税务处理。同时，企业应建立完善的内控制度，包括规范管理进项税额转出的审批、核算和申报等流程，以此避免产生税务风险。

我国增值税从1979年引进试点到今天，经历了45年的历程。1993年《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称《增值税暂行条例》)的颁布，标志着财税体制改革拉开帷幕和我国比较规范的增值税制度的建立。其后，《增值税暂行条例》在2008年、2017年又经历了两次修订。2022年，《中华人民共和国增值税法(草案)》(以下简称《增值税法(草案)》报全国人民代表大会常务委员会(以下简称“全国人大常委会”)审议。每一次增值税法律文本的出台既是对前一阶段增值税改革成果的总结，又是增值税发展进入新阶段的里程碑。本文试图通过对四个法律文本演进变化的分析，把握我国增值税的发展轨迹和规律特征，并展望增值税的改革前景。

　　一、增值税四个法律文本的主要内容

　　(一)1993年12月颁布的《增值税暂行条例》

　　我国增值税最初于襄樊、上海、柳州、长沙、株洲、青岛、沈阳和西安等地在机器机械、农业机具和部分日用机械中试点。1982年，财政部颁布《增值税暂行条例》，规定从1983年1月1日起在全国范围内对农业机具及其零配件、机器机械及其零配件2个行业和自行车、缝纫机、电风扇3项产品统一试行增值税。1984年，国务院出台《增值税条例(草案)》。《增值税条例(草案)》共24条，设机器机械及其零配件等12个税目，分别适用6档税率。其后，增值税的征收范围不断扩大，到1993年年底增值税已覆盖31大类税目的产品及工业性加工修理修配劳务，制造业领域的绝大多数工业产品已纳入增值税的征收范围。

　　1993年12月，国务院以国务院令第134号颁布《增值税暂行条例》。该条例从1994年1月1日起实施，主要包括以下内容。

　　1. 增值税的征收范围覆盖所有制造业和商业批发、零售业

　　《增值税暂行条例》第一条规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当依照本条例缴纳增值税。”

　　2. 实行价外税模式，采用凭增值税专用发票注明税款方式实行税款抵扣制度

　　《增值税暂行条例》第四条规定，“除本条例第十三条规定外，纳税人销售货物或者提供应税劳务(以下简称销售货物或者应税劳务)，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额”，第六条规定，“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额”，第八条规定，“纳税人购进货物或者接受应税劳务(以下简称购进货物或者应税劳务)，所支付或者负担的增值税额为进项税额。准予从销项税额中抵扣的进项税额，除本条第三款规定情形外，限于下列增值税扣税凭证上注明的增值税额：(一)从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额……”。

　　3. 简并增值税税率

　　1993年之前，由于大量的征收产品税行业按照“基本保持原税负”的原则改征增值税，导致增值税税率从8%到45%共计12档之多(刘植才，2018)。此次改革将增值税税率简并为17%和13%两档。《增值税暂行条例》第二条规定：“增值税税率：(一)纳税人销售或者进口货物，除……外，税率为17%。(二)纳税人销售或者进口下列货物，税率为13%：1.粮食、食用植物油……”

　　4. 对内外资企业统一征收增值税并为平稳过渡作出制度安排

　　在《增值税暂行条例》出台之前，外商投资企业是按照原税法征收工商税的。《增值税暂行条例》第一条的规定则将内外资企业都纳入增值税的纳税义务人。同时，对外资企业征收的增值税、营业税和消费税收入超过按原工商税征收的税收收入负担部分，在五年内给予超税负返还。《增值税暂行条例》第二十七条规定：“对外商投资企业和外国企业征收增值税，按照全国人民代表大会常务委员会的有关决定执行。”

　　5. 最大限度地取消减免税规定，使增值税制度更为公平合理

　　《增值税暂行条例》第十六条明确免征增值税的8个项目，并规定：“除前款规定外，增值税的免税、减税项目由国务院规定。任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。”

　　《增值税暂行条例》的出台，标志着我国已进入实施较为规范的增值税制度阶段。之后较长一段时期，我国增值税制度较为稳定，除了几次下调小规模纳税人的征收率外并无大的变化。

　　(二)2008年11月修订的《增值税暂行条例》

　　2008年11月，国务院以国务院令第538号颁布修订后的《增值税暂行条例》。修订后的条例共有27条，与1993年颁布的《增值税暂行条例》比较，主要有以下变化。

　　1. 将纳税人外购固定资产所支付的增值税纳入抵扣范围

　　1993年颁布的《增值税暂行条例》在第八条规定“纳税人购进货物或者接受应税劳务(以下简称购进货物或者应税劳务)，所支付或者负担的增值税额为进项税额”的同时，又在第十条中明确“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：(一)购进固定资产……”。修订后的《增值税暂行条例》第十条列举的不得从销项税额中抵扣的进项税额项目则已删除“购进固定资产”。

　　2. 调整购进农产品扣除率并对支付的运输费用按照扣除率计算并抵扣进项税额

　　修订后的《增值税暂行条例》第八条第(三)项和第(四)项规定，准予从销项税额中扣除的进项税额包括“购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额”“购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额”。相比1993年颁布的《增值税暂行条例》，修订后的条例提高了农产品的扣除率、增加了对运输费用的抵扣。

　　3.小规模纳税人的征收率由6%下调至3%

　　1993年颁布的《增值税暂行条例》第十二条规定，“小规模纳税人销售货物或者应税劳务的征收率为6%”，修订后的《增值税暂行条例》第十二条则修改为“小规模纳税人增值税征收率为3%”。

　　从1993年至2008年，相隔15年的两个增值税法律文本的主要变化表明：改革的核心成果是通过将外购固定资产所支付的进项税额纳入抵扣范围，降低增值税的总体税负并进一步完善增值税。这15年经历了始于2004年7月在东北三省对装备制造业、石油化工业、冶金业等行业进行的增值税转型试点，始于2007年7月在中部6省26个老工业基地城市进行的增值税转型试点以及随后对内蒙古东部5个盟市、四川汶川地震受灾严重地区的增值税转型试点。《增值税暂行条例》的修订标志着增值税制度从生产型阶段转向有限的消费型阶段。

　　(三)2017年11月修订的《增值税暂行条例》

　　2017年11月，国务院以国务院令第691号公布《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》。2017年修订的《增值税暂行条例》共有28条，与2008年颁布的《增值税暂行条例》比较，主要有以下变化。

　　1.征收范围扩大

　　将服务、无形资产、不动产纳入增值税的征收范围。《增值税暂行条例》第一条修改为：“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务)，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”

　　2.增值税税率调整

　　由两档税率调整为17%、11%和6%三档税率。《增值税暂行条例》第二条第一款修改为：“增值税税率：(一)纳税人销售货物、劳务、有形动产租赁服务或者进口货物，除本条第二项、第四项、第五项另有规定外，税率为17%。(二)纳税人销售交通运输、邮政、基础电信、建筑……税率为11%……。(三)纳税人销售服务、无形资产，除本条第一项、第二项、第五项另有规定外，税率为6%……”

　　3. 抵扣范围扩大

　　将纳税人外购的不动产支付的进项税额纳入抵扣范围。与此同时，由于增值税征收范围的扩大，纳税人购进服务、无形资产所支付的进项税额也纳入抵扣范围。《增值税暂行条例》第八条由“纳税人购进货物或者接受应税劳务支付(以下简称购进货物或应税劳务)或者负担的增值税税额，为进项税额”修改为“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税税额，为进项税额”。

　　显然，从2008年修订《增值税暂行条例》到2017年再次修订《增值税暂行条例》，变化的内容集中体现了营改增成果。营改增经历了三个阶段。一是部分省市试点。二是全国统一试点。三是全面实现营改增。实现增值税对货物、劳务、服务的全覆盖，并实现了比较彻底的进项税额抵扣。营改增标志着增值税从有限的消费型转换为真正意义上的消费型。“最终完成了我国增值税制度的现代转型”(朱江涛，2024)。

　　(四)2023年提交全国人大常委会审议的《增值税法(草案)》(二次审议稿)

　　《增值税法(草案)》2022年12月提交全国人大常委会进行一审，2023年8月进入二审。《增值税法(草案)》(二次审议稿)对整个增值税制度按照税制平移的原则进行了系统梳理、整合和完善，全面体现了我国增值税改革尤其是2017年以来增值税改革的成果。与2017年修订的《增值税暂行条例》比较，其变化主要体现在以下三个方面。

　　1. 简并、降低增值税税率

　　基本税率为13%，另有9%和6%两档低税率。《增值税法(草案)》(二次审议稿)第九条规定：“增值税税率：(一)纳税人销售货物、加工修理修配服务、有形动产租赁服务，进口货物，除……外，税率为百分之十三。(二)纳税人销售交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，销售或者进口下列货物，除……外，税率为百分之九……。(三)纳税人销售服务、无形资产，除……外，税率为百分之六……”从2017年修订《增值税暂行条例》以来，增值税税率经历了两次调整。一是从2018年5月起，将制造业行业增值税税率从17%降至16%，将交通运输、建筑等行业及农产品等货物的增值税税率从11%降至10%。二是从2019年4月起，将制造业等行业的增值税税率从16%降至13%，将交通运输、建筑等行业及农产品等货物的增值税税率从10%降至9%。

　　2. 实行增值税留抵退税制度

　　2017年修订的《增值税暂行条例》第四条规定：“当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。”《增值税法(草案)》(二次审议稿)改变了这一规定，第二十条明确了实行留抵退税制度：“当期进项税额大于当期销项税额的部分，纳税人可以选择结转下期继续抵扣或者申请退还。具体办法由国务院规定。”对增值税留抵税额的处理，从“结转下期继续抵扣”到实行增值税留抵退税制度，也经历了几个步骤。一是实行特定行业增值税留抵退税制度。二是实行增量留抵退税制度。三是实行大规模增值税留抵退税制度。

　　3. 扩大抵扣范围、加大抵扣力度

　　在扩大抵扣范围方面，从2019年4月起将国内旅客运输服务的进项税额纳入抵扣范围，将纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额由分两年抵扣改为一次性抵扣。在加大抵扣力度方面则是实行加计抵减政策。2019年4月起，先后明确对生产、生活性服务业先进制造业企业、工业母机企业和集成电路企业给予加计抵减增值税进项税额优惠。《增值税法(草案)》(二次审议稿)通过第二十四条规定的“根据国民经济和社会发展的需要，国务院对支持小微企业、扶持重点产业、鼓励创业就业等情形可以制定增值税专项优惠政策，报全国人民代表大会常务委员会备案”，为上述加计抵减制度提供了法律支撑。

二、从法律文本的演进变化看我国增值税发展的特点及启示

　　(一)我国增值税发展的特点

　　纵观财税体制改革30年来我国增值税法律文本的演进变化及其所反映的增值税改革历程，我们可以从中总结我国增值税改革的六个鲜明特点。

　　特点之一：经济发展迫切需要，党中央强力推进，增值税改革与我国社会主义市场经济的发展同频共振。

　　正如增值税在引进之初非常成功地解决了传统流转税制度存在的重复征税问题，适应了党的十一届三中全会之后改革开放、从单一的计划经济模式逐步向市场经济模式转轨，工业专业化协作和横向经济联合发展的客观需要一样，1994年之后的历次增值税改革，都充分满足了中国社会主义市场经济发展对增值税改革的迫切需要，充分体现了增值税改革与经济发展关键节点的高度契合(王建平，2015)，也充分体现了党中央对增值税改革的高度重视和强力推进(王建平，2018)。

　　20世纪90年代初，通过15年的改革开放，我国经济有了长足的发展，实质上已处于计划经济向市场经济根本性转轨的重要节点，建立全国统一开放的市场体系，促进资源的优化配置，转变政府管理经济的职能，建立以间接手段为主的完善的宏观调控体系势在必行。在这一背景下，党的十四届三中全会通过的《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》把党的十四大提出的经济体制改革的目标和基本原则加以具体化，勾勒了建立社会主义市场经济体制的基本框架，并明确提出“积极推进财税体制改革……按照统一税法、公平税负、简化税制和合理分权的原则，改革和完善税收制度。推行以增值税为主体的流转税制度”。于是便有了1994年以完善增值税为重头戏的税制改革。标志性的法律文献就是《增值税暂行条例》等三个税种条例。新税制的实施在实现公平税负目标的同时，实现了中央提出的“逐步提高财政收入占国民生产总值的比重和中央财政收入占全国财政收入的比重”的目标，有效保障了国家的宏观调控能力。与税制改革相配套的制度安排是国家实施国税、地税机构分设。

　　2001年我国成功加入世界贸易组织(WTO)，这标志着我国已成为与经济全球化相连接的现代市场经济国家(韩绍初，2010)。参与国际市场竞争的需要，经济面临产业升级、结构转型、技术进步的严重挑战，对增值税改革提出了新要求。2003年10月党的十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》明确：“分步实施税收制度改革。按照简税制、宽税基、低税率、严征管的原则，稳步推进税收改革……增值税由生产型改为消费型，将设备投资纳入增值税抵扣范围。”于是从2004年起开始了以将固定资产进项税额纳入增值税抵扣范围的增值税转型试点，并将其作为东北振兴、中部崛起的重要税收优惠政策加以运用。为应对2008年爆发的国际金融危机的需要，我国加快增值税改革步伐并修订《增值税暂行条例》，自2009年起统一将固定资产进项税额纳入增值税抵扣范围。

　　随着社会主义市场经济的深入发展，我国经济固有的结构性矛盾凸显，需要进一步进行结构调整和转型升级。从2012年开始的新时代十年，我国经济发展从高速增长阶段向高质量发展阶段转型。转变经济发展方式、优化产业结构需要建立更加公平的税收制度，尤其是构建与国际接轨、符合现代市场经济发展要求的规范的增值税制度，着力解决服务业领域重复征税的问题，同时通过抵扣机制的完善及其外溢效应，畅通服务业与制造业的融合并降低企业的增值税负担。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》提出：“扩大增值税征收范围”;党的十八大报告要求：“形成有利于结构优化、社会公平的税收制度”;2013年中央经济工作会议明确：“完善结构性减税政策，扩大营改增试点行业”;《中华人民共和国国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要》提出：“全面完成营业税改增值税改革，建立规范的消费型增值税制度”。正是在这一背景下，以营业税改征增值税为核心内容的增值税改革从2012年开始试点并逐步推进到2016年5月全面实施，实现了增值税对制造业与服务业的全覆盖、从生产型向消费型的彻底转型。2017年11月颁布的《增值税暂行条例》体现了这一重大改革成果。营改增冲破分税制财政体制的限制，为国税、地税机构合并和社会保险费、非税收入征管职责的划转打开了突破口(李本贵，2023)，强化了国家治理能力。

　　党的十九大召开前夕，我国经济正处于转变发展方式、优化经济结构、转换增长动力的攻关期。这就需要增值税在助力供给侧结构性改革，拉动消费需求、支持经济转型升级，增强市场主体发展内生动力上发力。于是便有了2018年和2019年两次以减轻企业负担为出发点的大幅度降低增值税税率和以解决市场主体资金流为重点的实施大规模留抵退税政策的增值税改革。2020年之后新型冠状病毒感染疫情的冲击、国内经济发展转型升级深层次困难以及国际发展环境的复杂多变等众多因素对增值税改革提出了更高要求。在这一背景下，《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》明确提出：“聚焦支持稳定制造业、巩固产业链供应链，进一步优化增值税制度。”2022年国家实施了以解决市场主体资金流为重点的大规模增值税留抵退税政策。显然，从历次增值税改革看，都体现了“经济发展进入关键节点→党中央高度重视、强力推进增值税改革→增值税进行较大改革”这一非常鲜明的内在逻辑。

　　特点之二：分步实施、制度配套，愈来愈重视改革氛围的营造和改革结果的跟踪问效。

　　从引进到试点再到不断扩大征收范围和改进征税办法的分步实施、稳妥推进的做法，是我国增值税改革的鲜明特征。1994年以来的增值税改革持续保持这一做法。每一项改革措施的推进，都是采取先选择部分行业和地区进行局部试点，再到统一试点，再颁布修订的《增值税暂行条例》、全面统一实施的路径。这在营改增中尤为明显。在增值税制度的总体改革完善上，则是先奠定规范的增值税制度基本框架，覆盖工业和商业领域，然后通过将固定资产纳入增值税抵扣范围实行有限的消费型增值税改革、通过营改增改革实行彻底的消费型增值税，继而进一步降低税率、实施大规模留抵退税，基本遵循稳步拓展的思路推进。分步实施有效避免了风险，确保改革的稳步推进。

　　注重制度配套也是增值税改革的鲜明特色。从1993年增值税改革给予外商投资企业保持原有税负水平的5年过渡期，到建筑业等四大行业营改增“确保所有行业税负只减不增”的要求，对一时难以纳入抵扣机制按一般办法征税的应税行为采取差额征税和简易征税的办法，对原有营业税免税优惠政策的平移，对由于税率调整、税款抵扣规模减少给生产、生活性行业带来的税负上升采取加计抵减的临时性措施，以及通过中央财政科学调整支出政策有力保障大规模增值税留抵退税政策的有效实施，不同阶段的财政、税收配套政策为增值税改革的平稳推进保驾护航。

　　愈来愈重视改革氛围的营造和改革效果的跟踪问效是增值税改革又一鲜明特色。首先，在营改增、以大幅度降低增值税税率为重点的深化增值税制度改革以及实施大规模留抵退税过程中，国家特别重视对改革的宣传。既在纳税人的培训辅导上发力，让纳税人懂政策、会操作，又在营造良好的改革舆论上下功夫。通过专题新闻发布会和组织主流媒体集中轮番报道，通过国际论坛等方式向世界传递中国的增值税改革。不仅注重改革具体内容的宣传，还注重改革效果的宣传。多渠道、多层面、多方式、强力度的税制改革宣传为增值税改革创造了良好的舆论环境。其次，在改革初期重视实行定期的分析报告制度，对政策执行情况进行动态的分析观察，通过持续完善、改进相关政策，实现改革目标。最后，着力改善相关管理环境以保障增值税改革顺利推进。比如，针对营改增部分行业在实施初期税负有所上升的问题，注意优化相应管理措施，通过“用好增值税链条抵扣机制……尽可能实现抵扣凭证应取尽取，进项税额应抵尽抵”，各地在实施中取得明显效果(王建平，2017)。科学、高效的方法使增值税改革始终保持正确的方向并有效实现各个阶段的目标。

　　特点之三：税收政策取向从解决重复征税、保障财政收入向公平税负和减轻纳税人增值税负担水平并举转变。

　　改革开放之初，引进增值税的动因就是着力解决工业生产领域重复征税的矛盾，同时保障国家的财政收入。实行增值税的目的就是“充分发挥增值税公平税负，保证财政收入的作用”(王平武，1992)。故原间接税(工商税)改征增值税采取保持原税负水平的原则设计税率。1994年增值税改革也是在统一税制、公平税负的原则下进行，在有效解决货物生产流通领域增值税重复征税的前提下保持总体税收负担不变。但进入21世纪以来，增值税等间接税比重过大所带来的税收收入逐年高速增长在一定程度上制约了我国经济的发展。在解决重复征税的同时，降低增值税总体负担水平成为经济转型升级的客观需要。从始于2004年的增值税扩大抵扣范围的转型改革，到始于2012年的营改增改革，直至2018年、2019年以大幅度降低制造业增值税税率为核心内容的深化增值税改革，以及2022年大规模留抵退税政策的实施，都是按照公平税负并不断降低增值税负担的原则推进增值税改革的。增值税的扩大抵扣范围与不断地下调税率带来大幅度减税。我国国内增值税收入占国内生产总值(GDP)的比重从2017年的6.84%下降至2022年的4.04%和2023年的5.05%。

　　特点之四：既遵循增值税制度运行的内在规律，不断朝着构建规范化的现代增值税制度的目标迈进，又始终注意与我国国情相适应，创造性地推进改革，增值税的聚财职能和税收治理能力不断提升。

　　增值税在我国的推行，是借鉴国外先进管理制度运用于我国的成功范例，体现了我国海纳百川、吸收人类文明成果为我所用的博大胸怀。从1994年规范化的增值税制度建立以来，我国增值税制度从不断扩大征收范围、拓展抵扣范围、优化税率结构等方面朝着规范化的现代增值税制度的目标迈进。我国增值税制度在税制建设上始终遵循增值税的基本原理，但在一些具体问题的处理上，也始终立足于我国的具体国情。比如：考虑我国现阶段经济发展的水平，未将农业领域纳入增值税的征收范围;为有效衔接制造业、商业与农业领域，对纳税人外购农产品采取凭收购凭证由收购者自行计算抵扣的反向开票的特殊处理办法。又如，在其他国家对金融业尚未征收增值税的大背景下，我国成功地将金融业纳入增值税的征收范围，为增值税改革提供了中国样本。增值税改革强化了抵扣机制，推进了增值税的聚财职能和税收治理能力，实现增值税制度的完善与社会主义市场经济发展的互相成就与良性互动。

　　特点之五：增值税改革始终与优化增值税管理尤其是注重不断提升信息化管理水平紧密结合。

　　从1994年建立比较完善的增值税制度开始，我国即注重建立与之相适应的增值税管理机制。1996年针对增值税管理中暴露的突出问题，在总结柳州等地经验的基础上推行新的增值税申报、稽核办法。与此同时，国家着手运用信息化手段加强增值税管理。继1994年启动金税一期工程后，1998年启动金税二期工程。2001-2002年金税工程防伪税控系统在全国全面推行。这一系统的运行通过有效实现交叉稽核强化了增值税日常管理。之后随着金税三期工程的推进，2014年为推进增值税一体化管理，在部分省市试点的基础上，从2015年开始推行增值税发票管理新系统，覆盖包括一般纳税人和小规模纳税人在内的所有增值税纳税人、所有增值税发票。2019年推行增值税发票管理2.0版。从2023年开始推进金税四期工程，推行全面数字化的电子发票，全面适时反映纳税人经营情况、及时发现纳税人风险疑点，及时阻断纳税人的异常行为，有效实施增值税管理。与此同时，我国始终注意部门联合开展打击虚开增值税发票骗税行动。

　　特点之六：增值税立法越来越得到重视，立法技术日益成熟，法律层级不断提升。

　　2015年，国家将税收法定原则写入《中华人民共和国立法法》，为推进税收法治起到十分积极的作用，为增值税等税种的立法奠定基础。从先后三个《增值税暂行条例》文本和《增值税法(草案)》观察，我国增值税的立法技术在不断进步。1984年国务院颁布的《增值税条例(草案)》共24条，除去征管程序方面的规定9条，实体方面的规定为15条。1993年颁布的《增值税暂行条例》共29条，相比1984年颁布的《增值税条例(草案)》实质上增加了14条，内容更为丰富，而且财政部、国家税务总局颁布的《增值税暂行条例实施细则》更为具体、详尽。其后两次修订的《增值税暂行条例》分别为29条和28条，条文数量虽大体比较稳定，但内容更为充实、丰富。2023年提交全国人大常委会审议的《增值税法(草案)》(二次审议稿)达到37条，表述更为严谨。对有些税制要素的明确提升了法律层级，比如对小规模纳税人划分标准的规定由之前在《增值税暂行条例实施细则》中明确提升到《增值税法(草案)》之中表述。所有这些变化都体现了法治理念的提升，增强了税法的权威性和确定性。

　　(二)增值税改革的启示

　　考察分税制改革30年来增值税改革的理念和方法，可以获得许多有益的启示。第一，必须始终坚持党对税收工作与税制改革的领导。党的坚强领导不仅保障税收工作和税制改革始终保持正确的方向，而且是推进税制改革的强大动力。第二，对我国的增值税制度必须充满自信。我国是发展中大国和世界第二大经济体，增值税之所以能够深深植根我国经济的沃土并具有顽强的生命力，我国之所以坚定不移地选择增值税作为主体税种绝非偶然。实践表明，在当前和今后较长一段时期，将增值税作为我国的主体税种仍是最优选择。中国经济发展，增值税不能缺位。我们要看到增值税改革的巨大成功，决不能因实施过程中存在一些问题就怀疑增值税。正确的做法是既坚定信心、巩固增值税第一大税种的地位不动摇，又正视增值税制度中存在的问题并积极加以解决。第三，增值税改革乃至整个税制改革必须以问题为导向，立足经济发展全局积极推进。注重解决增值税等税收制度运行中的突出矛盾，为更好解决经济发展中的突出问题提供税收方案，强化增值税的聚财职能进而强化税收治理能力，并通过税收制度的改革完善增强企业发展的内生动力，做大经济发展蛋糕。第四，必须用系统思维来推进改革。增值税改革应立足于整体税收制度的建设进行统筹考虑，注重与其他税种的科学配置和改革联动，还要注重与其他经济制度和管理制度的协调。税制改革要注意动员好社会各个方面的力量并注重各个部门和相关政策的协同，形成推动税制改革的强大合力。应特别强调的是，财政制度与税收管理制度的优化是增值税改革成功实施的切实保障，在新一轮财税体制改革中应更为重视。第五，税制改革既要借鉴国际成功经验，又要充分考虑我国经济发展水平、税收管理能力等实际情况，决不盲目照搬照抄。

　　三、我国增值税改革展望

　　无论从强化税收的职能作用、推进国家治理体系和治理能力现代化上，还是从提高我国税制的国际竞争力进而提升经济的竞争力上考虑，增值税都肩负着重要的历史使命。税收制度需要根据经济社会的发展变化而不断改革完善。推动中国经济高质量发展，增值税改革不能缺位且十分重要。要按照党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》中深化财税体制改革的总体要求，进一步改革完善增值税制度。

　　(一)增值税改革的总体思路

　　从分税制改革30年以来的经济发展规律与增值税改革发展的经验出发，笔者认为，我国增值税未来的改革在总体思路上应特别注意把握以下三个方面。

　　第一，应始终贯彻宽税基、低税负的原则，实现税负公平并进一步降低增值税的税负水平。应将宽税基、低税负作为当前阶段构建更为公平的增值税制度的税负设计理念与思路(王建平，2020)。宽税基、低税负既是处理好税收与经济发展辩证关系、实现良性互动的必然要求，也是实现公平税负目标的必然选择，也是有效解决当前增值税负担较重突出矛盾、增强企业造血功能和内生动力、应对经济结构转型升级的现实需要，还是进一步优化税制结构、更好地发挥税收职能作用的迫切需要。因此，必须进一步系统地改革现行增值税制度尤其是最大限度地拓展税基并下调增值税的基本税率。

　　第二，应坚持相对中性原则，进一步强化增值税的抵扣机制和聚财职能，提高税收治理能力。税收中性理念是基于让市场成为资源配置的决定性因素以防止税收对经济运行的干扰和扭曲。税收相对中性理念是现实考量的税收中性原则的客观实现。税收相对中性原则重点体现于增值税制度之中，这是由增值税主体税种、间接税收等内在特性所决定的。相对中性理念是破解增值税改革难题的钥匙(王建平，2024)，是强化增值税聚财职能和税收治理能力题中应有之义。科学的税款抵扣机制是增值税的“灵魂”(王建平，2010)，强化增值税的抵扣机制是整个增值税改革的“枢纽”。增值税的相对中性原则最终要通过抵扣机制的优化加以实现。《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》明确的“完善增值税留抵退税政策和抵扣链条”为改革指明了方向。

　　第三，应有恢宏的国际视野，更加关注国际增值税改革的动态及趋势并实现与我国增值税制度的有效衔接。增值税是一个国际性税种，对于畅通货物、服务的国际与国内两个市场发挥着十分重要的作用。因此，应密切关注国际增值税改革的动态和发展趋势并有效加以应对，提高我国增值税制度的国际竞争力，进而提高我国货物与服务的国际竞争力。与此同时，应积极研究数字经济条件下，跨境电子商务、境外服务的税收管辖权问题，积极参与国际税收规则制定，实现我国增值税与国际增值税的有效衔接，提升我国税收的话语权，维护国家的税收权益，并为发展中国家增值税制度建设提供中国样板。

　　(二)增值税改革的主要着力点

　　按照上述思路，我国增值税下一步改革主要应着力于以下五个方面。一是降低增值税税负：简并增值税税率档次并降低增值税基本税率;二是拓宽增值税税基：最大限度缩小增值税免税、简易计税、差额征税的范围;三是强化抵扣机制：扩大增值税抵扣范围、调整小规模纳税人标准、取消农产品核定扣除试点、完善反向开票机制、全面实施留抵退税制度、逐步取消加计抵减的制度安排;四是建立梯级税负结构：起征点改免征额并下调小规模纳税人征收率;五是实现全面覆盖：将数字经济领域的新业态、新模式一律纳入增值税征收范围。

　　此外，还应重视新一轮财税体制改革背景下增值税收入分配机制的改进优化、推进增值税立法等改革措施，为增值税改革提供切实保障。

编者按：两高新司法解释(法释[2024]4号)出台后，司法实践中存在虚开专票罪改判非法出售罪的案例，进而引发对非法出售专票罪适用的热烈讨论。笔者认为，从非法出售专票罪的历史由来和立法背景来看，该罪的犯罪对象仅包括空白的增值税专用发票，该罪侵害的法益是发票的专营权，不能简单地将以收取开票费的方式虚开发票理解为非法出售，应警惕该罪的不当扩大化适用，否则有违两高限缩犯罪圈的精神，会造成刑法体系的混乱。

　　01、非法出售增值税专用发票罪呈现扩大化适用趋势

　　近期，司法审判实践中出现这样一种新动向，即将虚开专票罪改判为非法出售专票罪，背后的原因及引发的争议令人深思。在今年上半年的最高院司法审判工作主要数据中，非法出售增值税专用发票罪案件一审收案同比分别增长190%，可见该罪适用的增长速度之快。自2024年3月20日两高新司法解释出台后，笔者了解到浙江沈氏省心物流案、四川某网络货运平台虚开增值税案二审陆续改判非法出售专票罪，主犯均被判处10年及以上。从公开案例来看，非法出售专票罪适用面向呈扩大化趋势的转向时间点也是两高司法解释出台之际。笔者选取今年4月和6月判处的两起案例如下：

　　案例一：(2024)皖0826刑初92号

　　2019年9月至2020年10月，被告人傅某某经营的木业公司向王某经营的地毯公司虚开销项增值税专用发票，票面金额达289万元，其中税额累计33万元。王某按发票金额的4%支付好处费，傅某某从中非法获利11万元。经查明，被告人傅某某对王某是否将虚开的发票拿去抵扣税款不知情。王某在得知公安调查木业公司后将抵扣税款向税务机关申报了增值税专用发票进项税额转出，并缴纳了抵扣税款。2024年4月25日，安徽省宿松县人民法院作出判决，认为被告人傅某某构成非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑十个月。

　　案例二：(2024)湘1226刑初38号

　　2020年7月13日至9月吴某某担任世创公司法人期间，购买进价仅为人民币0.175至0.23元/只廉价的电子元件，经虚假二次加工后，将售价提高至169.5元/只的价格，并冠以软件芯片之名向下游公司销售。世创公司向丰和公司共开具增值税专用发票价税合计5932.5万元，税款合计682.5万元，并从中收取发票金额5%的好处费。2024年6月3日，湖南省麻阳苗族自治县人民法院作出判决，认为被告人吴志强违反国家发票管理法规，构成非法出售增值税专用发票罪，最终判处有期徒刑十年。

　　以上两则案例可以看到，非法出售专票罪的适用范围在扩大，案例中的法院将收取开票费虚开发票的行为判以非法出售专票罪，引发思考的是，如此裁判是否符合非法出售增值税专用发罪的立法本意和目的吗?

　　02、从九十年代官方通报案例看非法出售专票罪的立法背景

　　1994年国务院颁布《增值税暂行条例》，由此确立了我国的增值税制度。在增值税推行以后，由于当时增值税专用发票采用手工开票的方式，相对于实施金税工程以后的税控机开票方式，缺乏对专票的开具和抵扣进行监管的有效手段。因此，一些不法分子从中发现商机，通过买卖增值税专用发票，谋取不法利益。从九十年代官方通报披露的案例来看，非法出售增值税专用发票的典型表现是税务机关工作人员和外部不法分子内外勾连，利用空白专票印制、管理、运输等环节的漏洞，盗取空白专票对外倒卖。试看三个税务总局通报的案例：

　　国家税务总局关于呼和浩特市盗卖增值税专用发票案件的通报(1995-09-26)

　　最近，内蒙古自治区呼和浩特市国家税务局玉泉区分局发生一起增值税专用发票柜台售票员与外来的不法分子内外勾结盗卖专用发票107本(其中：百万元版48本，万元版59本)的重大犯罪案件。目前，本案主要案犯李云燕、王金龙已被检查机关拘留。

　　经查，这次盗卖专用发票案件的发生与当地税务机关对专用发票库房管理工作松弛有直接关系，主要表现在以下几个方面：一是对专用发票的管理工作不重视，管理上存在很大漏洞。玉泉区分局录用临时工作人员李云燕，并将专用发票的领票、售票、记帐、收款等项工作让其一人负责，而李云燕就是利用了这个便利条件，在1995年6月至8月间，与浙江温州来呼和浩特市的王金龙等人相勾结，采用冒名顶替、虚列企业购票等多种不法手段盗卖专用发票。二是没有建立与专用发票管理相配套的岗位责任制和必要的监督制约机制，管理人员的责任心不强。李云燕分管的164户一般纳税人的售票工作，多为规模较小的区办企业，但却长期领售大面额版的专用发票，其中仅7月份两次就领购78本，而没有引起有关管理工人员的怀疑，也没有按法规进行核对检查。三是未进行专用发票定期盘点、核对检查。

　　国家税务总局关于上海市税务干部姚强、刘民骗购、窃取及倒卖增值税专用发票特大案件的通报(1995-11-14)

　　最近，上海市黄浦区国家税务局查获了一起税务局干部利用增值税专用发票犯罪的特大案件。该局第七税务所专管员姚强、刘民利甩工作之便，骗购、窃取及倒卖增值税专用发票23本，获取非法暴利25.3万元。目前，姚强、刘民二犯已向检察机关投案自首，并被刑事拘留。

　　1994年下半年至1995年4月，姚、刘二犯利用工作之便，取得已歇业的南国机电商行上交的专用发票领购簿，并私刻该商行的公章，先后四次从税务机关骗购专用发票20本。据案犯交待，他们已将其中的15本倒卖给浙江温州的不法分子胡立澄，非法获利19.5万元;1995年4月，在税务机关对百万元版专用发票换版之际，按规定缴销大面额版专用发票必须两人以上监销，但姚、刘两犯串通一气、将本应销毁的8本百万元版专用发票私自窃取，继而分两次卖给浙江温州的不法分子赵品丽，非法获利5.8万元。在以上犯罪过程中，姚分得赃款16.55万元，刘分得8.75万元。

　　国家税务总局关于南京增值税专用发票特大案件的通报(1995-06-02)

　　当前，利用增值税专用发票进行违法犯罪活动日益猖獗，增值税专用发票丢失、散失严重，特别是极个别税务干部与不法分子内外勾结，骗取增值税专用发票更为恶劣。日前，南京市发生两起增值税专用发票被骗购的特大案件，又一次为我们敲响了警钟。

　　1995年2月24日上午，南京市国家税务局白下税务分局接到本市秦淮税务分局电话，反映某一管户使用白下税务分局的专用发票。循此线索，白下税务分局旋即在内部核查，发现该局税务专管员肖黎与不法商人魏自力内外勾结，仿造了该局另一税务专管员崔萍的笔迹签名，以江苏省文化厅招待所、交通报社江苏中通信息实业公司的名义，从1994年3月8日至1995年1月24日，分9次冒领101本增值税专用发票(其中万元版100本，百万元版1本，字轨号码附后)，而后再经魏自力等人虚开、代开、倒卖出去。现发票主要散失在南京、长春、太原、北京(丰台)、淮南、武汉、上海(嘉定)、马鞍山等地。目前，主犯肖黎在押，魏自力在逃(福建南安人，已被通缉)。

　　为了打击不法分子利用发票进行非法牟利的行为，全国人大常委会于1995年颁布了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，正式以单行刑法的方式规定了虚开专票，伪造或者出售伪造专票，非法出售专票，非法购买专票或购买伪造专票，虚开其他发票，伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的其他发票，盗窃发票等罪名。回看上述三个通报案例中的情形，应该适用1995年决定中的何罪呢?通过排除法可以发现，上述情形显然不是虚开、伪造(通报案例中是真发票而非假发票)、非法购买(是卖发票而非买发票)等情形，可能和盗窃有关，但最符合的当属非法出售专票罪。

　　在1995年全国人大决定颁布以后仅仅不到两年时间，适逢1997年刑法修订，其中吸收了单行刑法的内容，包括决定中关于非法出售专票罪的规定，由此形成修订后《刑法》第二百零七条的规定。结合该罪的罪状描述为“非法出售增值税专用发票的”来看，其虽然采取了简单罪状的方式，但结合前文所分析的彼时立法背景、官方通报案例及单行刑法罪名适用，可以得出结论，在彼时的立法时代背景下，非法出售专票罪的立法目的就是为了打击税务机关工作人员与外部不法分子内外勾连，盗取空白增值税专用发票并对外牟利的行为。尽管该罪采简单罪状描述，但在当时的立法环境下并不难理解该罪的上述立法目的。

　　03、在数电票时代非法出售专票罪的犯罪对象不复存在，本罪应限缩适用

　　实际上，全国人大常委会在1995年发票犯罪单行刑法中设立非法出售增值税专用发票罪的立法目的和本意，确实就是为了打击税务机关工作人员和外部人员内外勾连盗卖空白增值税专用发票的活动。1995年12月1日，全国人大常委会法工委刑法室汤卫平发表在《人大工作通讯》期刊(后更名为“《中国人大》杂志”)的“《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》简介”一文对非法出售增值税专用发票罪做了权威解读，文中指出“决定第三条规定的非法出售增值税专用发票罪，主要是指税务机关的工作人员非法出售增值税专用发票和一般纳税人非法出售自己所合法拥有的增值税专用发票的行为。”

　　至此，根据立法本意、立法背景和立法目的，可以分析总结出非法出售增值税专用发票罪的犯罪构成：1、犯罪主体：依惯例是税务机关工作人员和外部不法分子组合体。因为只有这种组合体才能把空白发票从税务局盗取出来，如果没有税局工作人员的帮助，只能是伪造假发票，而这里出售的增值税专用发票是真发票。2、犯罪对象：毫无疑问是空白的增值税专用发票，通常表现形式是成本、成套的。3、侵害法益：发票专营权，也即国家税务总局专营增值税专用发票的印制和出售。在总结出该罪的犯罪构成之后，再回看分析本文最开始的两个案例，显然不符合该罪的构成要件，这两个案例所涉类型是通过支付开票费方式的虚开发票行为，可以定其为虚开专票罪，但如果无法判断其主观骗税目的和税款被骗损失的，可以定虚开发票罪，但因其显然不符合非法出售专票罪的构成要件，不能以非法出售专票罪论处。

　　问题又来了，在目前征管手段升级的背景下，该罪的犯罪对象是否还存在呢?根据《国家税务总局关于在新办纳税人中实行增值税专用发票电子化有关事项的公告》(国家税务总局公告2020年第22号)，从2020年12月21日起，在全国新设立登记的纳税人铺开电子发票试点。近日，国家税务总局发布《关于推广应用全面数字化电子发票的公告》(国家税务总局公告2024年第11号)，自2024年12月1日起全国推广应用“数电发票”。可以看到，2020年12月开始电子发票试点，今年12月开始全国推广应用数电票，在当前时代背景下，纸质发票或手抄发票已经没有市场，非法出售专票罪已然没有犯罪对象，又何谈对其的扩大化适用呢?

　　因此，在该罪所适用的历史背景已然发生变化的情况下，两高新司法解释本可以冻结该罪的适用，或对其不作进一步解释。但现有情况是，两高司法解释进一步引发关于虚开专票罪与非法出售专票罪想象竞合的讨论，并没有起到限缩非法出售专票罪的作用，笔者认为，这是两高司法解释的遗憾所在。

　　04、结语

　　非法出售增值税专用发票罪有其特定的历史背景，在目前刑法无法进行修改的情况下，应当冻结该罪的适用。但是司法实践中却存在非法出售增值税专用发票罪的扩大化适用现象，这明显是违背立法本意的，应当尽快制止这种现象，刹住扩大化适用非法出售专票罪之态势。对于被判非法出售专票罪的当事人，如果其情形不符合该罪构成要件的，应当积极借助税务律师的专业力量，在罪名适用上作出有效辩护，有效维护当事人合法权益。

地产企业客户日常财税咨询时，会经常问到关于土地价款抵减在增值税和土地增值税处理上的差异问题，这个看似简单的问题,实则涉及复杂的政策规定和实务操作。本文将对此问题从政策、原理、方法等层面进行全面剖析。

　　一、政策背景与演变

　　自2016年5月1日全面推开营改增试点以来,房地产行业的税收政策经历了多次调整。为了减轻房地产企业的税负,政策允许房地产开发企业在计算增值税销售额时扣除土地价款。这一政策的出台,是对房地产行业特殊性的考量,也是税收政策与行业发展相协调的体现。

　　1.增值税方面的政策演变

　　1)2016年3月23日,财税[2016]36号文件首次提出了土地价款抵减销售额的政策。

　　2)2016年6月28日,国家税务总局公告2016年第18号对土地价款抵减的具体操作进行了规定。

　　3)2016年12月21日,财税[2016]140号文件进一步明确了可抵减的土地价款范围。

　　2.土地增值税方面的政策演变

　　1)2016年6月28日,国家税务总局公告2016年第70号对营改增后土地增值税的征管问题作出规定。

　　2)2018年10月22日,财税[2018]117号文件对土地增值税预征率进行了调整。

　　二、土地价款抵减的基本原理

　　1.增值税处理原理

　　在增值税体系下,土地价款抵减实质上是一种特殊的进项税额处理方式。由于房地产企业无法就土地出让金取得增值税专用发票,政策允许其在计算销售额时直接扣除土地价款,相当于给予了一定的税收优惠。

　　2.土地增值税处理原理

　　土地增值税是对转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人征收的一种税。在土地增值税处理中,土地价款是作为成本扣除项目,而非直接抵减收入。

　　三、增值税处理的具体方法

　　1.适用范围

　　土地价款抵减销售额的政策仅适用于:

　　房地产开发企业

　　销售自行开发的房地产项目

　　采用一般计税方法的纳税人

　　2.可抵减的土地价款范围

　　根据财税[2016]140号文件,可抵减的土地价款包括:

　　土地出让金

　　向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用

　　土地前期开发费用

　　土地出让收益等

　　3.抵减时点和计算方法

　　土地价款并非一次性全额抵减,而是随着房产销售进度逐步抵减。具体计算公式如下:

　　当期允许抵减的土地价款 = (当期销售面积 ÷ 总可售面积) × 总土地价款

　　4.会计处理

　　根据财会[2016]22号文件,土地价款抵减应冲减主营业务成本。具体会计分录为:

　　借:应交税费-应交增值税(销项税额抵减)

　　贷:主营业务成本

　　四、土地增值税处理的具体方法

　　1.应税收入的确认

　　根据国家税务总局公告2016年第70号,适用增值税一般计税方法的纳税人,其土地增值税应税收入不含增值税销项税额。计算公式为:

　　土地增值税应税收入 = 含税销售收入 ÷ (1 + 9%)

　　2.扣除项目的处理

　　在土地增值税中,土地价款作为"取得土地使用权所支付的金额"计入扣除项目,不存在抵减收入的情况。

　　3.预征与清算的区别

　　- 预征阶段：通常按照预征率计算应预缴的土地增值税。

　　- 清算阶段：需要全面核算收入和扣除项目,计算实际应缴税额。

　　五、增值税与土地增值税处理的主要差异

　　1. 抵减时点:

　　增值税：随销售进度逐步抵减

　　土地增值税：作为成本一次性扣除

　　2. 抵减方式:

　　增值税：直接抵减销售额

　　土地增值税：计入扣除项目

　　3. 对企业利润的影响:

　　增值税：通过冲减成本间接影响利润

　　土地增值税：直接影响应纳税所得额

近期，笔者在为新能源汽车充电交费后，发现付款软件显示：电费41.08元，服务费8.76元。经了解，笔者遇到的情况并非个案。充电运营企业在处理收入时，将营业收入分为“供电”电费和“供电”服务费两部分。在申报增值税时，通常将“供电”电费收入按照销售电力项目适用13%的增值税税率。但是，对于“供电”服务费收入，部分充电运营企业的财务负责人认为，提供充电服务是其兼营业务之一，应按照现代服务业项目，适用6%的增值税税率;还有部分充电运营企业的财务负责人认为，收取的服务费实质上是混合销售行为，应按照电力销售项目适用13%的增值税税率。

　　交易实质

　　根据《国家发展改革委关于电动汽车用电价格政策有关问题的通知》(发改价格[2014]1668号)第二条第一款规定，充换电设施经营企业可向电动汽车用户收取电费及充换电服务费两项费用。其中，电费执行国家规定的电价政策，充换电服务费用于弥补充换电设施运营成本。也就是说，付款软件显示的“供电”电费，为电动汽车充电所消耗的实际电量成本，执行国家规定的电价;付款软件显示的“供电”服务费，为覆盖充电站建设和运营过程中的各项运营成本，如设备折旧、维护保养、人员工资等。从发改价格[2014]1668号文件规定中不难发现，“供电”服务费的实质，是为了补偿充电运营企业运营成本而向用户收取的费用。

　　政策分析

　　根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)第三十九条规定，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的，从高适用税率。第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户。

　　从兼营销售概念看，兼营通常指的是公司在主营业务之外，还从事其他与主营业务无直接关联或辅助性的经营活动。这些活动可以是销售不同种类商品、提供不同类型服务，或者不同业务领域。从混合销售概念看，其销售行为必须是一项，且该项行为必须既涉及服务又涉及货物，通常指公司同时经营多种不同类型的业务，这些业务之间可能存在一定的关联性或互补性。

　　充电运营企业给新能源汽车提供充电服务，实质上属于“转售电”行为。该销售行为既涉及服务又涉及货物，且“供电”服务费是伴随企业售电过程产生的服务费，该服务脱离售电业务无法独立存在。因此，笔者认为，该销售行为符合混合销售的概念，应按照混合销售相关规定缴纳增值税。

　　同时，根据《电力产品增值税征收管理办法》(国家税务总局令第10号公布、第44号修正)第三条规定，电力产品增值税的计税销售额为纳税人销售电力产品向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括收取的销项税额。价外费用是指纳税人销售电力产品在目录电价或上网电价之外向购买方收取的各种性质的费用。因此，充电运营企业收取的“供电”服务费，属于企业销售电力产品在目录电价或上网电价之外向购买方收取的各种性质的费用，应被认定为“销售电力产品向购买方收取的价外费用”，故企业应按照销售电力产品申报增值税，适用13%的增值税税率。

　　处理建议

　　基于上述分析，笔者认为，充电运营企业的“供电”服务属于增值税混合销售的服务行为，应按混合销售相关规定申报增值税。也就是说，“供电”服务费不应按照现代服务业项目申报，而是应按照销售电力项目申报。以笔者充电后开具的发票为例，发票显示“供电”服务费为8.76元，税率为13%，说明该充电运营企业按照电力销售项目申报增值税，符合政策规定。

　　在分析上述业务过程中，笔者发现，财税[2016]36号附件1虽对混合销售和兼营行为给出了明确的税收概念定义，但对混合销售和兼营行为的判定标准未作出详细解释，这就造成部分财务人员未能准确理解“供电”服务费的申报项目及适用税率。笔者建议，纳税人在对混合销售和兼营行为存在疑虑时，一方面可结合业务实质加以判断，另一方面可咨询主管税务机关，避免产生税务风险。

《中华人民共和国增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第538号）：

       第十九条 增值税纳税义务发生时间：

　　(一)销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。

　　(二)进口货物，为报关进口的当天。

　　增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

在现实中，自然人有时也会发生增值税应税行为。由于自然人不属于正常从事生产经营活动的纳税人，因此，在税收管理上有别于正常纳税人。一般情况下自然人缴税和开具发票都要到税务机关去办理。现对自然人发生增值税应税行为，如何征收增值税和开具发票进行分析。

　　一、一般情况下开具普通发票应以每次500元作为起征点

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号，以下简称36号文件)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第五十条规定，增值税起征点幅度如下: (一)按期纳税的，为月销售额5000—20000元(含本数)。(二)按次纳税的，为每次(日)销售额300—500元(含本数)。

　　从上面的政策规定可知，增值税起征点按两种情形确定：一是按期纳税的确定，另一是按次纳税的确定。

　　按期纳税的，《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第4号，以下简称4号公告)规定，小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元(以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过30万元，下同)的，免征增值税。

　　其实，4号公告并没有调整36号文件规定的按期纳税起征点，而是对起征点政策的优惠加码，执行时间为2019年1月1日至2021年12月31日。

　　注：4号公告失效后，财政部和国家税务总局在2023年8月1日又联合下发了《财政部 税务总局关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》 (财政部 税务总局公告2023年第19号)一文。该文件规定：一、对月销售额10万元以下(含本数)的增值税小规模纳税人，免征增值税。二、增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。三、本公告执行至2027年12月31日。

　　在税收实践中，按期纳税和按次纳税如何确定，是以是否办理税务登记或者临时税务登记作为划分标准。凡办理了税务登记或临时税务登记的纳税人，实行按期纳税管理，可享受月销售额10万元以下免征增值税。未办理税务登记或临时税务登记的纳税人，除特殊规定外，应实行按次纳税管理，每次销售额不超过500元的免征增值税，超过500元的全额征税。

　　由于自然人一般是偶尔发生纳税义务，平时不需要办理税务登记或临时税务登记，因此，应实行按次纳税管理。自然人发生增值税应税行为，需要代开普通发票的，一般情况下应以每次销售额是否超过500元作为征免增值税的标准，未超过500元的，则不需要缴纳增值税。超过500元的，则全额缴纳增值税。

　　二、自然人发生特殊规定的应税行为，实行按期纳税管理，月销售额不超过10万元的免征增值税

　　自然人发生增值税应税行为，不完全都实行按次纳税管理，财政部和国家税务总局也对自然人发生的一些增值税应税行为规定了实行按期纳税管理，到目前为止，涉及以下四个方面：

　　(一)自然人出租不动产月收入额不超过10万元免征增值税

　　《国家税务总局关于增值税小规模纳税人减免增值税等政策有关征管事项的公告》(国家税务总局公告2023年第1号，以下简称1号公告)第三条规定，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第九条所称的其他个人，采取一次性收取租金形式出租不动产取得的租金收入，可在对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入未超过10万元的，免征增值税。(注：其他个人是指自然人，以下相同不再赘述)

　　(二)自然人出租土地使用权给他人使用月收入额不超过10万元免征增值税

　　《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税[2016]47号)第三条第(二)项规定，纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。因此，自然人采取一次性收取租金形式出租土地使用权，可适用1号公告中关于其他个人出租不动产的相关规定执行。

　　(三)保险代理人、证券经纪人、信用卡和旅游等行业的个人代理人月销售额不超过10万元免征增值税

　　《国家税务总局关于个人保险代理人税收征管有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第45号)第三条规定，接受税务机关委托代征税款的保险企业，向个人保险代理人支付佣金费用后，可代个人保险代理人统一向主管税务机关申请汇总代开增值税普通发票或增值税专用发票。第六条规定，本公告所称个人保险代理人，是指根据保险企业的委托，在保险企业授权范围内代为办理保险业务的自然人，不包括个体工商户。第七条规定，证券经纪人、信用卡和旅游等行业的个人代理人比照上述规定执行。

　　4号公告实施后，保险代理人、证券经纪人、信用卡和旅游等行业的个人代理人提供的应税服务，是否适用月销售额10万元以下免税政策?国家税务总局并没有下发具体的文件，但在国家税务总局举办的在线访谈活动中给予了解答。2019年3月15日国家税务总局举办的在线访谈活动中，货物和劳务税司副司长张卫就此问题解释说：“小规模纳税人增值税月销售额免税标准提高到10万元这项政策，同样适用于个人保险代理人为保险企业提供保险代理服务。同时，保险企业仍应按照《国家税务总局关于个人保险代理人税收征管有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第45号)的相关规定，向保险企业主管税务机关申请汇总代开增值税发票，并可按规定适用免税政策。”

　　因为证券经纪人、信用卡和旅游等行业的个人代理人税收是比照保险代理人执行政策，因此，证券经纪人、信用卡和旅游等行业的个人代理人月销售额不超过10万元，同样免征增值税。

　　(四)《国家税务总局关于国家电网公司购买分布式光伏发电项目电力产品发票开具等有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第32号)第一条规定，国家电网公司所属企业从分布式光伏发电项目发电户处购买电力产品，可由国家电网公司所属企业开具普通发票。国家电网公司所属企业应将发电户名称(姓名)、地址(住址)、联系方式、结算时间、结算金额等信息进行详细登记，以备税务机关查验。第二条规定，光伏发电项目发电户销售电力产品，按照税法规定应缴纳增值税的，可由国家电网公司所属企业按照增值税简易计税办法计算并代征增值税税款，同时开具普通发票;按照税法规定可享受免征增值税政策的，可由国家电网公司所属企业直接开具普通发票。第三条规定，本公告所称发电户，为《中华人民共和国增值税暂行条例》及实施细则规定的“其他个人和不经常发生应税行为的非企业性单位”。

　　光伏发电项目发电户销售电力产品能否享受小规模纳税人月销售额10万元以下免税政策?同样，国家税务总局也没有下发具体的文件。2019年3月15日国家税务总局举办的在线访谈活动中，货物和劳务税司副司长林枫就此问题解释说：“光伏发电项目发电户，销售电力产品时可以享受小规模纳税人月销售额10万元以下免税政策。”

　　注：自然人发生除上面所述的四个方面销售行为，可以享受月销售额不超过10万元免征增值税以外，如果发生其他销售行为销售额超过500元的，要想享受按期纳税10万元以下免征增值税的，就应该办理税务登记或者是临时税务登记，这样就可以享受按期纳税10万元以下免征增值税了。当不再有销售行为发生时再到税务机关办理注销税务登记或者临时税务登记。

　　三、自然人发生符合规定的增值税应税行为可以申请代开增值税专用发票，但不能享受税收优惠政策

　　自然人发生增值税应税行为一般情况下不得申请开具增值税专用发票，但国家有特殊规定的除外。到目前为止，国家只对以下几项自然人发生的增值税应税行为规定了可以申请代开增值税专用发票。

　　(一)自然人销售其取得的不动产或出租不动产可以申请代开增值税专用发票

　　《国家税务总局关于营业税改征增值税委托地税局代征税款和代开增值税发票的通知》(税总函[2016]145号)第二条第(四)项规定，增值税小规模纳税人销售其取得的不动产以及其他个人出租不动产，购买方或承租方不属于其他个人的，纳税人缴纳增值税后可以向地税局申请代开增值税专用发票。(注：国地税合并后，已不存在地税局的说法，即纳税人缴纳增值税后可以向主管税务机关申请代开增值税专用发票)

　　(二)保险企业、证券经纪人、信用卡和旅游等行业的个人代理人收取佣金费用可以由支付方企业到税务机关申请汇总代开增值税专用发票

　　《国家税务总局关于个人保险代理人税收征管有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第45号)第三条规定，接受税务机关委托代征税款的保险企业，向个人保险代理人支付佣金费用后，可代个人保险代理人统一向主管税务机关申请汇总代开增值税普通发票或增值税专用发票。第六条规定，本公告所称个人保险代理人，是指根据保险企业的委托，在保险企业授权范围内代为办理保险业务的自然人，不包括个体工商户。第七条规定，证券经纪人、信用卡和旅游等行业的个人代理人比照上述规定执行。

党的二十大报告明确提出“优化人口发展战略，建立生育支持政策体系，降低生育、养育、教育成本”。近些年，我国人口生育率持续低迷。2020年我国总和生育率为1.3，低于国际警戒线1.5。2022年以来人口自然增长率连续两年负增长，不仅对劳动供给、经济发展、创新活力极为不利，还加重养老负担和财政压力(Aksoy 等，2019;王维国 等，2022)。调查发现，婴幼儿无人照料是阻碍生育的首要因素。对此，党的二十届中央财经委员会第一次会议提出“大力发展普惠托育服务体系……推动建设生育友好型社会，促进人口长期均衡发展”。党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》进一步提出，“完善生育支持政策体系和激励机制”“加大个人所得税抵扣力度”“加强普惠育幼服务体系建设”。普惠托育是普惠育幼的核心构成内容，也是全国各地鼓励生育最普遍采用的政策举措。

　　参照《中共中央 国务院关于优化生育政策促进人口长期均衡发展的决定》，普惠托育是指政府扶持下，为3岁以下婴幼儿(以下简称“婴幼儿”)提供方便可及、价格可接受、质量有保障的托育服务。调查发现，截至2024年6月15日，我国有近3 000万3岁以下婴幼儿，其中超过三成婴幼儿家庭有托育需求，然而普惠托育供给不足导致多数婴幼儿家庭想托不能托。《2022年我国卫生健康事业发展统计公报》显示，2022年全国托育机构7.57万家，提供托位数362.4万个，但其中九成是营利性机构，价格昂贵，超出普通家庭承受能力，不能满足婴幼儿家庭托育需求。尽管近年来国家及地方出台了一系列政策推动普惠托育，但发展时间尚短，目前普惠托位仍存在较大缺口。当前全国各地积极采用财政政策支持普惠托育，包括给予普惠托育机构建设补贴、运营补贴及对婴幼儿家庭发放托育消费券等，但近些年我国财政紧平衡压力不断增大，如何通过完善税收政策共同推动普惠托育实现应托尽托亟待讨论。

　　一、我国普惠托育税收政策的现状

　　税收政策是降低普惠托育服务价格、扩大普惠托育供给、减轻婴幼儿家庭送托经济负担的重要手段，对于推动普惠托育意义重大(何凌云 等，2019;范子英 等，2023)。一方面，税收优惠政策可直接降低普惠托育机构运营成本，有利于其减少收费，并引导更多营利性托育机构转为普惠托育机构，从而扩大普惠托育供给;另一方面，税收优惠政策可直接降低婴幼儿家庭缴纳的托育费用，使更多婴幼儿家庭托育需求得以满足。当前我国积极采用税收政策支持普惠托育，包括托育机构可享受免征增值税、房产税、城镇土地使用税、契税及减计企业所得税应纳税所得额收入总额等，为推动普惠托育机构扩大托位供给提供了重要支撑。同时3岁以下婴幼儿照护个人所得税专项附加扣除政策也为婴幼儿家庭减轻了经济压力，助力其实现送托意愿。为深入分析我国普惠托育税收政策面临的困境进而提出未来优化路径，笔者于2023年6—12月对北京市海淀区、西城区、丰台区及江苏省某二线城市和辽宁省某五线城市的16家普惠托育机构的运营情况及税收政策支持情况、现实困境、未来政策需求等开展专题调研，并对160个参与普惠托育的婴幼儿家庭发放问卷，调查其享受的税收政策支持情况和未来需求等。调研发现，我国普惠托育税收政策面临着税收优惠覆盖范围有限、税收激励不足、针对性不够、政策种类单一等诸多困境。

　　(一)税收优惠覆盖范围有限

　　1.税收优惠政策并未面向所有类型普惠托育机构。根据国家税务总局发布的《支持教育事业发展税费优惠政策指引》(以下简称《指引》)，当前各类托育机构提供的保育和教育服务免征增值税、自用的房产和土地免征房产税和城镇土地使用税。对于社区托育还有更多税收优惠。社区托育是指在家庭居住附近的社区内为辖区居民提供的托育服务，由于离家近便于家庭接送而备受社会需要，因而国家也高度重视优先发展社区托育服务，除增值税、房产税和城镇土地使用税与其他类型托育机构同等优惠外，财政部等部门还联合印发《关于养老、托育、家政等社区家庭服务业税费优惠政策的公告》(财政部公告2019年第76号)(以下简称《公告》)，出台了企业所得税等优惠政策。《公告》规定，社区提供托育服务取得的收入在计算企业所得税应纳税所得额时，减按90%计入收入总额;承受房屋、土地用于提供社区托育服务的免征契税。

　　笔者调研发现，社区托育因方便可及、价格低廉而供不应求，很多婴幼儿家庭需要排队半年以上才能获得入托名额，亟须开拓更多普惠托位满足婴幼儿家庭托育需求。而幼儿园开设托班、党政机关和企事业单位等为职工提供福利性托育服务的单位托育点及利用住宅提供托育服务的家庭托育点，在提供普惠托位上同样发挥了重要作用，但这些机构并未享受与社区托育机构同等税收优惠，不利于全方位扩大普惠托位供给。

　　2.税收优惠政策覆盖的普惠托育服务范围较为有限。普惠托育机构不仅可以帮助家庭解决婴幼儿无人照料的难题，也可以给予家长专业化育儿指导，帮助婴幼儿家庭树立科学的育儿理念、提高育儿知识和技巧，缓解年轻家长因缺少育儿经验而导致的生养焦虑，提高养育质量。笔者调研发现，婴幼儿家庭对普惠托育机构开办的家长育儿指导培训需求旺盛，同时对价格也较为敏感，但是对托育机构提供的保育和教育服务免征增值税政策仅包含基本保育费，而不包括开办家长育儿指导培训等取得的收入。但家长育儿指导培训需要普惠托育机构配备专门场地和师资，进而增加机构运营成本，如果缺少税收政策支持，普惠托育机构在保证质量但又不能提高价格的情况下很难维持这类服务的供给。

　　3.税收优惠政策尚未辐射到普惠托育机构师资建设。普惠托育机构师资建设指吸引和培育优秀的机构负责人、专任教师、保育员、保健医等。他们是保障普惠托育服务质量、推动普惠托育发展的核心要素。笔者调研发现，当前普惠托育机构教师(包括机构负责人、专任教师、保育员、保健医)短缺、流动性大，主要原因是3岁以下婴幼儿照护需要投入更多时间和精力。托育机构不仅要负责婴幼儿启蒙教育，更要提供全方位照料，但相比学前教育，托育机构教师的学历和从业经验的行业门槛要求低，导致其收入较低，使得这些教师留不下、稳不住，进而增加普惠托育机构管理难度、影响服务质量，也影响婴幼儿适应性和家长信任。如果增设对普惠托育教师的专项税收优惠政策，将有助于提高其收入，从而稳定并吸引更多优秀教师参与提供普惠托育服务。

　　(二)税收政策针对性有待提升

　　1.对参与普惠托育的税收激励不足。测算表明，3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除和3岁以上子女教育专项附加扣除的人均减税额分别是512.67元、639.19元，应纳税额减少比例分别是0.82%、2.69%，前者减税效应低于后者(万莹 等，2024)，对于选择送托的婴幼儿家庭，即便不考虑婴幼儿居家照护支出而仅从普惠托育费用考虑，前者的扣除额度也明显偏低。按照2023年《国务院关于提高个人所得税有关专项附加扣除标准的通知》，3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除按照每孩每月2 000元标准定额扣除，与3岁以上学前教育阶段享受的子女教育专项附加扣除额度一致。然而，《托儿所、幼儿园建筑设计规范》(JGJ39-2016)局部修订条文(2019年版)要求，托育机构的班级限额人数要少于幼儿园，而笔者调研发现普惠托育机构和普惠幼儿园的班级设施设备和师资投入相差不多，这使得前者生均运营成本更高，进而导致前者收费高于后者，即3岁以下婴幼儿入托支出要高于3岁以上儿童入园支出，但两者扣除额度相同，不利于激励婴幼儿家庭参与普惠托育。

　　2.税收政策缺少针对地区托育成本差异化的考虑。我国地区之间普惠托育服务价格差距较大。比如笔者调研发现，北京市普惠托育机构月均收费约4 000元，江苏省某二线城市普惠托育机构月均收费约2 200元，辽宁省某五线城市普惠托育机构月均收费约600元。但3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除政策在全国范围内采用同一定额扣除标准，未充分考虑不同地区托育成本的差异。

　　3.政策设计未考虑家庭送托负担的差异。3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除政策采用单一额度扣除标准，未区分纳税人及其被供养家属是否残疾、纳税人婚姻状况及其子女数量的差异情况，而残疾人、单亲家庭及多孩家庭照料子女负担更重但往往人均收入水平较低，他们对普惠托育需求更强烈但送托压力更大，而现行3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除政策尚未根据婴幼儿家庭的不同情况细化扣除标准。

　　(三)税收政策种类有待拓展

　　1.缺少直接减轻家庭送托经济负担的税收政策设计。当前我国减轻婴幼儿养育负担的税收政策形式较为单一，减税获得感不强，缺少发达国家普遍实施的针对托育的个人所得税税收抵免政策，在税收政策多样化方面我国仍有很大拓展空间。

　　2.现行政策难以保障低收入家庭参与普惠托育的税收福利。个人所得税3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除标准是每孩每月2 000元，每年2.4万元，对于个人所得税最高边际税率45%和最低边际税率3%的纳税人，每年减税额分别为1.08万元和720元，即收入越高减税越多，夫妻收入均在扣除标准以下的婴幼儿家庭更是享受不到税收福利，不利于发挥个人所得税的收入分配调节功能。

　　二、优化我国普惠托育税收政策的路径选择

　　当前我国普惠托育税收政策在覆盖范围、支持力度、针对性、多样性方面还面临着较大不足，参照国际经验，未来我国应进一步完善税收优惠政策，营造覆盖广、力度大、针对性强、更加丰富的税收政策体系，以推动我国普惠托育高质量发展。

　　(一)扩大税收优惠覆盖面，激发普惠托育机构和师资提供普惠服务动力

　　1.将税收优惠覆盖所有类型普惠托育机构。当前面向社区托育机构的税收优惠政策较多，对其他类型普惠托育机构的支持较为有限，建议参照现行支持社区托育机构的税收政策，对所有类型托育机构(包括社区托育机构、幼儿园开设托班、单位托育点及家庭托育点等)实行对其提供的保育和教育服务免征增值税、自用的房产和土地免征房产税和城镇土地使用税的政策。在此基础上，对各类普惠托育机构提供的普惠托育服务取得的收入，在计算企业所得税应纳税所得额时，减按90%计入收入总额;承租房屋、土地用于提供普惠托育服务的免征契税，并在较长周期内保持政策有效性，从而稳定市场预期，扩大普惠托位供给。

　　2.对普惠托育机构提供的符合条件的普惠服务免征增值税。法国除了对托育机构提供基本托育服务免征增值税，对托育相关服务和货物也免征增值税。根据《指引》，我国对政府举办的从事学历教育的学校举办培训班取得的全部归该学校所有的收入免征增值税。参照法国和我国学历教育的做法，建议对普惠托育机构提供的家长育儿指导培训服务等所取得的全部归该机构所有的收入免征增值税，以鼓励普惠托育机构以更低的价格提供此类增值服务，从而更好满足婴幼儿家庭托育相关需求。

　　3.对普惠托育教师(含机构负责人、专任教师、保育员、保健医)适当减征个人所得税。瑞典对托育机构教师获得的收入实行个人所得税减免，年减税总额最高可达75 000瑞典克朗。参照瑞典做法，建议对普惠托育教师从事保育和教育服务取得的收入适当减征个人所得税，以提高其收入，并对从业3年以上的教师加大减征幅度，具体减征幅度和期限可由各地根据普惠托育教师供求情况和财政承受能力确定。

　　(二)优化3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除政策，提高政策针对性和灵活性

　　1.适度提高扣除额度。考虑到2～3岁幼儿的养育成本高于2岁以下婴幼儿，而且我国97%的托育需求集中在2～3岁幼儿(李冰冰 等，2022)，2～3岁幼儿家庭的经济压力较大。为了激发婴幼儿家庭参与普惠托育的积极性，建议根据年龄调整3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除额度。若婴幼儿年龄在2～3岁，可适度提高扣除额度，父母可选择由其中一方按扣除标准100%扣除也可由双方平摊扣除;若婴幼儿年龄在2岁以下，可暂缓调整扣除额度。同时，健全动态调整机制，根据普惠托育需求变化、普惠托育费用波动或通货膨胀等外部环境影响，对扣除额度每5年调整一次，提高政策灵活性。

　　2.赋予地方一定的税收管理权限，设置地区差异化的扣除标准。《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》提到“适当扩大地方税收管理权限”。考虑到地区之间托育成本存在较大差距，建议参照住房租金专项附加扣除政策根据城市类别设置差异化扣除标准的做法，赋予地方一定的税收管理权限，允许地方根据各地普惠托育供需情况、普惠托育成本、收入水平、物价等因素制定差异化扣除标准。

　　3.结合家庭送托负担科学设置有层次的扣除标准。不同家庭送托的经济负担存在很大差别，应结合婴幼儿家庭不同状况设置更加精准的扣除标准。比如德国对托育费实行个人所得税税前扣除，单亲、未婚生育、收养家庭的纳税人还可享受额外扣除。参照德国做法，建议我国除适度调高3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除额度外，还应考虑残疾人家庭、单亲家庭和多孩家庭，对这些家庭调高婴幼儿照护支出扣除标准。但要综合考虑这些家庭的收入水平，对于残疾、单亲和多孩但收入较高的婴幼儿家庭，纳税人照护婴幼儿子女支出可继续维持现行扣除标准。

　　(三)丰富推动普惠托育的税收政策设计，提高政策多样性和公平性

　　1.增设普惠托育个人所得税税收抵免政策，分孩次设置多样化抵免额度。英国对托育实行个人所得税税收抵免，一孩每周最多可抵免122.5英镑、二孩及以上每周最多可抵免210英镑。美国也对托育实行个人所得税税收抵免，一孩每年最高可抵免4 000美元，两个或更多孩子每年最高可抵免8 000美元。参照英国、美国经验，建议我国增设普惠托育个人所得税税收抵免政策，并根据孩子数量调整抵免额度。比如对婴幼儿入托，在最高抵免限额(各地可结合收入水平和财政承受能力确定)内以托育费的一定比例抵免个人所得税，父母可选择由一方抵免或双方平摊抵免，当抵免额超过抵免前应纳税额时，剩余未抵免额可结转下一年度继续抵免。若多名子女入托，在应纳税额范围内每多一个孩子入托，抵免额可适度增加。

　　2.综合考虑婴幼儿家庭收入水平，构建针对普惠托育的负所得税政策，保证低收入家庭税收福利。奥地利实行负所得税政策，即税务机关向低收入家庭发放津贴(蔡秀云 等，2021)，发放标准根据孩子数量及家庭收入确定，孩子数量越多、家庭收入越低，发放越多，未纳税家庭也可获得税收优惠。参照奥地利做法，建议我国构建针对普惠托育的负所得税政策，根据纳税人实际收入、基本生活支出、普惠托育费用支出及孩子数量等确定发放金额，使得扣除标准以下纳税人可通过负所得税获得变相补贴，从而帮助更多婴幼儿家庭实现托育需求。还要对婴幼儿家庭收入有所区分，若夫妻收入均在扣除标准以下，应提高优惠力度;若夫妻仅一方收入在扣除标准以下且家庭人均收入低于当地人均收入水平，可享受负所得税政策，但优惠力度低于夫妻双方均在扣除标准以下家庭;若夫妻仅一方收入在扣除标准以下且家庭人均收入超过当地人均收入水平，或是夫妻收入均在扣除标准以上，则不可享受负所得税政策。

一、境外投资者概述

　　(一)境外投资者的概念

　　随着我国金融市场逐步对外开放和人民币国际化进程加快，境外投资者通过合格境外机构投资者(Qualified Foreign Institutional Investor，QFII)制度、合格境外有限合伙人基金(Qualified Foreign Limited Partner，QFLP)、陆股通、北向通等多种形式对我国股票、债券、私募基金、期货及金融衍生品等金融市场的优质标的进行投资。目前，对境外投资者没有统一规范的表述。结合文献资料和专家解释，本文认为，境外投资者是指注册地或居住地在中华人民共和国境外的，以其持有的境外金融资产投资我国金融市场标的的法人或个人。根据投资主体身份划分，境外投资者主要包括法人投资者和个人投资者，其中法人投资者又分为战略投资者、基金投资者和机构投资者。

　　(二)我国合格境外投资者构成

　　我国正处于资本项目逐步开放阶段，鼓励境外投资者投资国内金融市场。但为防范金融风险，我国实行了QFII制度，对境外投资者投资我国金融市场进行资格认定。经认定合格的境外投资者可以直接或间接投资我国境内金融市场的证券、债券、期货等金融资产。

　　直接投资是指境外投资者可以获准进入我国金融市场直接投资债券、股票、期货及金融衍生品。符合直接投资条件的境外投资者包括QFII、人民币合格境外机构投资者(RMB Qualified Foreign Institutional Investor，RQFII)、境外主权财富基金、境外央行和保险公司的债券投资等。

　　间接投资是指境外投资者经专门机构审核通过后，符合合格投资者条件的可以委托境内机构投资境内债券、股票、基金等金融资产。能够进行间接投资的境外投资者包括QFLP、通过陆股通投资我国沪深交易所股票的境外投资者、通过北向通投资我国银行间债券市场的债券投资、通过签署结算代理协议委托结算代理人开展指令交易的债券投资。

　　(三)合格境外投资者在我国金融市场的投资类型

　　1.债券投资。它是指投资人通过购买债券的形式投放资本，到期向债券发行人收取固定利息以及收回本金的投资方式。境外投资者可以通过QFII、RQFII等直接投资形式或银行结算代理、北向通等间接投资形式投资我国境内的债券市场。

　　2.股票投资。它是指投资人通过购买股票获得股息红利收益和资本利得收益的投资方式。境外投资者可以通过QFII、RQFII等直接投资形式或陆股通等间接投资形式投资我国境内的股票市场。

　　3.基金投资。它是指基金管理公司通过发行基金份额，集中投资者的资金并由具有资格的银行托管，再由基金管理人管理和运用资金从事股票、债券等金融工具投资，并采取共担风险、共享收益的投资方式。境外投资者可以通过QFII、RQFII等直接投资形式或QFLP等间接投资形式投资于我国境内的基金市场。

　　4.期货及金融衍生品投资。它是指交易双方在金融市场上以约定时间和价格买卖某种金融产品的标准化合约和非标准化合约，以实现对即期、远期合约的套期保值和风险对冲。境外投资者可以通过QFII、RQFII等直接投资形式投资于我国境内期货及金融衍生品市场，目前可投资标的包括股指期货、国债期货、原油期货等。

　　二、美国、德国、法国等国对境外投资者投资本国金融市场的税收治理

　　(一)美国对境外投资者投资本国金融市场的税收治理

　　美国的税收政策是鼓励境外投资者投资美国金融市场，相关投资行为受美国证券交易委员会(United States Securities and Exchange Commission，SEC)、美国财政部(U.S. Department of The Treasury)、美国国内收入局(Internal Revenue Service，IRS)等多个部门监管。《美国法典》(United States Code，USC)第26编是《国内收入法典》，包括金融市场的税收管理法律法规，主要由美国财政部和美国国内收入局制定。

　　1.债券投资。美国规定债券的利息收入纳入企业的总收入中征收企业所得税，来源于美国并支付给非居民个人和外国公司的利息须缴纳30%的预提所得税，符合条件的给予减免。非美国公民和居住在美国的外国人出售或交换股票或债券实现的收益作为资本利得，税率为20%;出售持有超过12个月的资本资产实现收益(长期资本收益)的个人适用优惠税率15%或0，具体取决于适用于个人的税阶应税收入;出售持有12个月或更短时间的资本资产的利得按普通所得税税率20%纳税。

　　2.股票投资。美国对符合条件的境外投资者投资美国公司股票等有价证券给予不征税待遇。如果认定境外投资者作为美国税法的非居民个人，一年中在美国停留183天或以上，且未被视为在外国有纳税居所，或者如果非居民个人的纳税居所在外国或在美国州内不超过183天，其出售美国公司股票和其他证券获得的资本利得不征收任何税款。对于境外投资者获得的符合条件①的股息收入适用15%或0的优惠税率;来源于美国并支付给认定为非居民个人的境外投资者的股息应按30%或更低的税率缴纳预提所得税，对股息收入征收的外国税收可以申请外国税收抵免。美国目前没有对股票和债券转让征收印花税。

　　3.基金投资。美国对投资基金包括房地产投资信托基金(Real Estate Investment Trusts，REITs)的收益一般征收15%的预提所得税。美国基金公司多采用合伙企业形式，一般可分为普通合伙、有限合伙、有限责任合伙等形式。美国将合伙企业作为透明实体，由合伙企业的普通合伙人自行申报收益、损失、扣除额和抵免额。

　　4.期货及金融衍生品投资。美国对期货及金融衍生品投资的税收征管主要依据《国内收入法典》第871(M)节。由于金融衍生品的复杂性，美国采取许多测试步骤来确定潜在收益须缴纳的预提所得税(按30%或更低的适用条约税率)。采取的措施包括：(1)确定哪一方有责任进行测试和扣留;(2)确定是简单合同还是复杂合同;(3)计算期权价格相对资产价格变动的对冲值(delta)，确定交易发生时间;(4)进行实质等效性测试，通过实质等效性测试的做多方有责任对任何股息等价付款纳税。

　　(二)德国、法国等欧盟成员国对境外投资者投资本国金融市场的税收治理

　　欧盟要求成员国对境外投资者投资欧盟市场，在税收征管上适用透明实体规则，以协调成员国国内的直接税和间接税制度，避免对欧盟内部市场的人员和财产流动造成税收障碍或税收歧视。欧盟重视税基侵蚀和利润转移，为防止跨境资本通过利息减免、协定滥用、受控外国公司和混合错配等手段实现利润转移和避税目的，先后出台了资本离境税收管理规则、利息限制规则、受控外国公司规则、混合错配金融工具应对规则。其中，资本离境税收管理规则强调在资本退出欧盟市场或在欧盟内部成员国之间跨境流动导致资本流出方成员国面临资本离境和税收流失时，该成员国可以对流出资本征收资本离境税。

　　欧盟成员国中的德国、法国对境外投资者投资本国金融市场也有比较完善的税收政策。

　　1.债券投资。德国对境外投资者投资本国债券的利息收入征收预提所得税，税率为25%，加上团结附加税，合计税率为26.375%。境外投资者在法国开展债券投资，其收到的债券投资利息无须缴纳12.8%的预提所得税，只需缴纳17.2%的社会税;但对境外投资者投资1987年之前发行的债券和可转让贷款票据的利息收入，仍需征收12%的预提所得税和17.2%的社会税。

　　2.股票投资。德国不征收资本利得税，但对某些符合条件的收益需要课税，按照15%的企业所得税税率加上团结附加税合计15.825%征税;境外投资者投资德国居民和非居民公司的股票获得的资本利得不征收资本利得税;境外投资者投资德国居民和非居民公司股票的股息收入征收预提所得税，税率为25%，加上团结附加税合计税率为26.375%;有协定待遇的，则适用协定的减免条款或优惠。法国将资本收益视为普通收入征收企业所得税，境外投资者投资法国公司股票的资本收益，按标准企业所得税税率(加上附加费)适用15%或19%的税率征税，但法国对处置符合免税条件的股权的资本收益不征税。对境外投资者为个人的，其从被投资企业获得的股息收入原则上就其总额征收12.8%的个人所得税和17.2%的社会税，股息收入的实际综合税率通常为30%，有协定待遇的可以获得个人所得税的税收抵免。

　　3.基金投资。德国对合伙型基金适用透明实体规则，境外投资者以机构合伙人或个人合伙人的身份从基金分享的利息、股息收入均应缴纳26.375%的预提所得税和团结附加税。法国对风险投资类的基金适用透明实体规则，对基金免税，对基金给予分配对象的股息、利息收入全额征收12.8%的个人所得税和17.2%的社会税。

　　4.期货及金融衍生品投资。对期货及金融衍生品征收0.01%至0.1%的金融交易印花税的提议曾在欧盟内部引起巨大争议，虽经过多次讨论和让步仍未能达成一致。考虑到开征金融交易印花税会对期货及金融衍生品市场造成不利影响，德国、法国和其他欧盟成员国不得不谨慎对待。

　　(三)美国、德国、法国等国对境外投资者投资本国金融市场的税收治理经验

　　1.对境外投资者从本国金融市场获得的股息和利息收入普遍征收预提所得税，但可以在满足设定条件下给予一定的税率优惠。比如，美国对境外投资者获得的股息和利息收入征收15%的预提所得税，低于本国投资者20%的税率。法国对境外投资者个人获得的股息收入征收12.8%的个人所得税和17.2%的社会税，合计30%的综合所得税，但对境外投资者投资居民公司债券获得的利息收入不征收12.8%的个人所得税，只征收17.2%的社会税。

　　2.对境外投资者从本国金融市场获得的资本利得收入倾向于不征税或少征税。比如，美国对股票和出售其他证券获得的资本利得不征收任何税款，德国不征收资本利得税，法国对处置符合资格条件的股权的资本收益不记入收入征税。

　　3.普遍认可透明实体规则，对合伙型企业实行免税待遇，对合伙型基金以其向合伙人分配的股息、利息收入作为课税对象。比如，美国将合伙企业视为透明实体，由合伙企业的普通合伙人自行申报纳税，对信托的授予人根据收入类型分别适用股息、利息和资本利得适用的税率征税。德国和法国均适用透明实体规则，对合伙型基金免税，对基金给予分配对象的股息、利息收入课税。

　　4.欧盟的资本离境税收管理规则对防止资金外流发挥重要作用。欧盟实行资本离境税收管理规则，对纳税人按照转让资产退出欧盟金融市场时的资本离境价值征收税款。目的是防止资本在欧盟境内攫取利润后采取利息付出、受控外国公司、协定滥用、混合错配等税基侵蚀手段将资本收益转移出欧盟，以免扰乱欧盟的金融秩序。

　　5.对期货及金融衍生品交易课税不普遍，且征税手段慎重而复杂。目前，美国、德国、法国中针对期货及金融衍生品课税的只有美国。鉴于金融衍生品交易的复杂性，在课税程序上对交易时间、交易类别、交易收益等多因素综合考量后，美国采取多步骤测试的方式来确定潜在收益需缴纳的预提所得税。

三、境外投资者投资我国金融市场的税收治理现状及问题

　　(一)境外投资者投资我国金融市场的税收政策和征管措施

　　境外投资者投资我国金融市场主要涉及债券、股票、基金、期货及金融衍生品四大类，涉及的税收政策主要针对境外投资者的股息红利所得、利息收入、差价收入三个方面。

　　1.债券市场。

　　增值税方面，对QFII、RQFII以及经中国人民银行认可的境外机构以直接投资形式或银行结算代理、北向通等间接投资形式投资于我国境内的债券市场，取得的金融商品转让收入免税;对境外投资者通过投资债券的利息收入，除法定减免外，应当征收增值税。境外投资者发生增值税应税行为时，若在境内未设有机构、场所，由利息支付方作为增值税扣缴义务人。

　　所得税方面，对境外投资者投资我国境内债券市场，除法定减免外，对债券转让差价收入暂免征收企业所得税和个人所得税，但债券利息收入应当征收预提所得税。目前，我国对此缺乏明确的征税流程和办法：一是没有明确应当将债券到期前的利息收入全部纳入征税范围，还是仅就债券到期时尚未支付的利息收入纳入征税范围;二是关于利息收入征收预提所得税的征税规则和信息共享机制还不完善，征收利息收入预提所得税时与中央国债登记结算有限责任公司和中国证券登记结算有限责任公司的金融数据共享机制尚未常态化运行。此外，由于我国对外签订的税收协定(安排)分别设定了7%或5%的优惠税率，使得境外投资者可通过择协避税手段，实现利息收入减免税或不征税。

　　2.股票市场。

　　增值税方面，境外投资者通过QFII、RQFII等直接投资形式或陆股通等间接投资形式投资于我国境内股票市场时，买卖股票的收入和转让创新企业存托凭证(CDR)取得的差价收入免征增值税。

　　所得税方面，除法定减免外，对境外投资者来源于中国境内的股票等权益性投资资产转让所得，免征企业所得税和个人所得税;对中国香港市场投资者通过陆股通投资上市A股取得的股息、红利所得由上市公司按照10%的税率代扣所得税。目前存在的问题主要有两个方面：一是对境外投资者限定为中国香港市场投资者，通过陆股通投资上市A股，对QFII、RQFII等直接投资形式还没有明确的政策规定;二是对符合税收协定待遇，按照已征税款和根据税收协定税率计算的应纳税额的差额予以退税，容易带来境外投资者滥用税收协定以规避纳税义务的风险。

　　印花税方面，从2023年8月28日起，证券交易印花税在0.1%的基础上实施单边减半征收，即在上海证券交易所、深圳证券交易所、北京证券交易所、全国中小板交易市场进行交易的股票类证券资产，证券交易印花税在0.1%的基础上实施单边减半征收，以吸引和鼓励外国投资者通过沪股通、深股通、北向通等方式投资我国证券市场，并给予中外投资者同等待遇。

　　3.基金市场。

　　增值税方面，境外投资者通过QFII、RQFII等直接投资形式或QFLP等间接投资形式投资于我国境内的基金市场，对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券收入免征增值税。

　　所得税方面，对证券投资基金从证券市场中取得的买卖股票、债券的差价收入，股权的股息、红利收入，债券的利息收入均暂不征收企业所得税;对投资者从证券投资基金分配中取得的收入，暂不征收企业所得税;对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，暂不征收企业所得税。这意味着基金投资实现的差价收入，股息、红利收入，基金分配给投资者的收入均暂不征收所得税。目前存在的问题如下：一是对QFLP是否认定为证券投资基金，是否可以享受证券基金管理人待遇，以及QFII和RQFII作为投资者的详细规定仍未明确;二是对透明实体规则没有明确认可，但从税收政策中分析似乎已经接受这一规则，并按照这一规则设计基金的税收政策。

　　4.期货及金融衍生品市场。

　　境外投资者目前可投资标的包括股指期货和国债期货，但税收政策上只有增值税对上海期货交易所标准黄金有政策规定和操作办法。而企业所得税没有对境外投资者投资股指期货和国债期货的收益是否征税作出明确规定，缺乏税收政策指引会造成实务上的管理漏洞。

　　(二)境外投资者投资我国金融市场税收治理中存在的问题

　　1.税收立法还不够系统，亟需综合性文件统领和协调单行政策规定。针对境外投资者投资我国金融市场的税收政策体系尚需要完善，相关法律、法规和政策散见于增值税、企业所得税、个人所得税和印花税等税种的单行文件中。目前，税收政策的制定和出台滞后于我国金融市场开放的步伐，对QFII、RQFII、QFLP投资国内金融市场的税收政策规定滞后于实际投资进程。比如：针对QFII的税收优惠是否同样适用于RQFII、QFLP以及未来可能出现的其他投资组织形式仍有疑问;对中国香港投资者的税收优惠是否可以同样适用于QFII、RQFII、QFLP等，都需要通过综合性工作指引文件予以明确。

　　2.税收政策设计还存在相互矛盾、规则不明确等问题。主要问题体现在以下几个方面：一是政策冲突，比如，对债券利息、股息、红利收入征收预提所得税，但证券投资基金从证券市场中取得的股权股息、红利、债券利息收入暂不征收企业所得税，这两者之间存在政策设计上的矛盾之处;二是税收优惠的时效性，比如，对转让差价所得暂免征收金融商品转让的增值税和企业所得税以及对中国香港投资者通过陆股通买卖上市A股的转让差价所得暂免征收所得税，是否上升为法定减免还是只在一定时期内暂定减免;三是税收规则的认可，主要体现在对合伙型基金适用透明实体规则的问题上，虽然在单行文件中已经采纳了这一规则，但一直没有对透明实体规则进行本地化规范适用。

　　3.在资本离境的税收管理、协定滥用等方面还存在问题。一是忽视资本离境的税收管理，在国际税收领域一直没有重视境外投资者从境内金融市场投资回报的退出问题，由此带来税基侵蚀和利润转移等风险。二是税收协定优惠不统一造成境外投资者在收入和利得变现过程中有择协规避纳税义务的行为。比如，对股息、利息、红利所得征收预提所得税时，与中国香港地区的税收安排给予5%的优惠税率，与新加坡的税收协定给予7%的优惠税率，均低于法定10%的预提所得税税率，促使更多境外投资者选择以中国香港地区和新加坡为跳板投资境内金融市场以享受税收优惠。

　　4.税收征管缺乏可操作性和创新性。一是税收征管缺乏可操作性，比如，对债券利息收入征收预提所得税，如何确定债券利息收入的征税范围以及设计科学的征管流程和办法;二是对金融产品的征管创新不够，比如，目前对期货及金融衍生品如股指期货、国债期货缺乏税收征管政策指引，对期货及金融衍生品的增值税、所得税征管研究不够深入，在政策执行层面只有对上海期货交易所黄金交易有增值税征管规定，其他金融衍生品的税收征管政策还是空白。

　　四、对境外投资者投资我国金融市场税收治理的完善建议

　　(一)加强税收法治顶层设计，出台指引性文件归纳和明确境外投资者投资我国金融市场的税收政策

　　随着我国对境外投资者投资境内金融市场的逐步放开，以QFII、RQFII、QFLP等为代表的直接投资形式和通过中国香港地区以陆股通、北向通的间接投资形式会逐渐增多，投资标的也从债券市场、股票市场向基金投资、期货及金融衍生品投资扩张，投资手段也呈现多样化，“募、投、管、退”的基金投资模式和量化交易手段会孵化出更多的金融产品形式。为适应我国金融市场对外资开放的步伐和需求，从税收立法上建议加强税收政策和征管的顶层设计，及时出台针对境外投资者投资境内金融市场的税收指引性文件，为今后投资行为提供政策参考和征管规范。具体建议如下：一是借鉴QFII设计，明确合格境外投资者主体，确定境外投资者居民纳税人和非居民纳税人身份，并实行境外投资者投资境内金融市场涉税信息备案制度，定期向主管税务机关提交与投资对象、投资产品、投资额度、投资期限、退出时限有关的合同、凭证、文本等有关资料;二是对QFII、RQFII、QFLP等直接投资者和中国香港投资者身份的间接投资者给予同等税收待遇，统一政策执行口径、规范税收征管流程、明确具体操作办法;三是对税收优惠政策进行清理和明确，解决股息、红利所得预提所得税“有征有不征”的优惠政策不一致的矛盾，明确将差价收入纳入法定税收优惠条款;四是文件涵盖前瞻性条款，对期货及金融衍生品的所得按照对冲、投机等不同功能区分，分别适用对冲免税或投机征税的规定，在反避税条款中对资本离境税和税收协定滥用进行预防性处理;五是在《税收征管法》修订过程中，对境外投资者的投资利益、税收优惠、税收争议、反避税进行规范和界定，使税收征管做到有法可依。

　　(二)借鉴国外经验，明确合伙型基金透明实体规则

　　从美国、德国、法国的经验看，对基金类型中最普遍的合伙型基金适用透明实体规则，对明确纳税义务人、课税对象、适用税收政策具有规范、具体、明确、快捷的优势。我国虽然明确规定对投资者从证券投资基金分配中取得的收入，暂不征收企业所得税，但没有明确是否是合伙型的证券投资基金，投资者是否包括直接投资的QFII、RQFII、QFLP或间接投资的中国香港投资者，同时也没有明确取得的收入是否包括股息、利息和红利所得。随着境外投资者越来越广泛进入境内金融市场，上述问题亟待明确和规范，具体建议如下：一是以税收规范性文件的形式明确对合伙型基金的税收征管适用透明实体规则，并补充和完善企业所得税及相关规定，在法律上对透明实体规则进行认可和规范适用;二是限定透明实体规则只针对合伙型的基金，包括合伙型证券投资基金、私募基金、风险投资基金、创业发展基金等;三是对境外投资者的身份进行概括性界定，将QFII、RQFII、QFLP、中国香港投资者等多重身份的境外投资者都纳入合伙型基金透明实体规则适用的范围内;四是对境外投资者从合伙型基金分配的股息、利息和红利所得，明确适用征免税条件和征免税申报流程及操作办法。

　　(三)构建信息互通和多部门联合监管机制，对境外投资者投资我国金融市场实现全流程管理和服务

　　境外投资者投资我国金融市场主要涉及的债券、股票、基金、期货及金融衍生品，分属于中国人民银行、国家金融监督管理总局、证监会和外汇管理局等多个部门管理，相关投资信息和数据在各部门中间并不流动，导致税收征管和服务缺乏有效数据支撑。建议从以下几个方面着手。一是国家税务总局与中国人民银行、国家金融监督管理总局、证监会和外汇管理局等有关部门加强信息互联互通，建立定期信息交换机制，联合出台境外投资者投资境内金融市场信息共享办法，加强在数据端的信息整合力度。二是联合开展信息交换风险分析，成立联合工作组对境外投资者投资境内债券、股票、基金、期货及金融衍生品的行为定期进行需求分析和风险分析，对境外投资者的诉求及时响应，对境外投资者的风险及时发现和规避。三是开展多部门联合监管和全流程服务，在识别应对金融风险的同时处理涉税风险，在识别应对涉税风险的同时处理金融风险，堵塞金融监管和税收监管漏洞;实现对境外投资者境内投资过程的全流程跟踪服务和管理，促进境外投资者更好投资我国金融市场和金融产品。

　　(四)建设境外投资者投资我国金融市场统一信息平台，完善税收征管和服务流程

　　在推动多部门信息互联互通的过程中，应贯彻《关于进一步深化税收征管改革的意见》有关要求，建设外国人投资我国金融市场税收大数据平台，推动精确执法、精细服务、精准监管、精诚共治目标的实现。具体建议有以下几个方面。一是在完善金融市场税收大数据平台的基础上，推动债券市场试行预申报制度，由债券投资人完善债券利息收入、转让差价收入、金融商品转让收入的申报实现，试点推广债券利息、股息、红利所得预提所得税预申报制度。二是通过税收大数据比对分析，进一步完善债券市场、股票市场的所得税优惠政策，精准识别和分析滥用税收优惠政策和协定优惠税率的行为。三是完善基金市场分类监管和服务措施，根据合伙型、公司型、契约型等不同类型的公募、私募基金，分类适用所得税政策，根据税收大数据分析和风险扫描结果分级开展风险识别应对和个性化服务。四是完善期货及金融衍生品市场的涉税信息增值应用，试点推行期货及金融衍生品实质性交易测试机制，识别对冲交易和投机交易的风险特征，对对冲交易适用增值税即征即退和所得税差价所得免税待遇;对投机交易适用金融商品服务收入征收增值税政策，对转让所得适用所得税征税政策。

　　(五)推动对外沟通和协作，加强境外投资者投资我国金融市场的国际税收管理

　　应加强境外投资者投资我国金融市场的国际税收管理。具体可以从以下几个方面着手。一是加强对外沟通和协作，建立双边或多边金融市场税收争议协调解决机制，重新谈签有关税收协定或补充完善原有税收协定有关条款，统一税收协定优惠待遇，避免协定滥用或择协避税。二是利用金融账户涉税信息自动交换标准(CRS)开展境内金融市场涉税金融信息交换，对涉嫌税基侵蚀和利润转移行为开展反避税调查。三是借鉴欧盟制度设计，开展境外投资者投资我国金融市场的国际税收管理前期研究和调研，出台实行中国版的资本离境税收管理规则体系;针对投机性“假外资”资本和投机性境外资本的离境行为，应在风险识别确认基础上，对差价所得征收20%法定税率的预提所得税，以维护本国税收利益和金融市场秩序。

随着第二十届三中全会《决定》在房地产改革领域的明确指示，即“取消普通住宅和非普通住宅标准”，部分省市已迅速响应并取消了该标准。在此背景下，相关税收政策自然亟待重新明确与调整。

蓝部长在2024年10月12日国新办财政部专场新闻发布会上指出，财政部正紧锣密鼓地研究与取消普通住宅和非普通住宅标准相衔接的土地增值税政策，旨在及时优化和完善相关税收政策。

这一政策走向在地产圈内引起了广泛关注，各方都在密切关注其未来的具体走向。

一、原政策的变化情况分析

1.普通住宅免税政策的影响

根据《土地增值税暂行条例》第八条的规定，纳税人建造普通标准住宅出售，若增值额未超过扣除项目金额的20%，则免征土地增值税。这一政策的初衷是鼓励建造普通标准住宅，控制其售价，促进住宅市场的健康发展。然而，取消普通住宅和非普通住宅标准后，这一免税政策的适用基础将受到严重影响，可能导致房地产企业的税收成本显著增加。

2.清算条线划分的影响

根据2006年财税21号文件和国税发187号文件的规定，纳税人若同时建造普通住宅和其他商品房，应分别核算土地增值额。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。

这一规定导致了实操中的两种常见处理方式：三分法和两分法。取消普通住宅和非普通住宅标准后，清算条线的划分可能衍生出住宅与非住宅的两分法或整体合并清算的一分法。

3.预征率的影响

根据财税[2006]21号文件的规定，各地应根据本地区房地产业增值水平和市场发展情况，科学合理地确定预征率，并适时调整。取消普通住宅和非普通住宅标准后，如何确定和适用预征率将成为一个亟待解决的问题。特别是对于普通住宅原本享有的较低预征率，后续政策如何衔接将变得尤为关键。

二、相关衔接政策的个人建议

1.关于普通住宅免税政策的建议

鉴于当前房地产市场止跌企稳的政策导向，建议对普通住宅免税政策进行适当调整，以更有利于房地产企业的发展。

具体而言，可以考虑以下两种方式：

o 方式一：对于取消标准之前已获取的项目，按照老办法执行；对于后续取得的新项目，按照新办法执行。这可以通过土地出让合同签订时间、项目立项时间或税务局申报备案的建设项目时间等时点进行划分。

o 方式二：对于取消标准之前未进行土地增值税清算的项目，纳税人可以选择按照老办法或新办法执行；对于之后取得的新项目，则按照新办法执行。这一方式赋予纳税人选择权，更具实操性。

若以上转变较大，也可考虑回归原来的清算规则要求底层逻辑，按面积和增值额两个因素标准规定免征土地增值税的住宅情形。

2.关于清算条线划分的建议

当前，由于地价高昂，多数房地产项目面临亏损，实际缴纳的土地增值税有限，免税政策的惠及范围并不如预期广泛。然而，简化计算流程或许能带来比免税更广泛的利益。

为此，建议普遍采用两分法（即住宅与非住宅分类）进行清算，并赋予纳税人税收优惠选择权。若纳税人选择不享受税收优惠，则可整体采用一分法进行清算。

建议的原因如下：

o 减少纳税争议：在土地增值税清算中，分别计算增值额和征税，导致负增值无法跨业态抵消，且各地分摊方式执行不一，增加了征纳双方的争议。

o 统一清算方式：取消普通住宅标准后，建议合并计算企业不同类型物业的土地增值额，以简化清算流程，统一全国政策，降低征管与遵从成本，适应市场要求，推动立法进程。

o 纳税人选择权：在可能的情况下，应允许纳税人选择是否享受税收优惠，若放弃，则可选择整体清算。

3. 关于预征率的建议

针对预征率的问题，建议采取以下措施：

o 最简化处理：住宅可统一参照普通住房预征率执行，以保持与免税政策的一致性。

o 取消预征率，以最终清算为准：鉴于当前房地产市场的发展趋势和土地成本的增加，建议逐步取消预征率制度，以最终清算结果为准。这将对房地产行业构成更大的支持，并减轻企业的资金负担。同时，这也将减少税务机关的工作量，提高征管效率，对地产财力平滑，规避“寅吃卯粮”。

综上所述，取消普通住宅和非普通住宅标准对土地增值税政策产生了深远影响。为应对这一变化，建议相关部门再调整和完善相关政策措施，考虑当下经济环境及地产企业诉求，以促进房地产市场的健康发展。

2024年10月12日，国新办举行财政部专场新闻发布会，财政部相关负责人指出：按照9月26日召开的中央政治局会议部署，财政部在加快落实已确定政策的基础上，围绕稳增长、扩内需、化风险，将在近期陆续推出一揽子有针对性增量政策举措。

　　针对房地产，下一步将积极研究出台有利房地产平稳发展的政策措施，将叠加运用地方政府专项债券、专项资金、税收政策等工具，支持推动房地产市场止跌回稳。

　　具体有三方面考虑：一是允许专项债用于土地储备。

　　二是支持收购存量房，加大保障性住房供给，用好专项债券来收购存量商品房。

　　三是及时优化完善相关税收政策，正在抓紧研究与取消普通住宅和非普通住宅相衔接的土地增值税政策。

　　其中第三点也是对第二十届三中全会《决定》 中“取消普通住宅和非普通住宅标准”的具体回应。

　　第二十届三中全会《决定》在涉及到房地产改革时指出，“取消普通住宅和非普通住宅标准”。政策一出，即被地产界朋友圈刷屏，原因在于，《土地增值税暂行条例》第八条规定，“(一)纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的”，免征土地增值税。

　　当前税收已经成为房地产企业的第三大成本，企业不可谓不重视。普通住宅和非普通住宅标准未来一旦取消，住房在土地增值税中将统一划分为“住宅”，上述优惠政策可能有两种走向,继续免征或者取消优惠。政策调整非同小可。

　　从小处说，影响着房地产开发项目的土地增值税税额。当前土地增值税清算时，需要划分产品类型。如果取消普通住宅和非普通住宅标准，那么原来的三分法将变为二分法，即住宅+其他类房地产;原来适用二分法(普通标准住宅+其他类房地产)的地方，如北上广浙等，将极有可能变为一分法，即其他类房地产。实践表明，产品类型划分变动，对房地产企业税负影响巨大，甚至有的开发项目在土地增值税清算时会从退税变成补税。房地产税收本身已经是房地产企业的第三大成本，加上当前房地产滞销严重，资金周转失灵，业内充满了悲观情绪。如果此时再因为政策的调整，不小心加重企业的负担，可能会影响到房地产企业甚至房地产业的生存，也间接影响企业员工的就业，关乎千家万户的饭碗。

　　从大处说，房地产业是我国国民经济支柱，常年来房地产业土地出让金和税费贡献占到部分地方财政的半壁江山，更是带动了上下游六十多个行业。近年由于房地产业不景气，间接导致中国经济全面哑火。尤其是近一段时间以来，中国各级政府和整个财经领域从业人员无不关注着大洋彼岸的美国，翘首以盼美国降息，几乎相当于我们主动把国家的经济命脉交由别人掌握。

　　可以说，未来政策走势，既涉及地方政府财政收入，也关系到开发商的投资信心。

　　也正是因为牵一发动全身，各地对该政策具体执行十分慎重，从近期地方政府的态度可以看出：

　　(1)2024年8月30日，北京市委发布《中共北京市委贯彻《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》的实施意见》，文件规定：“(36)完善租购并举的住房制度。加快建立符合首都特点的房地产发展新模式，……优化房地产政策，适时取消普通住宅和非普通住宅标准”。

　　(2)2024年9月5日，《山西省住房和城乡建设厅等部门关于印发〈山西省进一步促进房地产市场 平稳健康发展若干措施〉的通知》(晋建房字[2024]169号)文件规定：“三、取消普通住宅和非普通住宅标准。各市政府可以因城施策，取消普通住宅和非普通住宅标准，更好地支持改善性住房需求释放。”以上政策仅是指出要取消划分标准，即指出了改革的方向;至于取消后土增税如何处理，还没有政府吃螃蟹。

　　需要说明的是，由于房地产企业拿地成本不同、规划的产品类型和面积占比不同，销售策略与价格不同，以上因素共同决定了，政策的调整对项目的影响不尽相同，因此，牛老师的建议是，房地产企业应赶在在细则发布的前夜，积极把握时间窗口，对每个未清算的项目进行税负测算，根据测算结果评估政策的影响，然后想好应对之策：是提前清算还是以不变应万变。

　　至于具体政策如何调整，我们拭目以待。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条规定，计算增值额的扣除项目：

　　(一)取得土地使用权所支付的金额;

　　(二)开发土地的成本、费用;

　　(三)新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格;

　　(四)与转让房地产有关的税金;

　　(五)财政部规定的其他扣除项目。

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：

　　(一)取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

　　(二)开发土地和新建房及配套设施(以下简称房增开发)的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本(以下简称房增开发成本)，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。……

　　(三)开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用)，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。

　　财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。

　　凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。

　　上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

　　(四)……

　　(五)与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。

　　《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号，简称财税字[1995]48号文件)第九条关于计算增值额时扣除已缴纳印花税的问题规定，细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。

　　从上面税收政策的规定可知，计算土地增值税，即土地增值税清算时，计算增值额的扣除项目之一与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税(已废止)、城市维护建设税、印花税(是指转让房地产时缴纳的产权转移书据类印花税)、教育费附加及地方教育附加。由于印花税是在会计核算中的管理费用科目里核算，管理费用属于房地产开发费用之一，管理费用随着房地产开发费用按照取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本这两项金额之和的5%或10%已做扣除了，因此，印花税不再单独扣除了。

　　但在这里面还有一个问题，像执行《企业会计准则》和《企业会计制度》的企业，缴纳的城镇土地使用税、房产税、车船税像和印花税一样需要在管理费用科目中核算，但《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其细则规定，只有在转让房地产时缴纳的税金才可以在计算增值额时扣除，显然，城镇土地使用税、房产税、车船税是不允许扣除的。但是，国家又没有下发相关的政策文件规定按照5%或10%扣除的房地产开发费用中的管理费用里面包含的城镇土地使用税、房产税、车船税应当剔除，因此，在实务中，土地增值税清算时管理费用中包含的城镇土地使用税、房产税、车船税也在无形中按照比例扣除了一部分。

　　2016年12月3日，财政部下发了《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财会[2016]22号，简称财会[2016]22号文件)。该文件第二条第(二)项规定，全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费;利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。第四条规定，本规定自发布之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的，应按本规定执行。

　　从财会[2016]22号文件的规定可知，自该文件施行后，无论以前企业执行何种会计制度，城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税都需要在“税金及附加”科目中核算。但在实务中，从该文件施行至今，仍然有一部分房开企业对前面所述的四种税金仍然在管理费用科目中核算，土地增值税清算时“与转让房地产有关的税金”的扣除还是和以前一样操作。

　　对于已在“税金及附加”科目中核算城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税的房开企业，有的在土地增值税清算时也不扣除印花税——产权转移书据。

　　财会[2016]22号文件施行后对土地增值税清算时税金的扣除产生了一定的影响，实务中房开企业对税金的处理也不尽相同。下面对财会[2016]22号文件施行后，房开企业如何对税金的处理进行分析。

　　一、印花税——产权转移书据应当在土地增值税清算时扣除

　　有的房开企业认为，财会[2016]22号文件施行后，财政部和国家税务总局并没有宣布财税字[1995]48号文件第九条的规定废止，这就说明该条规定还有效，并且国家也没有出台有关印花税在土地增值税清算时如何扣除的新文件，因此，还是按原来的方法操作，即管理费用仍然按照5%或10%比例扣除，而核算在“税金及附加”科目中的印花税——产权转移书据不作纳税调整扣除。

　　其实，核算在“税金及附加”科目中的印花税——产权转移书据应当单独拿出来作纳税调整在土地增值税清算时扣除。原因是，虽然财税字[1995]48号文件第九条没有直接被宣布废止，但财会[2016]22号文件第四条规定，“本规定自发布之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的，应按本规定执行。”这就说明实质上财税字[1995]48号文件第九条已被财会[2016]22号文件宣布废止。再者，按照土地增值税最高法律效力的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，印花税——产权转移书据属于在转让房地产时缴纳的税金，允许在土地增值税清算时扣除。因此，在实务中，无论印花税——产权转移书据在什么会计科目中核算，都应当单独拿出来在土地增值税清算时扣除。

　　二、仍然在管理费用中核算印花税等四种税金的房开企业应当在土地增值税清算时作纳税调整

　　虽然财会[2016]22号文件自2016年12月3日开始施行，但时至今日仍有一部分房开企业仍然在管理费用科目中核算印花税、城镇土地使用税、房产税、车船税，这显然与会计政策的规定不相符。

　　对于在管理费用科目中核算印花税等四种税金的房开企业，在土地增值税清算时应作纳税调整，具体做法是，印花税——产权转移书据拿出来全额在土地增值税清算时扣除;除印花税——产权转移书据以外其他税目的印花税及城镇土地使用税、房产税、车船税，由于不属于是在转让房地产时应缴纳的税金，所以不允许在土地增值税清算时扣除，因此，应当对这四种税金全额在计算扣除管理费用时从管理费用中剔除。

加计抵减，是指在规定的时间范围内，允许特定行业的纳税人按照当期可抵扣进项税额的一定比例进行加计，抵减应纳税额。该政策自2019年3月出台后，可以适用的纳税人已经从最初的生产、生活性服务业纳税人扩大至先进制造业企业、集成电路企业、工业母机企业。2019年以来，财税部门先后发布了一系列规范性文件，细化了相关的规定。但是，笔者在实务中发现，部分企业在适用该政策的过程中，容易出现应纳增值税税额计算错误的风险，需要引起足够重视。

　　案例介绍

　　A公司是一家研发、生产并销售精密压力机的企业。A公司为增值税一般纳税人，以一个月为增值税纳税期限，并属于《财政部 税务总局关于工业母机企业增值税加计抵减政策的通知》(财税[2023]25号)界定的“工业母机企业”。2024年1月1日，A公司开始适用增值税加计抵减政策，无出口货物劳务行为，也无跨境的增值税应税行为。截至2023年12月31日，A公司没有欠缴税款的情况，也没有增值税期末留抵税额。

　　2024年1月，A公司对外销售精密压力机，取得不含增值税的销售额1000万元，购进甲原材料并发生可以抵扣的增值税进项税额200万元。2024年2月，A公司对外销售精密压力机，取得不含增值税销售额2000万元，购进乙原材料并发生可以抵扣的增值税进项税额160万元。当月，由于保管不善，A公司2024年1月购进的甲原材料中有一半丢失。2024年3月，A公司未发生任何增值税应税销售行为，也未购进任何增值税应税项目，当月销项税额与进项税额均为0。当月，由于保管不善，A公司2024年2月购进的乙原材料全部变质无法使用。

　　根据财税[2023]25号文件规定，2023年1月1日—2027年12月31日，对生产销售先进工业母机主机、关键功能部件、数控系统的增值税一般纳税人，允许按当期可抵扣进项税额加计15%抵减企业应纳增值税税额。案例中，A公司属于财税[2023]25号文件界定的“工业母机企业”，可以按当期可抵扣进项税额加计15%抵减企业应纳增值税税额。那么，A公司应如何计算2024年1月—3月的增值税应纳税额呢?

　　1月增值税应纳税额计算

　　2024年1月，A公司当期加计抵减前的应纳增值税税额=1000×13%-200=-70(万元)，当期应计提的加计抵减额=200×15%=30(万元)，当期可以抵减的加计抵减额=0+30-0=30(万元)。经计算，A公司形成期末留抵税额70万元，加计抵减前的应纳增值税税额为0。

　　根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)第七条第(三)项规定，适用加计抵减政策的纳税人，抵减前的应纳税额等于零的，当期可抵减加计抵减额全部结转下期抵减。所以，A公司当期可以抵减的加计抵减额30万元，应当全部结转入下期进行加计抵减。

　　另外，根据国家税务总局12366纳税服务平台的回复，适用加计抵减政策的纳税人，抵减前的应纳税额等于零的，当期可抵减加计抵减额全部结转下期抵减，不对期末留抵税额造成影响。也就是说，适用增值税加计抵减政策的纳税人，当某个纳税期末不考虑加计抵减时的应纳增值税税额的数值等于0时，“当期可以抵减的加计抵减额”应当全部结转入下期进行加计抵减，不能并入本期的期末留抵的增值税税额之内。所以，A公司当期实际应纳增值税税额=当期加计抵减前的应纳增值税税额=-70(万元)，即2024年1月末A公司形成留抵税额70万元。

　　2月增值税应纳税额计算

　　2024年2月，A公司当期加计抵减前的应纳增值税税额=2000×13%-70-(160-200÷2)=130(万元)，当期应计提的加计抵减额=160×15%=24(万元)。根据现行增值税加计抵减政策规定，不得从销项税额中抵扣的进项税额，不得计提加计抵减额;已计提加计抵减额的进项税额，按规定作进项税额转出的，应在进项税额转出当期相应调减加计抵减额。

　　A公司于2024年2月因保管不善，导致2024年1月购进部分甲原材料被盗，应按规定于当月作进项税额转出。同时，由于甲原材料所对应的进项税额已计提加计抵减额，所以A公司应于当期调减这部分加计抵减额。A公司当期应调减的加计抵减额=(200÷2)×15%=15(万元)，当期可以抵减的加计抵减额=30+24-15=39(万元)，当期实际的应纳增值税税额=当期加计抵减前的应纳增值税税额-当期可以抵减的加计抵减额=130-39=91(万元)。

　　3月增值税应纳税额计算

　　2024年3月，A公司当期加计抵减前的应纳增值税税额=0-(0-160)=160(万元)，当期应计提的加计抵减额为0。A公司于2024年3月因保管不善，导致2024年2月购进的乙原材料全部变质无法使用，应按规定于当月作进项税额转出。同时，由于乙原材料所对应的进项税额已计提加计抵减额，A公司应于当期调减这部分加计抵减额。A公司当期应调减的加计抵减额=160×15%=24(万元)，当期可以抵减的加计抵减额=0+0-24=-24(万元)。

　　需要注意的是，按照《增值税及附加税费申报表附列资料(四)》(税额抵减情况表)的填写说明，若第4列“本期可抵减额”<0，则第5列“本期实际抵减额”等于0。“期末余额”=“本期可抵减额”-“本期实际抵减额”。由于A公司当期可以抵减的加计抵减额<0，则A公司当期实际抵减额等于0。A公司当期实际的应纳增值税税额=当期加计抵减前的应纳增值税税额-当期可以抵减的加计抵减额=160-0=160(万元)，A公司在2024年3月末的加计抵减额余额为-24万元。

今年3月发布的《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号，以下简称《解释》)根据主客观相统一原则，对虚开增值税专用发票罪作了限缩，突出虚开增值税专用发票罪打击的对象是利用增值税专用发票抵扣税款的核心功能而进行虚开的行为，目的是为了骗抵国家税款。《解释》施行后，税务机关对受票方取得虚开增值税专用发票的违法行为应当如何定性处理?笔者认为，应根据受票方取得虚开增值税专用发票的目的来分别认定，做到该宽则宽、当严则严、罚当其责。本文通过梳理分析税务执法中几类常见案件的定性处理，以求避免税务机关与司法机关认定不一致而产生分歧，为推动行政执法与刑事司法一体化衔接提供参考。

　　关于受票方为对外虚开牟利而接受虚开增值税专用发票行为的定性处理。A 公司让他人为自己虚开增值税专用发票，申报抵扣增值税进项税额，同时又通过收取手续费对外虚开增值税专用发票。此种情形下，受票方因对外虚开发票产生大量销项税额，为了减少自身税款的缴纳，让他人为自己虚开增值税专用发票，其取得虚开增值税专用发票的目的是为了继续对外虚开牟利。该类企业没有真实的购进业务，其利用虚开的增值税专用发票抵扣税款不仅骗取了国家税款，还严重危害了增值税专用发票的监督管理制度和税收征管秩序，应当认定为虚开增值税专用发票，严厉打击。从法律规定看，《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条规定任何单位和个人不得“让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”;《解释》第十条将“没有实际业务，开具增值税专用发票”和“有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票”均列入构成虚开增值税专用发票罪的情形。从典型案例看，“两高”发布的依法惩治危害税收征管典型刑事案例中，有一起金某某等虚开增值税专用发票案。金某某注册或购买空壳公司，在无任何实际货物交易的情况下，通过支付开票费，接受山东、浙江等地多家公司虚开的增值税专用发票。之后，金某某又通过虚构货物购销业务，对外虚开增值税专用发票。法院认为，金某某在没有真实交易情况下，为他人虚开、让他人为自己虚开增值税专用发票，骗取国家税款，给国家财产造成损失，危害严重，构成虚开增值税专用发票罪。

　　关于受票方为了少缴税款而接受虚开增值税专用发票行为的定性处理。A公司购进货物，未取得增值税专用发票，利用虚开的增值税专用发票(票面金额与实际交易金额一致)申报抵扣增值税。此种情形下，受票方与开票方之间并不存在实际交易，但是A公司与其他人之间存在实际经营业务，因未取得增值税专用发票，从而故意取得虚开发票或者在知情的前提下接受实际交易方找他人代开的虚开发票，申报抵扣税款，造成少缴税款。笔者认为，该类案件应当定性为逃税而不是虚开。一是根据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134 号)，受票方利用他人虚开的专用发票，或从销售方取得第三方开具的专用发票，向税务机关申报抵扣税款的，应当按逃税处理。二是根据《解释》，虚开增值税专用发票罪是指以骗取税款为目的，虚构经营业务开具或者接受发票，核心在骗;逃税罪是以存在法定纳税义务为前提的，核心在逃。《解释》第一条明确将虚抵进项税额列为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”。A 公司虽然利用他人虚开的发票抵扣税款，但因其有实际业务发生，虚开行为是以逃避纳税义务为目的，应当区别于虚开增值税专用发票罪的“没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”情形。三是对有实际经营业务的市场主体，将其在应纳税义务范围内的虚抵进项税额行为评价为逃税行为，是对经营主体的有效保护。逃税罪可以适用相关不予追究刑事责任的政策，有利于鼓励违法企业改过自新，体现了宽严相济的现代监管理念，彰显了执法的温度。

　　关于受票方为了骗取出口退税而接受虚开增值税专用发票行为的定性处理。A公司让他人为自己虚开增值税专用发票，将虚假进项发票作为申报出口退税凭证，骗取出口退税款。此类行为中，虚开发票是手段，骗取出口退税是目的，应当认定为骗取出口退税而不是虚开增值税专用发票。税收征收管理法第六十六条规定，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。同时，《解释》第七条将使用虚开、非法购买或者以其他非法手段取得的增值税专用发票的情形认定为“假报出口或者其他欺骗手段”。在“两高”发布的“镇江某科技公司、洪某某、周某等骗取出口退税、深圳某贸易公司虚开增值税专用发票案”中，法院认为，周某等人为骗取出口退税，让上游供货商为周某控制的镇江某科技公司虚开的增值税专用发票，周某等人、镇江某科技公司构成骗取出口退税罪。

　　关于受票方善意取得虚开增值税专用发票行为的定性处理。A公司需要购进一批货物，王某自称为B公司业务经理，并向A公司提供了B公司的营业执照、组织机构代码证等资料，验定货物质量后，A公司遂与B公司签订货物购销协议(协议上有B 公司法定代表人签名及B公司公章)，并取得B公司开具的增值税专用发票，后来税务机关认定B公司开具的发票为虚开。A公司在接受调查时表示对B 公司违法毫不知情，并向税务机关提供了货物的付款、运输、销售等证据，税务机关亦未取得相反证据。此时A公司既不存在“让他人为自己虚开”的行为，又不存在偷逃税款的故意，但是并不符合《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[2000]187号)规定的“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的”情形。因为货物实际销售方是王某，而发票注明的销售方为B公司，如果对A公司定性为善意，无准确适用依据;如果不定性为善意，容易引发纳税争议且不公平。笔者认为，目前对善意的认定已不适用当前税收征管实际，善意取得增值税专用发票本身就是借鉴了民法中的“善意相对人”制度，即法律应当保护没有过错的第三人权利。如果购买方对于从销售方取得虚开的增值税专用发票不存在主观过错，就应当定性为善意取得。行政处罚法第三十三条第二款明确规定，当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。建议尽快对相关文件修订完善，主要从交易的真实性和受票方无主观过错两个方面明确善意取得构成要件的标准，便于基层税务机关操作执行，降低执法风险，减少涉税争议。

根据我国增值税相关法律法规，多数食用植物油可以适用低税率，特殊情况下还可享受免税优惠。但是，也有一些食用植物油需要适用增值税一般税率计算缴税。在日常生活中，食用植物油的种类较多，部分纳税人对如何准确适用增值税税率产生疑问。

　　部分食用植物油适用增值税低税率

　　根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)规定，自2019年4月1日起，增值税一般纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用10%税率的，税率调整为9%。因此，原适用10%税率的食用植物油，税率调整为9%，不适用13%的一般税率。

　　《增值税部分货物征税范围注释》(国税发[1993]151号)明确，植物油是从植物根、茎、叶、果实、花或胚芽组织中加工提取的油脂。食用植物油仅指芝麻油、花生油、豆油、菜籽油、米糠油、葵花籽油、棉籽油、玉米胚油、茶油、胡麻油，以及以上述油为原料生产的混合油。同时，根据现行增值税相关政策规定，棕榈油、棉籽油、茴油、毛椰子油、核桃油、橄榄油、花椒油、杏仁油、葡萄籽油和牡丹籽油均属于食用植物油。

　　在特殊情况下，纳税人销售食用植物油还可享受增值税免税优惠。《财政部 国家税务总局关于粮食企业增值税征免问题的通知》(财税字[1999]198号)规定，对销售食用植物油业务，除政府储备食用植物油的销售继续免征增值税外，一律照章征收增值税。据此，政府储备食用植物油的销售可享增值税免税优惠。

　　部分植物油适用增值税一般税率

　　在日常生活中，有些产品从名称上看似乎是植物油，但并不在相关规范性文件确认的名单中，应该适用增值税一般税率。比如，根据《国家税务总局关于增值税若干税收政策问题的批复》(国税函[2001]248号)，国税发[1993]151号文件对“食用植物油”的注释中，就未包含薄荷油。

　　除了薄荷油，根据《国家税务总局关于亚麻油等出口货物退税问题的批复》(国税函[2005]974号)，亚麻油系亚麻籽经压榨或溶剂提取制成的干性油，不属于《农业产品征税范围注释》所规定的“农业产品”，不能适用增值税低税率。《国家税务总局关于肉桂油、桉油、香茅油增值税适用税率问题的公告》(国家税务总局公告2010年第5号)进一步规定，肉桂油、桉油、香茅油同样不属于《农业产品征税范围注释》中农业产品的范围，不能适用增值税低税率。

　　此外，《国家税务总局关于皂脚适用增值税税率问题的公告》(国家税务总局公告2011年第20号)明确，皂脚是碱炼动植物油脂时的副产品，不能食用，主要用作化学工业原料。因此，皂脚不属于食用植物油。《国家税务总局关于环氧大豆油、氢化植物油增值税适用税率问题的公告》(国家税务总局公告2011年第43号)规定，环氧大豆油、氢化植物油不属于食用植物油的征税范围。

　　根据上述规定，薄荷油、亚麻油、肉桂油、桉油、香茅油、皂脚、环氧大豆油和氢化植物油均不属于食用植物油，不能适用9%增值税低税率，应按现行增值税规定适用13%增值税税率。此外，猪油及其他动物油脂是动物油，不是植物油，也不能适用9%增值税低税率，而应适用13%增值税税率。